Ts 101/14
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:I FSK 346/11 I FSK 967/12 I SA/Ol 433/10 I SA/Ol 98/12
Pełny tekst orzeczenia
78/1/B/2015
POSTANOWIENIE
z dnia 22 października 2014 r.
Sygn. akt Ts 101/14
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Leon Kieres,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjnego „BI-ES COSMETICS” B.P., S.P. Sp. j. w sprawie zgodności:
1) art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz w związku z art. 7 ust. 1 i z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 18 ust. 3 i 4 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. z art. 20, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 22 kwietnia 2014 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjne „BI-ES COSMETICS” B.P., S.P. Sp. j. (dalej: skarżąca) wystąpiła o zbadanie zgodności: po pierwsze, art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z ww. przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała stawkę 22% na sprzedaż towarów wywiezionych poza terytorium Polski do podmiotu, który został uznany za »podmiot nieistniejący« przy jednoczesnym braku określenia w ustawie kryteriów oceny danego podmiotu jako »podmiotu nieistniejącego«” oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz w związku z art. 7 ust. 1 i z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z ww. przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała stawkę 22% na dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Wspólnot Europejskich do podmiotu, który został uznany za »podmiot nieistniejący« przy jednoczesnym braku określenia w ustawie kryteriów oceny danego podmiotu jako »podmiotu nieistniejącego«” z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji; po drugie, art. 18 ust. 3 i 4 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z tych przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała na przedsiębiorcę niewyrażony wprost w ustawie obowiązek weryfikacji i wykazania, że nabywca towarów jest rzeczywiście istniejącym i funkcjonującym podmiotem w celu możliwości zastosowania stawki 0 % VAT oraz przewidywała skutek dokonania transakcji z »podmiotem nieistniejącym« w postaci opodatkowania jej podatkiem VAT w wysokości 22%” oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z tych przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała na przedsiębiorcę niewyrażony wprost w ustawie obowiązek weryfikacji, że nabywca towarów jest rzeczywiście istniejącym i funkcjonującym podmiotem w celu możliwości zastosowania stawki 0% VAT oraz przewidywała skutek dokonania transakcji z »podmiotem nieistniejącym« w postaci opodatkowania jej podatkiem VAT w wysokości 22%” z art. 20, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z 20 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (nr KS-3-531-060373/08/XII/2003/I-XI/2004) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od tego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z 4 maja 2010 r. (nr PP.E/44070-0073/09) Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 433/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 346/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który wyrokiem z 21 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 98/12) oddalił skargę skarżącej. Skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez skarżącą, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 967/12), doręczonym skarżącej 20 stycznia 2014 r.
W skardze konstytucyjnej skarżąca sformułowała zarzut niedostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego. Stwierdziła, że podatnik zawierając umowę z podmiotem zagranicznym nie jest w stanie przewidzieć, według jakich kryteriów podmiot ten zostanie uznany przez organy podatkowe za nieistniejący, a w konsekwencji – jakie transakcje zostaną uznane za opodatkowane stawką 22% VAT (właściwą dla dostawy lub sprzedaży krajowej), a nie stawką 0% VAT, którą opodatkowane są eksport towarów oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa. Skarżąca wskazała, że – w jej przekonaniu – stosując zakwestionowane przepisy, organy podatkowe znacznie rozszerzyły zakres opodatkowania wyższą stawką podatku. Objęły nią bowiem również te transakcje, których nie zakwalifikowały jako eksportu towarów lub dostawy wewnątrzwspólnotowej z powodu braku drugiej strony transakcji. Zdaniem skarżącej taka wykładnia jest niespójna i nielogiczna. Prowadzi bowiem do tego, że opodatkowana transakcja – mimo nieistnienia drugiej strony tej transakcji – zostaje uznana za dostawę krajową. Ponadto skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem nałożenie na podatnika niesformułowanego wprost w ustawie obowiązku weryfikacji istnienia podmiotu zagranicznego, z którym zawiera on transakcję, jest nieproporcjonalnym ograniczeniem wolności działalności gospodarczej oraz prawa własności. Przedsiębiorca nie dysponuje bowiem wszystkimi środkami, którymi dysponują organy podatkowe i nie ma możliwości weryfikacji tego, czy dany podmiot jest podmiotem „istniejącym”, szczególnie wtedy, gdy ustawa nie definiuje pojęcia takiego podmiotu. Skarżąca podkreśliła również, że niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku powoduje nieproporcjonalną sankcję w postaci zastosowania stawki 22% VAT.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką rozpoznania skargi konstytucyjnej nie może być wskazanie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw wskazanych jako podstawa skargi. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, oraz dokładnego określenia sposobu ich naruszenia przez zaskarżone przepisy. Niespełnienie tego warunku, podobnie jak oczywista bezzasadność skargi konstytucyjnej, skutkuje odmową nadania jej dalszego biegu.
Analiza skargi konstytucyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że skarga ta nie spełnia wymogów nadania jej dalszego biegu wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz z ustawy o TK.
W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jej zarzuty dotyczą przede wszystkim stosowania prawa, nie zaś niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Skarżąca kwestionuje bowiem de facto sposób, w jaki organy orzekające w jej sprawie ustaliły, że z powodu nieistnienia podmiotów wskazanych przez nią jako kontrahenci nie doszło do transakcji opodatkowanych stawką 0% VAT. Skarżąca nie wykazała, że zarzucane przez nią naruszenie jej wolności i praw wynikało z brzmienia zakwestionowanych przepisów, w szczególności z ich niejasności lub nieprecyzyjności. Mimo, że skarżąca wielokrotnie powtórzyła, iż przedmiotem jej skargi są normy wywodzone z zakwestionowanych przepisów w orzecznictwie, nie wykazała związku tych norm z wymienionymi w skardze przepisami. Przeciwnie, wyraźnie wskazała na nielogiczną – jej zdaniem – wykładnię przepisów dokonaną przez orzekające w sprawie organy podatkowe i sądy oraz podkreśliła, że w jej przekonaniu żaden z przepisów ustawy nie przewiduje skutków, które zostały z nich wywiedzione w postępowaniu, które legło u podstaw wniesienia skargi w tej sprawie (zob. np. s. 13, 15 i 31 skargi).
Sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczą więc nieprawidłowego – jej zdaniem – stosowania prawa, a nie niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Nie mogą więc być rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny. Rozpatrując skargę, Trybunał nie pełni bowiem funkcji kolejnej instancji odwoławczej, nie bada zgodności z prawem i słuszności rozstrzygnięć podjętych przez orzekające organy. Jego kontroli nie podlega prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej oraz sądów, sposób prowadzenia przez nie postępowania czy zastosowanie lub odmowa zastosowania obowiązujących przepisów, lecz jedynie konstytucyjność tych przepisów. Dlatego, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, rozpatrywanej skardze konstytucyjnej należało odmówić nadania dalszego biegu.
Jednocześnie Trybunał zauważa, że nawet gdyby przyjąć, iż sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczą konstytucyjności zakwestionowanych przepisów, a nie ich stosowania, to trzeba byłoby stwierdzić, że są one oczywiście bezzasadne. Zarzuty skarżącej sprowadzają się do dwóch kwestii: po pierwsze, do braku definicji podmiotu nieistniejącego w obu zakwestionowanych przez nią ustawach oraz po drugie, do tego, że na przedsiębiorcę nałożony jest obowiązek weryfikacji i wykazania, iż podmiot, z którym zawiera on transakcję opodatkowaną stawką 0% VAT istnieje.
W odniesieniu do pierwszej z przedstawionych kwestii należy stwierdzić, że określenie, czy podmiot, z którym podatnik zawarł umowę istnieje (i prowadzi działalność gospodarczą) należy do sfery ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Ustalenia te powinny przy tym być poczynione z należytą starannością i z wykorzystaniem wszelkich środków właściwych dla postępowania podatkowego. Nie sposób natomiast oczekiwać od ustawodawcy, by – jak chciałaby tego skarżąca – wprowadził definicję podmiotu nieistniejącego lub ustalił kryteria uznania danego podmiotu za nieistniejący. Oczywiście bezzasadny jest więc zarzut, że brak takiej definicji narusza zasadę określoności prawa podatkowego oraz stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawa majątkowe skarżącej.
W odniesieniu do drugiej ze wskazanych kwestii należy przede wszystkim podkreślić, że konieczność wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie określonej stawki podatku VAT jest wynikiem powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji), a konieczność weryfikacji przez przedsiębiorcę istnienia podmiotów, z którymi kontraktuje, jest nieodłącznym elementem starannego prowadzenia działalności gospodarczej. Warunkuje ona bowiem możliwość dojścia do skutku określonych transakcji. Nieuzasadniony jest więc zarzut, jakoby nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku wykazania, że podmioty, z którymi zawarł dane transakcje, istnieją, a zawarte z nimi umowy uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku VAT stanowi nieproporcjonalne ograniczenie wolności działalności gospodarczej lub prawa własności.
Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, zastosowanie wobec dokonanych przez nią transakcji stawki 22% VAT nie można uznać za sankcję. Była to bowiem podstawowa stawka podatku od towaru i usług przewidziana w przepisach obowiązujących w okresie, którego dotyczy skarga. Zastosowanie niższej stawki wymagało więc wykazania, że zachodzą ku temu podstawy. W wypadku braku takich podstaw zastosowanie miała stawka określona odpowiednio w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.
Na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK oczywista bezzasadność skargi konstytucyjnej również uzasadnia odmowę nadania jej dalszego biegu.
Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 22 października 2014 r.
Sygn. akt Ts 101/14
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Leon Kieres,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjnego „BI-ES COSMETICS” B.P., S.P. Sp. j. w sprawie zgodności:
1) art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz w związku z art. 7 ust. 1 i z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 18 ust. 3 i 4 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. z art. 20, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 22 kwietnia 2014 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjne „BI-ES COSMETICS” B.P., S.P. Sp. j. (dalej: skarżąca) wystąpiła o zbadanie zgodności: po pierwsze, art. 18 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 pkt 4 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z ww. przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała stawkę 22% na sprzedaż towarów wywiezionych poza terytorium Polski do podmiotu, który został uznany za »podmiot nieistniejący« przy jednoczesnym braku określenia w ustawie kryteriów oceny danego podmiotu jako »podmiotu nieistniejącego«” oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz w związku z art. 7 ust. 1 i z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z ww. przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała stawkę 22% na dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Wspólnot Europejskich do podmiotu, który został uznany za »podmiot nieistniejący« przy jednoczesnym braku określenia w ustawie kryteriów oceny danego podmiotu jako »podmiotu nieistniejącego«” z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji; po drugie, art. 18 ust. 3 i 4 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z tych przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała na przedsiębiorcę niewyrażony wprost w ustawie obowiązek weryfikacji i wykazania, że nabywca towarów jest rzeczywiście istniejącym i funkcjonującym podmiotem w celu możliwości zastosowania stawki 0 % VAT oraz przewidywała skutek dokonania transakcji z »podmiotem nieistniejącym« w postaci opodatkowania jej podatkiem VAT w wysokości 22%” oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja do 30 listopada 2004 r. i w zakresie, w jakim „norma prawna wywodzona z tych przepisów (w ugruntowanym orzecznictwie) nakładała na przedsiębiorcę niewyrażony wprost w ustawie obowiązek weryfikacji, że nabywca towarów jest rzeczywiście istniejącym i funkcjonującym podmiotem w celu możliwości zastosowania stawki 0% VAT oraz przewidywała skutek dokonania transakcji z »podmiotem nieistniejącym« w postaci opodatkowania jej podatkiem VAT w wysokości 22%” z art. 20, art. 22 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z 20 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (nr KS-3-531-060373/08/XII/2003/I-XI/2004) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Od tego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z 4 maja 2010 r. (nr PP.E/44070-0073/09) Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 433/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 346/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który wyrokiem z 21 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 98/12) oddalił skargę skarżącej. Skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez skarżącą, oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 967/12), doręczonym skarżącej 20 stycznia 2014 r.
W skardze konstytucyjnej skarżąca sformułowała zarzut niedostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego. Stwierdziła, że podatnik zawierając umowę z podmiotem zagranicznym nie jest w stanie przewidzieć, według jakich kryteriów podmiot ten zostanie uznany przez organy podatkowe za nieistniejący, a w konsekwencji – jakie transakcje zostaną uznane za opodatkowane stawką 22% VAT (właściwą dla dostawy lub sprzedaży krajowej), a nie stawką 0% VAT, którą opodatkowane są eksport towarów oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa. Skarżąca wskazała, że – w jej przekonaniu – stosując zakwestionowane przepisy, organy podatkowe znacznie rozszerzyły zakres opodatkowania wyższą stawką podatku. Objęły nią bowiem również te transakcje, których nie zakwalifikowały jako eksportu towarów lub dostawy wewnątrzwspólnotowej z powodu braku drugiej strony transakcji. Zdaniem skarżącej taka wykładnia jest niespójna i nielogiczna. Prowadzi bowiem do tego, że opodatkowana transakcja – mimo nieistnienia drugiej strony tej transakcji – zostaje uznana za dostawę krajową. Ponadto skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem nałożenie na podatnika niesformułowanego wprost w ustawie obowiązku weryfikacji istnienia podmiotu zagranicznego, z którym zawiera on transakcję, jest nieproporcjonalnym ograniczeniem wolności działalności gospodarczej oraz prawa własności. Przedsiębiorca nie dysponuje bowiem wszystkimi środkami, którymi dysponują organy podatkowe i nie ma możliwości weryfikacji tego, czy dany podmiot jest podmiotem „istniejącym”, szczególnie wtedy, gdy ustawa nie definiuje pojęcia takiego podmiotu. Skarżąca podkreśliła również, że niewywiązanie się przez podatnika z tego obowiązku powoduje nieproporcjonalną sankcję w postaci zastosowania stawki 22% VAT.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką rozpoznania skargi konstytucyjnej nie może być wskazanie dowolnego przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego, ale tylko takiego, który w konkretnej sprawie stanowił podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia, a zarazem doprowadził do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw wskazanych jako podstawa skargi. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, oraz dokładnego określenia sposobu ich naruszenia przez zaskarżone przepisy. Niespełnienie tego warunku, podobnie jak oczywista bezzasadność skargi konstytucyjnej, skutkuje odmową nadania jej dalszego biegu.
Analiza skargi konstytucyjnej wniesionej w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że skarga ta nie spełnia wymogów nadania jej dalszego biegu wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz z ustawy o TK.
W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jej zarzuty dotyczą przede wszystkim stosowania prawa, nie zaś niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Skarżąca kwestionuje bowiem de facto sposób, w jaki organy orzekające w jej sprawie ustaliły, że z powodu nieistnienia podmiotów wskazanych przez nią jako kontrahenci nie doszło do transakcji opodatkowanych stawką 0% VAT. Skarżąca nie wykazała, że zarzucane przez nią naruszenie jej wolności i praw wynikało z brzmienia zakwestionowanych przepisów, w szczególności z ich niejasności lub nieprecyzyjności. Mimo, że skarżąca wielokrotnie powtórzyła, iż przedmiotem jej skargi są normy wywodzone z zakwestionowanych przepisów w orzecznictwie, nie wykazała związku tych norm z wymienionymi w skardze przepisami. Przeciwnie, wyraźnie wskazała na nielogiczną – jej zdaniem – wykładnię przepisów dokonaną przez orzekające w sprawie organy podatkowe i sądy oraz podkreśliła, że w jej przekonaniu żaden z przepisów ustawy nie przewiduje skutków, które zostały z nich wywiedzione w postępowaniu, które legło u podstaw wniesienia skargi w tej sprawie (zob. np. s. 13, 15 i 31 skargi).
Sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczą więc nieprawidłowego – jej zdaniem – stosowania prawa, a nie niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów. Nie mogą więc być rozpoznane przez Trybunał Konstytucyjny. Rozpatrując skargę, Trybunał nie pełni bowiem funkcji kolejnej instancji odwoławczej, nie bada zgodności z prawem i słuszności rozstrzygnięć podjętych przez orzekające organy. Jego kontroli nie podlega prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej oraz sądów, sposób prowadzenia przez nie postępowania czy zastosowanie lub odmowa zastosowania obowiązujących przepisów, lecz jedynie konstytucyjność tych przepisów. Dlatego, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, rozpatrywanej skardze konstytucyjnej należało odmówić nadania dalszego biegu.
Jednocześnie Trybunał zauważa, że nawet gdyby przyjąć, iż sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczą konstytucyjności zakwestionowanych przepisów, a nie ich stosowania, to trzeba byłoby stwierdzić, że są one oczywiście bezzasadne. Zarzuty skarżącej sprowadzają się do dwóch kwestii: po pierwsze, do braku definicji podmiotu nieistniejącego w obu zakwestionowanych przez nią ustawach oraz po drugie, do tego, że na przedsiębiorcę nałożony jest obowiązek weryfikacji i wykazania, iż podmiot, z którym zawiera on transakcję opodatkowaną stawką 0% VAT istnieje.
W odniesieniu do pierwszej z przedstawionych kwestii należy stwierdzić, że określenie, czy podmiot, z którym podatnik zawarł umowę istnieje (i prowadzi działalność gospodarczą) należy do sfery ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Ustalenia te powinny przy tym być poczynione z należytą starannością i z wykorzystaniem wszelkich środków właściwych dla postępowania podatkowego. Nie sposób natomiast oczekiwać od ustawodawcy, by – jak chciałaby tego skarżąca – wprowadził definicję podmiotu nieistniejącego lub ustalił kryteria uznania danego podmiotu za nieistniejący. Oczywiście bezzasadny jest więc zarzut, że brak takiej definicji narusza zasadę określoności prawa podatkowego oraz stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawa majątkowe skarżącej.
W odniesieniu do drugiej ze wskazanych kwestii należy przede wszystkim podkreślić, że konieczność wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie określonej stawki podatku VAT jest wynikiem powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji), a konieczność weryfikacji przez przedsiębiorcę istnienia podmiotów, z którymi kontraktuje, jest nieodłącznym elementem starannego prowadzenia działalności gospodarczej. Warunkuje ona bowiem możliwość dojścia do skutku określonych transakcji. Nieuzasadniony jest więc zarzut, jakoby nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku wykazania, że podmioty, z którymi zawarł dane transakcje, istnieją, a zawarte z nimi umowy uprawniają do zastosowania stawki 0% podatku VAT stanowi nieproporcjonalne ograniczenie wolności działalności gospodarczej lub prawa własności.
Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, zastosowanie wobec dokonanych przez nią transakcji stawki 22% VAT nie można uznać za sankcję. Była to bowiem podstawowa stawka podatku od towaru i usług przewidziana w przepisach obowiązujących w okresie, którego dotyczy skarga. Zastosowanie niższej stawki wymagało więc wykazania, że zachodzą ku temu podstawy. W wypadku braku takich podstaw zastosowanie miała stawka określona odpowiednio w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.
Na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK oczywista bezzasadność skargi konstytucyjnej również uzasadnia odmowę nadania jej dalszego biegu.
Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.