Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II KK 279/14
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 16 października 2014 r.
Sąd Najwyższy w składzie:
SSN Andrzej Stępka (przewodniczący)
SSN Jacek Sobczak (sprawozdawca)
SSN Włodzimierz Wróbel
Protokolant Ewa Oziębła
w sprawie M. R.
skazanego z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości i inne
po rozpoznaniu w Izbie Karnej na posiedzeniu w trybie art. 535 § 5 kpk
w dniu 16 października 2014 r.,
kasacji, wniesionej przez Prokuratora Generalnego na korzyść skazanego
od wyroku Sądu Rejonowego w W.
z dnia 29 maja 2013 r.,
1. uchyla zaskarżony wyrok Sądu Rejonowego
i uniewinnia M. R.
od zarzucanych mu czynów;
2. kosztami sądowymi postępowania kasacyjnego obciąża
Skarb Państwa.
UZASADNIENIE
Przeciwko M. R., Urząd Kontroli Skarbowej w W. w sprawie o sygn. […] (k.3)
skierowano pięć zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstw z art. 79 pkt 4
2
ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze
zm.), polegających na niezłożeniu kolejno: od 1 lipca 2008 r. do dnia 15 lipca 2008 r.
sprawozdania finansowego za rok 2007 (zarzut 1), od 1 lipca 2009 do 15 lipca 2009
sprawozdania finansowego za rok 2008 (zarzut 2), od 1 lipca 2010 r. do 15 lipca
2010 r. sprawozdania finansowego za rok 2009 (zarzut 3), od 1 lipca 2011 do 15
lipca 2011 sprawozdania finansowego za rok 2010, od 1 lipca 2012 r. do 15 lipca
2012 r. sprawozdania finansowego za rok 2011, dotyczących „A.” Spółka z o.o., do
Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, czym naruszył przepis art. 69 ust. 2
ustawy o rachunkowości.
Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., na mocy art. 66 § 1 i 2 k.k. i
art. 67 § 1 k.k. warunkowo umorzył postepowanie karne wobec oskarżonego M. R.
o czyny opisane w pkt 1-5 wyczerpujące ustawowe znamiona występków z art. 79
pkt 4 ustawy o rachunkowości na okres próby wynoszący 1 rok. Na mocy art. 67 §
3 k.k. orzeczono wobec oskarżonego świadczenie pieniężne w kwocie 2 000 zł na
rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej oraz
orzeczono w przedmiocie kosztów sądowych.
Wyrok uprawomocnił się 6 czerwca 2013 r. (k.23).
Kasację od tego orzeczenia, na korzyść skazanego, wywiódł Prokurator
Generalny zarzucając rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie
przepisów prawa karnego materialnego, art. 79 pkt 4 w zw. z art. 69 ust. 2 ustawy z
dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.)
polegające na błędnym przyjęciu, że działania przez zaniechanie podlagające na
czterokrotnym niezłożeniu w terminach ustawowych sprawozdań finansowych w
imieniu „A.” sp. z o.o. do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, przez
zajmującego się na podstawie umowy sprawami spółki – prowadzącego działalność
gospodarczą w postaci biura Doradztwa prawno-podatkowego „R.” w W. – doradcę
podatkowego – M. R. – narusza – wynikający z ustawy i ciążący na oskarżonym
obowiązek złożenia rzeczonych sprawozdań finansowych określony w art. 69 ust. 2
ustawy o rachunkowości – realizując tym samym znamiona występku z art. 79 pkt 4
powołanej ustawy, podczas gdy prawidłowa ocena prawna właściwie ustalonego
stanu faktycznego powinna doprowadzić do wniosku, że prawnie sankcjonowany
na podstawie art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek nie dotyczy
3
oskarżonego i w konsekwencji skutkował uniewinnieniem go od zarzutu popełnienia
przestępstwa z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uniewinnienie M. R. od
zarzucanych mu przestępstw.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Kasacja Prokuratora Generalnego jest oczywiście zasadna w rozumieniu art.
535 § 5 k.p.k., dlatego podlegała uwzględnieniu.
Przepis art. 79 ustawy o rachunkowości penalizuje różnego rodzaju czyny
zabronione, w tym w pkt 4 polegający na nieskładaniu sprawozdania finansowego
lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym.
Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie odpowiedzialności za ten czyn
winien być przepis art. 69 ustawy o rachunkowości, który określa zasady składania
sprawozdań finansowych w rejestrach sądowych. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o
rachunkowości: kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym
roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono
badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o
zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu
straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 - także
sprawozdanie z działalności - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego
sprawozdania finansowego.
Z tego wynika, że osobą uprawnioną i zobowiązaną do składania rocznego
sprawozdania finansowego jest kierownik jednostki, przez którego należy rozumieć
członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest
wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników
ustanowionych przez jednostkę (…) – art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości.
Zdefiniowanie kierownika jednostki jest bardzo istotne z punktu widzenia
praktycznych aspektów odpowiedzialności. Kierownik jednostki ponosi
odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, jest
odpowiedzialny za dokumentację co do przyjętych zasad rachunkowości, a także
odpowiada za złożenie rocznego sprawozdania finansowego we właściwym
rejestrze sądowym. Ponoszenie odpowiedzialności za realizację zadań z zakresu
rachunkowości nie jest jednak tożsame z fizycznym prowadzeniem ksiąg
4
rachunkowych oraz wykonaniem innych czynności z zakresu rachunkowości przez
kierownika jednostki. Odpowiedzialność ta może mieć dwojaką postać, po pierwsze
może dotyczyć odpowiedzialności z tytułu nadzoru, w sytuacji powierzenia
prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie lub innemu podmiotowi, po drugie
może dotyczyć odpowiedzialności za prowadzenie rachunkowości, kiedy jest ono
realizowane przez samego kierownika jednostki. Przy czym jedynym aspektem
rachunkowości w zakresie, którego może nastąpić scedowanie odpowiedzialności
na inną osobę, jest inwentaryzacja w formie spisu z natury, pod warunkiem, że
odpowiedzialność ta zostanie przyjęta przez tę osobę w formie pisemnej. W
praktyce niejednokrotnie odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych
jest niewłaściwie rozumiana i przypisywana osobie lub podmiotowi (np. biuru
rachunkowemu), który zajmuje się fizycznie realizacją czynności związanych z
prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. Komentarz do art. 4 ust. 5 ustawy o
rachunkowości, M. Michalak, Lex 2013).
Taka też błędna interpretacja przepisów ustawy o rachunkowości legła u
podstaw orzeczenia o winie wobec M. R. co do czynów z art. 79 powoływanej wyżej
ustawy.
M. R. prowadzący doradztwo prawno-podatkowe „R.” zawarł z „A.” Sp. z o.o.
reprezentowaną przez O. M. umowę zlecenie w dniu 1 lipca 2005 r., obejmującą
prace księgowe, rozliczenie podatnika jako płatnika ZUS i z Urzędem Skarbowym
oraz doradztwa z zakresu prawa podatkowego (§ 2 pkt 1 umowy, k. 42). Z § 5 tejże
umowy wynika, że zleceniobiorca dokonuje także rozliczenia rocznego
zleceniodawcy (bilans) i przygotowuje niezbędne materiały do rozliczenia rocznego
pracowników spółki, za odrębnym wynagrodzeniem.
Z całą stanowczością stwierdzić należy, że M. R., nie pełnił funkcji kierownika
jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6, po wtóre z treści wiążącej go umowy z „A.”
Sp. z o.o. taka powinność – polegająca na składaniu sprawozdania finansowego w
odpowiednim rejestrze sądowym - w żadnym razie nie wynikała i nie mogła wynikać.
W powołanym wyżej przepisie wskazano, kto może być kierownikiem jednostki, a
zatem kto mógłby być ewentualnie odpowiedzialny za składanie sprawozdań
finansowych (art. 79 pkt 4). Z tegoż należy odczytać, że kierownikiem jednostki nie
może być przecież pełnomocnik ustanowiony przez jednostkę.
5
Trafne i konieczne do przypomnienia są w tej mierze argumenty prokuratora
przywołane w kasacji, z których wynika, że gdyby nawet założyć, że zakres
łączącej strony umowy zawiera in extenso także zlecenie składania sprawozdań
finansowych, należy zważyć, że złożenie sprawozdania finansowego to
niewątpliwie czynność z zakresu prawa publicznego wynikająca z aktu
normatywnego rangi ustawowej. Przeniesienie publicznoprawnego obowiązku do
złożenia takiego dokumentu bez szczególnej normy prawnej zezwalającej na
działanie w tym zakresie nie może odbyć się w drodze zobowiązania
prywatnoprawnego, zatem takie postanowienie umowy miałoby charakter prawnie
nieskuteczny. Czynności prywatnoprawne nie mogą bowiem wprowadzać
modyfikacji do powinności wynikających z unormowań prawa publicznego.
Sprawozdanie finansowe jest zresztą oświadczeniem wiedzy a nie woli, co
wyklucza złożenie go przez pełnomocnika a w tym także, doradcę podatkowego lub
osobę trudniącą się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. wyrok
WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 1245/04,
POP 2005, Nr 5. poz. 115).
Art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż usługowe prowadzenie
ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o
swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie
czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości - czyli
prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych,
ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu
aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku
finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, gromadzenie i
przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej
ustawą.
Zgodnie z ust. 2 art. 76a przedsiębiorcy, wykonujący działalność, o której
mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności, obejmującej
prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg
podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy
w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i
6
inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym
zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami.
Z powyższego wynika, że podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe
spółki nie jest zobowiązany lub nawet uprawniony do składania sprawozdań
finansowych do właściwego rejestru sądowego. Takich kompetencji nie przewiduje
także ustawa z dnia 5 lipca 1996 r o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2014, poz.
768, t.j.). Z treści art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika jedynie obowiązek
podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono
prowadzenie ksiąg rachunkowych obok kierownika jednostki, który takie
sprawozdanie jest zobowiązany dodatkowo złożyć we właściwym sądzie.
Wobec ustalonych okoliczności dojść należy do wniosku, że M. R. z racji
właściwości podmiotowych - jako że nie pełnił roli kierownika jednostki - nie był
zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego we właściwym sądzie, a tym
samym nie zrealizował znamion przypisanych mu przestępstw z art. 79 pkt 4
ustawy o rachunkowości. Taki stan rzeczy skutkować musiał uchyleniem
orzeczenia Sądu Rejonowego w całości i uniewinnieniem M. R. od zarzucanych mu
czynów.
Mając na uwadze powyższe, Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji
wyroku.