Pełny tekst orzeczenia

38/1/B/2014

POSTANOWIENIE

z dnia 15 stycznia 2014 r.

Sygn. akt Ts 248/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Andrzej Rzepliński,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Petrochemia Blachownia S.A. z siedzibą w Kędzierzynie-Koźlu w sprawie zgodności:

art. 86 ust. 2 i 3 w związku z art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231, ze zm.) z:

1) art. 64 ust. 1 i 3, art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) art. 20 i art. 22, art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 10 października 2012 r. (data nadania) Petrochemia Blachownia S.A. z siedzibą w Kędzierzynie-Koźlu (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 86 ust. 2 i 3 w związku z art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231, ze zm.; dalej: rozporządzenie) z art. 64 ust. 1 i 3, art. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jeśli nie spełniają warunku należytej określoności nie mogą być podstawą do wprowadzania ograniczeń w prawie własności. Skarżąca wniosła również o zbadanie zgodności wyżej wymienionych regulacji z art. 20 i art. 22, art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jeśli nie spełniają warunku należytej określoności nie mogą być podstawą do wprowadzenia ograniczeń wolności działalności gospodarczej.

Rozpatrywaną skargę konstytucyjną skarżąca sformułowała w związku z następującą sprawą. W piśmie z 16 kwietnia 2010 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka chciała wiedzieć, czy po dniu 31 grudnia 2010 r. wymagane będzie magazynowanie wyrobów energetycznych, produkowanych przez Spółkę w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw. Zdaniem skarżącej również, gdyby po 31 grudnia 2010 r. sprzedawała produkowane przez siebie wyroby jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, nie musiałyby one być magazynowane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w piśmie z 28 maja 2010 r. (nr IBPP3/443W-17/10/BWo), będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego przez ten organ w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2010 r. (nr IBPP3/443-191/10/BWo), w której stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznający skargę spółki na powyższą interpretację indywidualną, skargę tę oddalił (wyrok z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 528/10). Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako „nie opartą na usprawiedliwionych podstawach” (wyrok z 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 391/11).



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno z powyższego unormowania, jak i z – precyzującej zasady korzystania ze skargi konstytucyjnej – ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznacznie wynika, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli przeprowadzanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań będących przedmiotem wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreśla się przy tym, że owo naruszenie powinno mieć w stosunku do skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, a jego źródło należy upatrywać nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Zatem skarżący ma obowiązek wskazać, jakie jego konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób naruszono. Co istotne, naruszenie to skarżący musi ściśle wiązać z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułował skargę konstytucyjną.



2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skarżący nie spełnił powyższych przesłanek. Z dokumentów dołączonych do akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Należy zatem rozważyć, czy interpretacja indywidualna wydawana przez organy podatkowe na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: ordynacja podatkowa) jest orzeczeniem o prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji.



2.1. Interpretacja indywidualna jest instrumentem pomocniczym dla podatników, szczególnie przydatnym w procesie samowymiaru. Procedura udzielania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14a, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 130 i nast.). Interpretacja indywidualna jest wykładnią prawa podatkowego. W procesie jej wydawania nie rozstrzyga się sprawy podatkowej, lecz jedynie stosuje przepisy prawa podatkowego odpowiednio do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, także takiego – co wystąpiło w analizowanej sprawie – jaki jeszcze nie wystąpił (zob. R. Mastalski, komentarz do art. 14b, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 147). Udzielenie interpretacji odnośnie do zakresu stosowania prawa jest jednocześnie czynnością należącą do kompetencji władzy publicznej. Czynność ta polega jednak wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się zaś z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konsekwencją interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia podatnika ani obowiązku na nim ciążącego. Zakres obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe są określone w ustawach podatkowych. Zatem czynność organu podatkowego polegająca jedynie na udzieleniu interpretacji nie może doprowadzić ani do stworzenia obowiązku, ani do jego zniesienia, ani też do jego ograniczenia. Z tych przyczyn przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią (art. 14k § 1 in fine ordynacji podatkowej). Jednocześnie art. 14k § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może szkodzić. Przepis ten określa także konsekwencje nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika (zob. komentarz do art. 14k, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 97).



2.2. W postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi skarżąca nie kwestionowała zasadności nałożenia na nią podatku akcyzowego (czy też zwolnienia od opodatkowania) na podstawie zaskarżonych przepisów, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni art. 86 ust. 2 i 3 w związku z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indywidualna, ani też orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie były ostatecznym orzeczeniem o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącej, lecz przedstawiały stanowisko tychże organów wobec zasadności opinii skarżącej w zakresie dokonania wykładni regulacji zaskarżonych w skardze konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 19 kwietnia 2011 r., Ts 190/10, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 254). Okoliczność ta wyklucza przeprowadzenie kontroli zgodności tych przepisów w trybie skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.



3. Ponadto za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty.



3.1. Skarżąca wiąże niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów z treścią normatywną nadaną im przez organy orzekające w sprawie. Według niej to interpretacja kwestionowanych regulacji dokonana w jej sprawie (w szczególności przez NSA – por. s. 3 i 12 skargi), obciążająca spółkę obowiązkiem przechowywania określonych wyrobów energetycznych w legalizowanych zbiornikach, jest niezgodna z Konstytucją. Co więcej, skarżąca twierdzi, że jest możliwe dokonanie takiej interpretacji zakwestionowanych regulacji, by była ona zgodna z Konstytucją (s. 13 skargi konstytucyjnej). Ponadto podnosi, że w związku z tym, iż nie ma żadnych innych orzeczeń dotyczących tego zagadnienia, treść znaczeniowa nadana art. 86 ust. 2 i 3 w związku z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia w wyroku NSA z 24 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 391/11) jest utrwaloną praktyką. Według skarżącej wykładnia przyjęta przez NSA będzie wyznaczać kierunek interpretacyjny tej regulacji i będzie zapewne powielana w innych orzeczeniach.



3.2. Wątpliwości Trybunału nie budzi zatem, że analizowana skarga konstytucyjna jest w omawianym zakresie skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności aktów normatywnych z ustawą zasadniczą, w celu wyeliminowania z systemu prawnego przepisów, które są niezgodne z Konstytucją. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (por. np. postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454, 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, niepubl., 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, niepubl.).

Należy zgodzić się ze skarżącą, że w orzecznictwie Trybunału ugruntowało się stanowisko dopuszczające kontrolę normy o takiej treści, jaką nadała mu stała i utrwalona praktyka jej stosowania. Trybunał zwracał przy tym uwagę, że różnica między wadliwością stosowania prawa i utrwaloną praktyką jego stosowania w wielu przypadkach się zaciera (por. wyroki TK z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 2 czerwca 2009 r., SK 31/08, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 83). Niemniej jednak jedno orzeczenie NSA, na które powołuje się skarżąca, nie może stanowić „stałej i utrwalonej praktyki”.

Okoliczność powyższa jest, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.