Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 3 lutego 2000 r.
III RN 192/99
Od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odli-
cza się kwoty wypłacone przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej
bez wynagrodzenia (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.
416 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1997 r. w związku z art. 903 i 906 § 2
KC).
Przewodniczący SSN: Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2000 r. sprawy ze skargi Gra-
żyny S.-C. i Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 października 1998
r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok, na
skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w War-
szawie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja
1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 1999 r. [...]
w sprawie ze skargi Grażyny S.-C. i Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w O. w
przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Zaskar-
żonym wyrokiem oddalono skargę uznając, iż strona skarżąca nie miała prawa odli-
czenia renty od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r.
Nr 90, poz. 416 ze zm.). Fakty zawarcia w formie pisemnej umowy renty bez wyna-
2
grodzenia (nieodpłatnej) na rzecz osoby bliskiej i spełnienia świadczenia przez
stronę skarżącą nie są kwestionowane. Jednakże - według Naczelnego Sądu Admi-
nistracyjnego – organ podatkowy trafnie przyjął, że nie było podstaw do odliczenia od
dochodu kwot wypłaconych z tego tytułu, albowiem renta nie była trwałym ciężarem
w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Umowa obowiązywała bowiem przez okres 12 miesięcy.
W rewizji nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)
polegające na oddaleniu skargi, a także – w uzasadnieniu rewizji – art. 903-906 KC.
Zdaniem wnoszącego rewizję użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych określenie „renty i inne trwałe ciężary” należy inter-
pretować z uwzględnieniem okoliczności, iż pojęcie „renty” ma utrwalone znaczenie
w prawie cywilnym, a pojęcie „trwałego ciężaru” nie ma definicji normatywnej ani
ustalonego zakresu pojęciowego. Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia renty, a
zatem należy w tym zakresie stosować art. 903-907 KC. Z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta w rozumieniu tego
przepisu jest trwałym ciężarem. Stwierdzono w rewizji nadzwyczajnej, że jeżeli
umowa renty nie jest zawarta dla pozoru, to stanowi podstawę do dokonywania odli-
czeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z powołaniem się na literaturę
przedmiotu podniesiono, że renta jest świadczeniem okresowym, a umowa renty
może być zawarta na czas określony. Umowa ta jest czynnością kauzalną, a cel
prawny przysporzenia – aczkolwiek nie musi być ujawniony w umowie – to jednak
ma decydujący wpływ na jej ważność. „Zasada kauzalności stanowi skuteczny śro-
dek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzają-
cych”. Podniesiono także, iż cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu upraw-
nionemu pełnego utrzymania (cel alimentacyjny), ale może ograniczać się do wspo-
możenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia i pielęgnacji. Kodeks
cywilny nie wprowadza żadnych ograniczeń co do czasu trwania umowy renty usta-
nowionej bez wynagrodzenia, a czas ten może być ustalony w umowie, w szczegól-
ności w ten sposób, iż strony ustalają termin, w którym umowa wygasa. Uznanie za-
tem przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż umowa renty zawarta w niniejszej spra-
wie na czas określony nie może być podstawą do odliczania od dochodu stanowi –
3
zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną – rażące naruszenie art. 903-906 KC i
art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Sprawa dotyczy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, to jest w 1997
r.). Według tego przepisu – z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie –
podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot „rent i innych trwa-
łych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania
przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości
ustalonej w wyroku alimentacyjnym”. Przedmiotem rozbieżności poglądów jest do-
puszczalność obliczenia przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy
renty ustanowionej bez wynagrodzenia (art. 906 § 2 KC), czyli renty bezpłatnej, jeżeli
umowa ta jest zawarta na czas określony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyj-
nego umowa renty jest tytułem prawnym do odliczenia kwot wypłaconych uprawnio-
nemu na jej podstawie tylko wtedy, gdy zostało ustalone, iż jest ona trwałym cięża-
rem. Sąd Najwyższy nie podziela tego poglądu. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych używa zwrotu „ rent i innych trwałych cię-
żarów”. Wyraz „inne” oznacza związek pojęciowy między tymi dwiema podstawami
odliczeń. Naczelny Sąd Administracyjny wprowadzając wymóg ustalania, czy renta
nieodpłatna jest trwałym ciężarem, interpretuje ten przepis tak. jakby on brzmiał
„renty będące trwałym ciężarem i inne trwałe ciężary”. Przy takim (hipotetycznym)
brzmieniu tego przepisu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby
trafne. Jednakże analiza tego przepisu w brzmieniu faktycznie obowiązującym w tej
ustawie prowadzi do innych wniosków, uzasadnionych wykładnią gramatyczną i
systemową.
Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem
trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze „inne trwałe ciężary” (których nie
dotyczy niniejsza sprawa). Przeciwko kwestionowanemu poglądowi przemawia także
wykładnia systemowa. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty, ani trwa-
łych ciężarów. Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że przez rentę należy
4
rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Ustawodawca może w prawie podat-
kowym w pewnych, rozsądnych granicach wprowadzić inne znaczenie pojęć znanych
prawu cywilnemu (rozszerzyć je lub ograniczyć) . Musi on jednakże dać temu wyraz
w ustawie w sposób wyraźny. Nie można – z uwagi na zasadę pewności prawa, tak
istotną w prawie podatkowym – doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż
wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego
względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie prze-
pisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i
stanowionego przez nie prawa. Podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy
uzyskuje informację, że na jego podstawie odlicza się kwoty renty i nie można go
później zaskakiwać interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymaganie w postaci
trwałości obciążenia z tego tytułu, tym bardziej, że pojęcie renty jest znane w języku
potocznym, a nie tylko prawnym. Pojęcie trwałych ciężarów – niezdefiniowane w
prawie – nie może ograniczać pojęcia renty przez dodanie do niego bliżej nie okreś-
lonego wymagania trwałości. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepisy Ko-
deksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia
tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiąza-
nie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowiz-
ną). W niniejszej sprawie wymaganie to jest spełnione, albowiem umowa została za-
warta na 12 miesięcy.
Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie
(art. 906 § 2 KC). Wynika stąd, iż zgodnie z art. 890 § 1 zdanie pierwsze KC oświad-
czenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie
aktu notarialnego. Według art. 73 § 2 KC oświadczenie to bez zachowania tej formy
jest zatem nieważne. Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę, nie może więc do-
magać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest
kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy
aktu notarialnego (art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Osoba świadcząca rentę nie może
więc domagać się jej zwrotu od osoby uprawnionej na podstawie przepisów o bez-
podstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. KC). Z punktu widzenia dopuszczalności
odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znacze-
nia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy.
Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to nie ma
5
podstawy do odliczeń, jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli
natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt
płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone
kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgod-
ność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją
przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 KC). Nie forma
zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania
wydatków ponoszonych na tej podstawie.
Konkludując należy stwierdzić, że każda renta nieodpłatna, ustanowiona
zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podat-
ku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wy-
datkowane z tego tytułu. Tym samym Sąd Najwyższy podzielił zasadniczy tok rozwa-
żań Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi zawar-
tych w wyroku z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98.
Z tych względów na podstawie art. 39313
§ 1 KPC w związku z art. 10 ustawy
z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz. U. Nr 43,
poz. 189 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
========================================