Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r.
III RN 134/99
Obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wyni-
kającego z częściowego wykonania umowy cywilnoprawnej nie uchyla później-
sze ustanie zobowiązania podatnika do wykonania umowy.
Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi „C.” Spółki
z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] w przedmio-
cie podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedli-
wości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego
w Szczecinie z dnia 30 grudnia 1998 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 30 grudnia 1998 r. Na-
czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecini, uwzględniając
skargę „C.” Spółki z o.o. w M., uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 grudnia
1997 r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 15 maja 1997 r.
w przedmiocie określenia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za
grudzień 1996 r.; także zasądził od Izby Skarbowej w S. na rzecz Spółki „C.” kwotę
4.403,70 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1
i art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
2
podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołując tak określoną podsta-
wę Minister Sprawiedliwości wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie
skargi.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
W rewizji nadzwyczajnej nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne
zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał zresztą nowych
ustaleń ani nawet nie stwierdził, ażeby okoliczności faktyczne zostały wadliwie usta-
lone w postępowaniu administracyjnym. Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się
do zawartych w wyroku NSA ocen w zakresie wykładni i zastosowania prawa mate-
rialnego i w takich granicach została rozpoznana przez Sąd Najwyższy (por. art.
39311
KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr 43, poz.
189 ze zm.).
Punktem odniesienia poddanych Sądowi Najwyższemu do rozważenia kon-
trowersji z zakresu prawa materialnego są przede wszystkim okoliczności faktyczne
dotyczące stosunku prawnego pomiędzy skarżącą Spółką z o.o. „C.” a Spółdzielnią
Mieszkaniową „C.” i wynikające na tym tle konsekwencje w zakresie podatku od to-
warów i usług. Wychodząc z powyższych założeń co do zakresu rozpoznania sprawy
przez Sąd Najwyższy należało rozważyć następujący stan faktyczny.
Spółka z o.o. "C.” otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalno –
usługowego w dniu 17 maja 1995 r. Inwestycja była w całości finansowana przez
Spółdzielnię Mieszkaniową "C.”. Spółdzielnia ta opłacała faktury wystawione przez
wykonawców robót oraz wynagrodzenia pracowników i pozostałe wydatki. Na pods-
tawie postanowień umowy z dnia 28 października 1994 r. zawartej pomiędzy "C."
Spółką z o.o. w M. a Spółdzielnią Mieszkaniową "C.” w S., po zakończeniu inwestycji
do stanu surowego zamkniętego, cała nieruchomość miała być przekazana Spół-
dzielni Mieszkaniowej "C.". W § 4 umowy Spółdzielnia Mieszkaniowa "C.", po naby-
ciu nieruchomości zobowiązała się do przyjęcia w poczet członków osoby, z którymi
zawarła umowy określone w § 2 i do przydzielenia członkom apartamentów i miesz-
kań zgodnie z zasadami prawa spółdzielczego. W dniu 1 lipca 1995 r. sporządzono
aneks Nr 1 do umowy z dnia 28 października 1994 r., w którym strony ustaliły, że
Spółdzielnia na wniosek Spółki wpłacać będzie zaliczki na poczet kupna wyżej wy-
mienionej nieruchomości przy ul. T. w wysokości i terminie każdorazowo ustalonym
3
przez strony. Dnia 20 grudnia 1995 r. sporządzono następny aneks do umowy, w
którym strony przedłużyły okres realizacji umowy do czasu zawarcia aktu notarial-
nego kupna – sprzedaży nie później niż do dnia 21 grudnia 1997 r. oraz rozszerzyły
przedmiot umowy o wybudowanie tzw. budynku B.
Spółka z o.o. "C.” z siedzibą w M., na podstawie art. 15 w związku z art. 6 ust.
8 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywała od grudnia 1995 r. do grudnia
1996 r. fakturowania otrzymanych zaliczek od Spółdzielni Mieszkaniowej „C.”, wys-
tawiając faktury uproszczone według stawki podatku VAT 7%. Natomiast 31 grudnia
1996 r. wystawiła rachunek uproszczony [...] dla Spółdzielni Mieszkaniowej na różni-
cę pomiędzy wartością ogólną obiektu budowlanego, a otrzymanymi wcześniej za-
liczkami, która wynosiła netto 169.141,99 zł, tym razem ze stawką podatku VAT 0%.
W tym samym dniu Spółka wystawiła także korekty rachunków uproszczonych dla
Spółdzielni Mieszkaniowej "C." od grudnia 1995 r. do listopada 1996 r. zmieniając
nazwę zaliczki na zakup lokali mieszkalno – usługowych opodatkowane stawką po-
datku VAT 7%, na zaliczki na zakup lokali mieszkalnych opodatkowane stawką po-
datku VAT 0%. Ogólna kwota skorygowanego należnego podatku VAT wyniosła
973.397,68 zł, która to kwota została wykazana w deklaracji VAT 7% za grudzień
1996 r. Stosując preferencyjną stawkę podatku VAT Spółka powoływała się na § 68
ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie
wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzo-
wym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), który przewiduje zerową stawkę podatku od
sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospo-
darczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. Zda-
niem Urzędu Skarbowego zgodnie z wpisem do rejestru handlowego Spółka z o.o.
"C.'' nie prowadzi tego rodzaju działalności gospodarczej, wobec czego nie może
skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Zastosowanie mają stawki podatku
VAT 7% i 22%, które są właściwe dla prowadzonych przez Spółkę inwestycji pod
nazwą "budynek mieszkalno – pensjonatowo – usługowy” (budynek A) i "budynek
pensjonatowy" (budynek B). W wyniku dokonanych korekt organ pierwszej instancji
określił dla Spółki z o.o. "C.” z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i
usług za grudzień 1996 r. w wysokości 425.432 zł i dodatkowe zobowiązanie, zgod-
nie z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 127.629 zł.
Izba Skarbowa w S., rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji Urzędu
Skarbowego w Ś., decyzją z dnia 1 grudnia 1997 r. [...] uchyliła zaskarżoną decyzję
4
w części i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1996 r.
w kwocie 70.036 zł.
W ocenie Izby Skarbowej Spółka z .o.o. "C.” nie była uprawniona do stosowa-
nia stawki podatku VAT 0 %, gdyż z umowy z 28 października 1994 r. zawartej ze
Spółdzielnią Mieszkaniową wynika, że przedmiotem zobowiązania była budowa bu-
dynku mieszkalnego, a następnie jego sprzedaż na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej
jako całego obiektu. Następnym etapem tej umowy miało być wypełnienie przez
Spółdzielnię zobowiązania do przyjęcia w poczet członków osób, z którymi zawarła
umowy na nabycie apartamentów i mieszkań. Skoro więc przedmiotem umowy była
budowa budynku "A", a następnie jego sprzedaż jako całego obiektu zastosowanie
ma 7 % stawka podatku VAT przewidziana w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, w zaskar-
żonym rewizją nadzwyczajną wyroku podzielił pogląd skarżącej Spółki, że umowa
zawarta między Spółką a Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 28 października 1994 r.
nie wywołała żadnego skutku prawnego, gdyż nie miała wymaganej w art.158 Ko-
deksu cywilnego formy aktu notarialnego. Ustalenia dokonane przez organy podat-
kowe na podstawie nieważnej umowy – stwierdził NSA – doprowadziły do bezpods-
tawnego określenia przedmiotu zobowiązania Spółki. Umowa ta faktycznie nie zos-
tała zrealizowana, skoro – jak wynika z umów notarialnych sprzedaży przedłożonych
w postępowaniu sądowym – ostatecznie Spółka sprzedała wyodrębnione własnoś-
ciowo, samodzielne lokale mieszkalne. Dopiero ta ostatnia sprzedaż według NSA
spowodowała konsekwencje podatkowe.
Sąd Najwyższy uznał, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zakwestionował
przesłanki i konsekwencje oceny prawnej zaskarżonego wyroku.
Przede wszystkim nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając
nieważność umowy z dnia 28 października 1994 r. z tego tylko powodu, że nie zos-
tała zawarta w formie aktu notarialnego. Taka szczególna forma – zgodnie z art. 158
Kodeksu cywilnego – wymagana jest dla umowy zobowiązującej do przeniesienia
własności nieruchomości. Tymczasem zgodnie z tą umową (§ 3) Spółka zobowiązała
się do zrealizowania inwestycji (wybudowania określonego budynku co najmniej do
etapu stanu surowego i zamkniętego), a następnie do przeniesienia na Spółdzielnię
własności nieruchomości na warunkach ustalonych w odrębnej umowie, a Spółdziel-
nia zobowiązała się przyjąć tę nieruchomość. Ponadto zgodnie z § 4 tej umowy to do
5
Spółdzielni miało należeć przydzielenie lokali mieszkalnych według zasad prawa
spółdzielczego. Te postanowienia umowy, które odnosiły się do wykonania robot bu-
dowlanych na rzecz Spółdzielni (opłacającej koszty budowy zaliczkowo) były faktycz-
nie realizowane co najmniej do grudnia 1996 r. Z powyższego wynika, że Minister
Sprawiedliwości słusznie zarzucił błędną ocenę zaskarżonego wyroku co do kilku
elementów faktycznego stanu podatkowo-prawnego.
Po pierwsze, umowa z dnia 28 października 1994 r. według jej treści i zamiaru
stron miała za swój przedmiot także wykonanie robót budowlanych. W tym zakresie
szczególna forma umowy nie była wymagana. Jeżeli zaś chodzi o tę część umowy,
która odnosiła się do przeniesienia własności nieruchomości po wybudowaniu
obiektu do stanu surowego, to należało rozważyć – czego NSA zaniechał – czy nie
było to w tej części zobowiązanie na warunkach umowy przedwstępnej, dla której
ważności nie jest wymagane zachowanie formy szczególnej (por. art. 389 i art. 390
KC).
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji błędnego założenia
co do przedmiotu zobowiązania między Spółdzielnią a Spółką w istocie rzeczy nie
tylko nie uwzględnił stosunku prawnego między tymi podmiotami (tak jakby go w
ogóle nie było), ale nie rozpatrzył stanu faktycznego istotnego dla zobowiązania po-
datkowego z okresu do grudnia 1996 r., natomiast wziął pod uwagę sytuację prawną
i faktyczną między innymi podmiotami i w okresie późniejszym.
W konsekwencji powyższych błędów Naczelny Sąd Administracyjny nie doko-
nał oceny zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem art. 6 ust. 8 ustawy o
podatku od towarów i usług, który przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje
jeszcze przed wykonaniem usługi (dostarczeniem towaru), jeżeli pobrano co najmniej
połowę ceny. Sytuacja taka według Ministra Sprawiedliwości zachodziła (jeżeli cho-
dzi o budowę budynku) już w dniu 31 maja 1996 r. z dniem zaliczkowego zapłacenia
przez Spółdzielnię kwoty równej połowie ceny budynków.
Z powyższych przyczyn, uznając podstawę rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości za usprawiedliwioną, Sąd Najwyższy orzekł zgodnie z art. 39313
§ 1
KPC odpowiednio zastosowanym (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. – Dz.U. Nr
43, poz. 189 ze zm.).
========================================