Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 3 września 1998 r.
III RN 97/98
Niezwrócenie przez organ skarbowy uwagi podatnikowi, że wadliwie
sporządził deklarację podatkową, nie stwarza podstawy do zweryfikowania z
tego powodu zakresu obowiązku podatkowego.
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Adam Józefowicz, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 września 1998 r. sprawy ze skargi
Spółki Cywilnej „U.” J. S. i M. B. w R. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 paź-
dziernika 1995 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podat-
ku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1993 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pre-
zesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie
z dnia 23 stycznia 1998 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidzia-
nego w tej ustawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
przy nabyciu towarów i usług nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie
dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Chodzi o zgłoszenie określone w art. 9 ust. 1
ustawy, które podatnik zobowiązany jest złożyć we właściwym urzędzie skarbowym
przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej przedmiotowemu opodat-
kowaniu.
2
Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy powołany wyżej
przepis ma zastosowanie do następującego stanu faktycznego.
Spółka cywilna „U.” rozpoczęła działalność gospodarczą podlegającą podat-
kowi od towarów i usług w dniu 1 lipca 1993 r. W zakresie podatku za okres, o który
chodzi w rozpatrywanej sprawie, tj. za lipiec 1993 r. Spółka „U.” w deklaracji podat-
kowej, zamieszczając numer identyfikacji podatkowej swego wspólnika Jacka S.,
który do końca czerwca 1993 r. prowadził jednoosobowo własną działalność gos-
podarczą, obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku należnego, stosując w
ten sposób art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Organy skarbowe obu instancji uznały, że skoro Spółka jako podatnik podatku
od towarów i usług przed rozpoczęciem działalności nie złożyła w Urzędzie Skarbo-
wym zgłoszenia rejestracyjnego (obowiązku tego dokonała dopiero 6 lipca 1993 r.),
to stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy nie mogła odliczać od podatku należnego po-
datku naliczonego, a skoro tak uczyniła, to obliczony przez nią podatek za paździer-
nik 1994 r. wymaga stosownej korekty z równoczesnym zastosowaniem sankcji z art.
27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z
dnia 23 stycznia 1998 r., po rozpoznaniu skargi Spółki cywilnej „U.” J. S. i M. B.,
uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 października 1995 r., wy-
rażając - w uzasadnieniu wyroku - następującą ocenę prawną. Wprawdzie Spółka
„U.” nie dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem czyn-
ności podlegających podatkowi VAT i błędnie korzystała od początku swej działalno-
ści (poczynając od deklaracji miesięcznej za lipiec 1993 r.) z numeru identyfikacyj-
nego jednego ze wspólników, jednakże taki stan rzeczy wynikał na skutek błędu
strony, do którego organ podatkowy nie odniósł się i nie pouczył podatnika stosownie
do art. 9 KPA, chociaż powinien tę rozbieżność natychmiast wyjaśnić. Zdaniem NSA
pracownik Urzędu Skarbowego, który przyjmował wadliwie wypełnione deklaracje
podatkowe powinien zwrócić uwagę, iż nazwa podatnika nie odpowiada wpisanemu
na deklaracji VAT - 7 numerowi identyfikacyjnemu podatnika. Akceptowanie przez
organy podatkowe tej nieprawidłowości mogło utrwalić przekonanie strony o
prawidłowym postępowaniu. Mając ponadto na uwadze utrwaloną w orzecznictwie
Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasadę ochrony zaufania obywatela
do prawidłowości działań organów administracji, NSA stwierdził że: „Okoliczności
powyższe, w których powstał błąd strony, a których nie uwzględniono dostatecznie w
3
przeprowadzonym postępowaniu mogą doprowadzić do wniosku, iż w sprawie nie
zachodzą przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i
usług”.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w rewizji nadzwyczajnej zarzucił
zaskarżonemu wyrokowi NSA rażące naruszenie art. 9 KPA, art. 25 ust. 3 ustawy
VAT oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i na tej podstawie
wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Adminis-
tracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
W rozpatrywanej rewizji nadzwyczajnej zasadnie zostało zakwestionowane
zasadnicze założenie zaskarżonego wyroku, według którego skład orzekający NSA
uznał za dopuszczalne niezastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ze względu na
naruszenie przez organ podatkowy zasady udzielania informacji określonej w art. 9
KPA. Sąd Najwyższy podzielił przedstawioną w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej
argumentację wskazującą na to, że nawet, gdyby uznać stanowisko Sądu, co do na-
ruszenia art. 9 kpa za słuszne, to nie mogło to mieć - w świetle stanu faktycznego
sprawy - istotnego znaczenia dla prawidłowego, z uwzględnieniem treści art. 25 ust.
3 ustawy VAT, określenia Spółce „U.” zobowiązania w podatku od towarów i usług za
lipcu 1993 r. Procesowa zasada udzielania informacji, a raczej ewentualne niezasto-
sowanie się organu podatkowego do tej zasady, nie może być traktowane jak swois-
ta klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zasto-
sowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfiko-
wanie w ten sposób zakresu obowiązku podatkowego określonego przepisem
ustawy. Art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter przepisu bezwzględnie obowią-
zującego, którego zastosowanie w żadnym stopniu nie zostało poddane uznaniu or-
ganu podatkowego. Organ podatkowy nie może zatem tego przepisu nie zastosować
(art. 6 KPA).
Ponadto zgodzić się należy z Prezesem Naczelnego Sądu Administracyjnego
w tym, że skład orzekający NSA wadliwie określił zastosowanie art. 9 KPA w kon-
kretnych okolicznościach sprawy. Słusznie rewidujący zwrócił uwagę na to, że zo-
bowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami
4
dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się
w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT).
To podatnik obowiązany jest przestrzegać wynikających z przepisów ustawy obo-
wiązków w szczególności w sposób prawidłowy dokonać zgłoszenia rejestracyjnego
(art. 9 ust. 1) i obliczyć podatek. Z kolei organy podatkowe z tytułu obowiązku kon-
trolowania deklaracji podatkowych nie są w stanie reagować natychmiast na nie-
prawidłowości czynności podatników. Prawidłowo sporządzona z punktu widzenia
elementów formalnych deklaracja podatkowa za lipiec 1993 r. nie musiała w konsek-
wencji spowodować natychmiastowego zauważenia przez organ podatkowy błędu
dotyczącego treści tej deklaracji, a w związku z tym nie powstawał, przynajmniej
„natychmiast” obowiązek organu podatkowego ujawnienia przedmiotowej wadliwości
deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.
Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy podzielił zarzuty oraz wniosek rewizji
nadzwyczajnej i orzekł stosownie do art. 393
13
§ 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...(Dz. U. Nr 43,
poz. 189).
========================================