Pełny tekst orzeczenia

WYROK Z DNIA 9 STYCZNIA 2012 R.
V KK 327/11
Po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o
zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach wskazanych w tym przepisie sąd
nakłada na sprawcę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności tylko
wtedy, gdy jest ona wymagalna. Należność wymagalna to taka, której organ
podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków
prawnych. Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej
należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa
skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy
decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na
podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności
na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej
wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe.
Przewodniczący: sędzia SN H. Gradzik (sprawozdawca).
Sędziowie: SN P. Kalinowski, SA (del. do SN) A. Ryński.
Prokurator Prokuratury Generalnej: K. Parchimowicz.
Sąd Najwyższy w sprawie Krzysztofa S., skazanego z art. 286 § 1 k.k.
w zw. z art. 294 § 1 k.k. i z art. 56 § 1 k.k.s., po rozpoznaniu w Izbie Karnej
na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. kasacji, wniesionej przez
Prokuratora Generalnego od wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 17
listopada 2010 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z
dnia 7 kwietnia 2010 r.,
2
u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz utrzymany nim w mocy wyrok Sądu
Rejonowego w B. i p r z e k a z a ł sprawę Sądowi Okręgowemu w O. do
ponownego rozpoznania w pierwszej instancji.
U Z A S A D N I E N I E
Wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r., Krzysztof
S. został skazany za to, że:
1. w okresie od dnia 19 sierpnia 2005 r. do dnia 26 maja 2006 r. w B.,
prowadząc działalność firmy L.R.B., działając w krótkich odstępach czasu,
w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści
majątkowej, wprowadził w błąd Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w B.) co
do wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz należnego
podatku VAT, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego
rozporządzenia mieniem w postaci nadwyżki VAT naliczonego nad
należnym oraz różnicy w kwocie podatku dochodowego od osób
fizycznych, w ten sposób, że sfałszował 23 faktury VAT, w których jego
firma figurowała jako nabywca usługi, a następnie uwzględnił te faktury w
podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu podatkowym
PIT-36 złożonym w dniu 26 maja 2006 r. jako koszty uzyskania przychodu
na łączną kwotę 1 062 200 zł i w deklaracjach VAT-7, wykazując nadwyżkę
VAT naliczonego nad należnym w kwocie 209 234 zł przy składaniu tych
deklaracji miesięcznie od stycznia do grudnia 2005 r., czym spowodował w
rezultacie uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej na kwotę
nie mniejszą niż 600 000 zł, wynikającą z różnicy między należnym
podatkiem dochodowym a wykazanym w zeznaniach podatkowych oraz
różnicy między podatkiem VAT naliczonym i należnym, stanowiącą mienie
znacznej wartości – tj. za przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 §
3
1 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. i art. 12 k.k. na kary roku i 2 miesięcy
pozbawienia wolności oraz 200 (po 30 zł) stawek dziennych grzywny;
2. w tym samym czasie i miejscu, prowadząc działalność L.R.B.,
działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego
zamiaru, składając zeznania podatkowe, podał nieprawdę w zeznaniu
podatkowym PIT-36 dotyczącym opodatkowania od osób fizycznych co do
wysokości osiągniętego przychodu, podstawy opodatkowania oraz
poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz w deklaracjach VAT-7 co
do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ten sposób,
że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do grudnia 2005
r. powołał się na kwoty podatków wykazanych w 23 sfałszowanych przez
siebie fakturach, w których prowadzona przez niego firma figurowała jako
nabywca usługi, wykazując w ten sposób koszt uzyskania przychodu na
kwotę 1 062 200 zł oraz nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym
w kwocie 209 234 zł, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie
należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego oraz podatku
VAT w kwocie łącznej nie mniejszej niż 600 000 zł, stanowiącej dużą
wartość – tj. za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na
kary 8 miesięcy pozbawienia wolności i 300 (po 50 zł) stawek dziennych
grzywny, przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s.;
3. w okresie od 25 marca 2005 r. do 26 maja 2006 r. w B., działając w
wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu
osiągnięcia korzyści majątkowej, przez wprowadzenie w błąd co do
podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w
zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz co do podatku VAT naliczonego i
należnego w deklaracjach podatkowych VAT-7, i w konsekwencji przez
zaniżenie podstawy opodatkowania w ten sposób, że prowadząc
działalność L.R.B. wystawił 30 faktur za rzeczywiście wykonane usługi na
rzecz innych firm, a następnie nie uwzględnił tych faktur w zeznaniu
4
podatkowym PIT-36 jako podstawy opodatkowania przychodu na kwotę
565.978 zł, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazał należnego podatku VAT w
kwocie 123 735 zł, czym doprowadził Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w
B.) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na kwotę nie mniejszą niż
300 000 zł, stanowiącą mienie znacznej wartości – tj. za przestępstwo z art.
286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 12 k.k. na kary roku pozbawienia
wolności i 140 (po 30 zł) stawek dziennych grzywny;
4. w okresie od 19 sierpnia 2005 r. do 26 maja 2006 r. w B.,
prowadząc działalność L.R.B., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z
góry powziętego zamiaru, podał nieprawdę w zeznaniu podatkowym PIT-36
dotyczącym podatku od osób fizycznych co do osiągniętego przychodu,
podstawy opodatkowania oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodu i
w deklaracjach VAT-7 co do nadwyżki podatku VAT naliczonego nad
należnym, wynikającym z 30 faktur za wykonane usługi, których nie
uwzględnił w zeznaniu podatkowym PIT-36, nie wykazując przychodu na
kwotę 565 978 zł, a w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nadwyżki
naliczonego nad należnym podatku VAT w kwocie 123 735 zł, narażając
Skarb Państwa (Urząd Skarbowy w B.) na uszczuplenie należności
podatkowej z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT w łącznej
kwocie nie mniejszej niż 300 000 zł – tj. za przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.
w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na kary 5 miesięcy pozbawienia wolności i 200 (po
50 zł) stawek dziennych grzywny;
5. w okresie od 25 marca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w B.,
prowadząc działalność L.R.B., będąc zobowiązanym do prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 24 a ustawy z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew
warunkom określonym w § 11 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w
sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26
sierpnia 2003 r., nierzetelnie prowadził tę księgę, uwzględniając
5
sfałszowane przez siebie 23 faktury VAT dokumentujące rzekome
wykonanie usług na rzecz innych podmiotów, a po wystawieniu 30 faktur
VAT za rzeczywiście wykonane usługi, nie uwzględnił ich w tej księdze,
czym działał wbrew obowiązkowi prowadzenia rachunkowości zgodnie ze
stanem faktycznym – tj. za przestępstwo z art. 61 § 1 k.k.s. na karę 80 (po
50 zł) stawek dziennych grzywny.
Na podstawie art. 8 § 2 i 3 k.k.s. Sąd Rejonowy stwierdził, że
wykonaniu podlegają:
– kara pozbawienia wolności w wymiarze roku i 2 miesięcy pozbawienia
wolności orzeczona za przestępstwo przypisane w pkt 1;
– kara grzywny w wymiarze 300 stawek dziennych orzeczona za
przestępstwo przypisane w pkt 2;
– kara pozbawienia wolności w wymiarze roku orzeczona za przestępstwo
przypisane w pkt 3;
– kara grzywny w wymiarze 200 stawek orzeczona za przestępstwo
przypisane w pkt 4.
Na podstawie art. 39 § 1 i 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego kary
łączne roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz 450 (po 50 zł) stawek
dziennych grzywny, przy czym wykonanie kary pozbawienia wolności
zawiesił warunkowo na 4 lata; na podstawie art. 41 § 2 k.k.s. w zw. z art. 41
§ 2 k.k.s. orzekł wobec oskarżonego obowiązek wyrównania należności
publicznoprawnej uszczuplonej przestępstwami opisanymi w pkt 2 i 4 w
wysokości wskazanej ostateczną podatkową decyzją wymiarową w tym
zakresie w terminie 2 lat od dnia uprawomocnienia się wyroku.
Wyrok powyższy zaskarżył w całości obrońca oskarżonego,
podnosząc następujące zarzuty:
obrazy przepisów prawa materialnego:
– art. 286 § 1 k.k., przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy należało
stosować art. 76 § 1 k.k.s.;
6
– art. 294 k.k. i art. 270 k.k., przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji,
gdy czyny zarzucane oskarżonemu należało kwalifikować jako
przestępstwa opisane w art. 62 § 2 k.k.s.;
obrazy przepisów postępowania, tj. art. 424 k.p.k., przez niewskazanie w
jakim zakresie, zeznaniom jakich świadków Sąd dał wiarę, a zbiorczym
powołaniu się na zeznania wszystkich świadków bez wskazania które z
nich posłużyły do budowy stanu faktycznego;
błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku,
polegającego na:
– przyjęciu, że opisane w inkryminowanych fakturach usługi zostały
wykonane, mimo braku ustaleń dotyczących odbioru rzekomo wykonanych
robót, braku dowodów zapłaty wykazanych kwot pieniężnych na rzecz
oskarżonego i braku potwierdzenia, że w krytycznym czasie oskarżony
zatrudniał jakichkolwiek pracowników;
– przyjęciu, że oskarżony dopuścił się przypisanych czynów w okresie od
dnia 19 sierpnia 2005 r. do dnia 26 maja 2006 r., pomimo, że z wydanych w
sprawie decyzji organów podatkowych wynika, iż okres ten przypadał
pomiędzy marcem 2005 r. a grudniem 2005 r.
W konkluzji obrońca wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy
do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., Sąd Okręgowy w O. utrzymał w
mocy zaskarżony wyrok, uznając apelację za oczywiście bezzasadną.
Na podstawie art. 521 k.p.k. Prokurator Generalny wniósł kasację od
prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego. Zarzucił w niej:
– rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów
postępowania, a mianowicie art. 457 § 3 k.p.k., polegające na nienależytym
rozpoznaniu zawartego w apelacji obrońcy oskarżonego zarzutu obrazy
prawa procesowego, tj. art. 424 k.p.k., co w konsekwencji spowodowało
utrzymanie w mocy wyroku, którego motywy uniemożliwiały prawidłową
7
kontrolę kwestionowanych w apelacji istotnych okoliczności faktycznych i
prawnych;
– rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisu art.
440 k.p.k., polegające na:
a) zaakceptowaniu skazania oskarżonego, z rażącym naruszeniem art. 413
§ 2 i 366 § 1 k.p.k., za popełnienie czynów przypisanych w pkt 3, 4 i 5
wyroku Sądu Rejonowego w B., w zakresie zachowań oskarżonego
objętych prawomocnym postanowieniem prokuratora o częściowym
umorzeniu śledztwa przeciwko oskarżonemu, wydanym w tym samym
postępowaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r.
b) zaakceptowaniu wymierzenia kar oskarżonemu za popełnienie czynu
określonego w pkt 2 wyroku Sądu Rejonowego z zastosowaniem art. 37 § 1
pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s., pomimo że oskarżonemu nie przypisano
czynu, którego skutkiem było uszczuplenie należności publicznoprawnej
dużej wartości;
c) zaakceptowaniu nałożenia wobec oskarżonego – na podstawie art. 41 §
4 pkt 1 w zw. z art. 41 § 2 k.k.s. – obowiązku wyrównania należności
publicznoprawnej uszczuplonej przestępstwami zarzuconymi w pkt II i IV
aktu oskarżenia, pomimo że skutkiem przypisanych oskarżonemu wyrokiem
Sądu Rejonowego przestępstw było narażenie na uszczuplenie należności
publicznoprawnej, która nie była wymagalna w dacie wyrokowania przez
Sąd pierwszej instancji.
Podnosząc te zarzuty Prokurator Generalny wniósł o uchylenie
zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi Okręgowemu w O. do
ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Nie można odmówić słuszności zarzutowi obrazy art. 457 § 3 k.p.k.,
przejawiającej się w braku rzeczowego umotywowania dlaczego Sąd
Okręgowy odrzucił zarzut apelacji wytykający zbiorcze odwołanie się przez
8
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów, a
więc bez wskazania, które z nich stanowiły podstawę poszczególnych
ustaleń faktycznych. Sąd Okręgowy odniósł się wprawdzie w kilku zdaniach
uzasadnienia do zarzutu obrazy art. 424 k.p.k., lecz uczynił to w sposób
zupełnie powierzchowny, pomijając, że w tejże apelacji skarżący
kwestionował trafność konkretnych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięć
merytorycznych. Apelujący podważał przede wszystkim przyjęcie, że
oskarżony wykonał wszystkie usługi opisane w fakturach wymienionych w
zarzutach III i IV aktu oskarżenia (odpowiednio w pkt 3 i 4 w części
rozstrzygającej wyroku). Zwracał uwagę na brak jakichkolwiek ustaleń,
które potwierdzałyby odbiór fakturowanych robót i zapłatę za nie, a także na
to, że w okresie podanym w szeregu fakturach nie zatrudniał żadnych
pracowników i już z tego powodu nie mógł prowadzić efektywnej
działalności gospodarczej.
Rozpoznanie przez Sąd odwoławczy zarzutu błędu w ustaleniach
faktycznych nie było zatem możliwe w sytuacji, gdy Sąd meriti w ogóle nie
precyzował, które z dowodów sumarycznie wymienionych w uzasadnieniu
wyroku miałyby potwierdzać wykonanie każdej z fakturowanych usług. Nie
powołał też dowodów odbioru robót i zapłaty przez odbiorców. Wyjaśnienie
tych okoliczności było konieczne, skoro oskarżony wyjaśniał, że nie
wykonał robót wykazanych w fakturach. W tej sytuacji niezrozumiałe jest
stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu Sądu Okręgowego, jakoby „Sąd I
instancji w obszernym uzasadnieniu dokładnie wskazał dowody na
podstawie których przypisał winę oskarżonemu”. Jest wręcz przeciwnie,
gdyż zabrakło dokładności, o której mowa. Po to, by możliwe było rzetelne
rozpoznanie apelacyjnego zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, Sąd
drugiej instancji musiał dysponować uzasadnieniem wyroku Sądu
Rejonowego, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 424 §
1 k.p.k., a więc precyzującym, na których dowodach opierają się ustalenia
9
odnoszące się do każdej z faktur. Wobec braku takiego uzasadnienia, nie
można było odrzucić zarzutu obrazy art. 424 k.p.k. Przeciwne postąpienie,
ze zdawkową przy tym motywacją, naruszało art. 457 § 3 k.p.k. Uchybienie
temu przepisowi w wyroku Sądu odwoławczego miało rażący charakter i
wiązało się z nierozpoznaniem zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, co
w sumie mogło wywrzeć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w
postępowaniu odwoławczym.
Zasadny okazał się także drugi zarzut kasacji, w którym skarżący
wytknął obrazę art. 440 k.p.k., w trzech aspektach rażącej
niesprawiedliwości rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy wyroku Sądu
pierwszej instancji.
Z opisu przestępstw przypisanych oskarżonemu w pkt 3, 4 i 5 wyroku
Sądu Rejonowego wynika, że objęto nimi bezprawne postąpienie przez
oskarżonego z pięcioma fakturami, co do którego wydano wcześniej
prawomocne orzeczenie kończące postępowanie karne. Skarżący trafnie
wywiódł, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2007 r., Prokurator
Rejonowy w B. zatwierdził postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B.
o umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. śledztwa przeciwko
Krzysztofowi S. podejrzanemu o to, że w okresie do 30 grudnia 2005 r., w
celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach prowadzonej przez siebie
działalności gospodarczej wystawił faktury VAT o numerach (...) za
niewykonane w rzeczywistości usługi budowlane dla E.I.C., za co otrzymał
pieniądze w bliżej nieokreślonej kwocie, przy czym faktur tych nie ujął w
ewidencji księgowej i nie odprowadził należnego podatku VAT w kwocie
45 100 zł, tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. Postanowienie to uprawomocniło się
wobec niezaskarżenia przez strony. Nie zostało ono później uchylone przez
Prokuratora Generalnego na podstawie art. 328 k.p.k., ani też
postępowanie karne przeciwko Krzysztofowi S. w tym zakresie nie było
wznowione przez prokuratora nadrzędnego w trybie art. 327 § 2 k.p.k. W tej
10
sytuacji oskarżyciel publiczny nie miał podstaw do objęcia aktem
oskarżenia w niniejszej sprawie czynu polegającego na bezprawnym
postąpieniu z tymi fakturami. Jeśli jednak w akcie oskarżenia, mimo
wydania wcześniej prawomocnego orzeczenia w postępowaniu karnym co
do wystawienia wymienionych faktur, wprowadzono je do opisu strony
przedmiotowej trzech zarzuconych przestępstw, to jest oczywiste, że nie
dostrzeżono utraty przez oskarżyciela uprawnienia do złożenia skargi
publicznej dotyczącej zachowań Krzysztofa S. objętych prawomocnym
postanowieniem o umorzeniu postępowania. Tej ujemnej przesłanki
procesowej nie zauważył również Sąd Rejonowy, skoro opisem czynów
przypisanych objął zachowania, co do których prawomocnie orzeczono już
wcześniej. Zasadnie zatem zarzucił autor kasacji, że utrzymanie w mocy
wyroku skazującego za czyny obejmujące i te zachowania, względem
których już prawomocnie umorzono postępowanie, wynikało z
niedostrzeżenia rażącego naruszenia przepisów art. 413 § 2 k.p.k. i art. 366
§ 1 k.p.k., obciążającego wyrok Sądu pierwszej instancji. Powinnością
przewodniczącego składu sądzącego Sądu Rejonowego było bowiem
nadanie właściwego znaczenia znajdującemu się w aktach orzeczeniu o
umorzeniu postępowania przeciwko Krzysztofowi S. we wskazanym wyżej
zakresie, a wymóg dokładnego określenia w wyroku przypisanego czynu
wykluczał ujęcie w jego opisie tych działań oskarżonego, co do których
prawomocnie zakończono postępowanie. Uchybienie, o którym mowa, Sąd
Okręgowy powinien był uwzględnić na korzyść oskarżonego niezależnie od
granic zaskarżenia apelacją. Brak stosownej korekty zaskarżonego wyroku
w postępowaniu odwoławczym czynił rażąco niesprawiedliwym utrzymanie
go w mocy. To zaś oznaczało naruszenie art. 440 k.p.k., co zasadnie
podniósł autor kasacji.
Zarzut obrazy art. 440 k.p.k. w efekcie utrzymania w mocy wyroku
Sądu Rejonowego w części skazującej oskarżonego za przestępstwo z art.
11
56 § 1 k.k.s. przypisane w pkt 2 jest trafny, gdy zważyć, że za podstawę
wymiaru kar pozbawienia wolności i grzywny przyjęto przepisy art. 37 § 1
pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 3 k.k.s., nakazujące stosowanie nadzwyczajnego
obostrzenia kary, a więc wymierzania ich na skali o podwyższonym dolnym
i górnym progu zagrożenia ustawowego. Jako przesłankę zastosowania
nadzwyczajnego obostrzenia kar przyjął Sąd Rejonowy spowodowanie
przez oskarżonego uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej
wartości w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. Nie znalazło to jednak
potwierdzenia w opisie przypisanego czynu, w którym stwierdza się nie
spowodowanie uszczuplenia lecz narażenie Skarbu Państwa na
uszczuplenie należności dużej wartości. Tymczasem, z brzmienia art. 37 §
1 pkt 1 k.k.s. wynika, że nadzwyczajne obostrzenie kary stosuje się tylko w
razie spowodowania uszczuplenia należności dużej wartości umyślnym
przestępstwem skarbowym. Przy braku takiego ustalenia w opisie czynu nie
było podstawy do stosowania przepisu będącego podstawą
nadzwyczajnego obostrzenia kary. Utrzymanie w mocy tego niekorzystnego
dla oskarżonego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku, nawet jeśli nie
podniesiono stosownego zarzutu w apelacji, stanowiło naruszenie art. 440
k.p.k.
Zarzut obrazy art. 440 k.p.k. w związku z utrzymaniem w mocy
orzeczenia o nałożeniu na oskarżonego na podstawie art. 41 § 2 i 4 k.k.s.
obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej jest
zasadny. Orzeczenie to ma blankietowy charakter. Odsyła do ostatecznej
decyzji organu podatkowego, która wskaże kwotę należności
uszczuplonych przestępstwami skarbowymi przypisanymi mu w pkt 2 i 4
wyroku, a którą oskarżony ma obowiązek wpłacić w zakreślonym terminie.
Skarżący trafnie zauważył, że już sama konstrukcja orzeczenia narusza
wymienione w zarzucie przepisy. Po zmianie treści art. 41 k.k.s. ustawą z
dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz
12
niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), w wypadkach
wskazanych w tym przepisie sąd nakłada na sprawcę obowiązek
uiszczenia uszczuplonej należności tylko wtedy, gdy jest ona wymagalna.
Należność wymagalna to taka, której organ podatkowy może skutecznie
dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych (S. Dudziak:
Uiszczenie wymagalnej należności publicznoprawnej jako przesłanka
zastosowania instytucji prawa karnego skarbowego, Monitor Podatkowy
2008, nr 8). Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej
należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa
skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy
decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na
podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności
na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej
wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. Istnienie
wymagalnej należności publicznoprawnej jest więc stanem obiektywnym,
wynikającym z jej ustalenia w toku właściwego postępowania
administracyjnego, w tym wypadku podatkowego (T. Razowski [w:] P.
Kardas, G. Łabuda, T. Razowski: Kodeks Karny Skarbowy. Komentarz.
Warszawa 2009, s.276). Normy zawarte w art. 41 § 2 i 4 k.k.s. potwierdzają
zasadę prawa karnego skarbowego dającą pierwszeństwo funkcji
egzekucyjnej przed funkcją represyjną. Przejawia się to najbardziej w
konsensualnych formach rozstrzygania, ale ma znaczenie także przy
stosowaniu warunkowego umorzenia postępowania karnoskarbowego,
warunkowego zawieszenia wykonania kary i warunkowego zwolnienia (M.
Stepanów: Konsensualne rozstrzyganie w sprawach karnych skarbowych,
Prok. i Pr. 2001, nr 11).
Ani w dacie wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, ani też w
dacie utrzymania go przez Sąd Okręgowy nie było wykonalnych decyzji
wymiarowych co do podatku dochodowego i podatku VAT, związanych z
13
działalnością gospodarczą oskarżonego, będącą przedmiotem
postępowania karnego w niniejszej sprawie. Po wszczęciu tego
postępowania organy podatkowe podejmowały natomiast decyzje na
podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulującego procedurę
zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed
terminem płatności, przewidującego między innymi, określenie w decyzji o
zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. I tak,
postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O.
zawiesił postępowanie podatkowe w związku z wszczęciem przez
Prokuraturę Rejonową w B. postępowania przygotowawczego w zakresie
ustalenia rzetelności transakcji mogących mieć wpływ na wysokość
przychodów i kosztów działalności gospodarczej prowadzonej przez
Krzysztofa S. Natomiast w decyzji z dnia 15 października 2008 r. tenże
organ określił przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od
Krzysztofa S. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o formie zabezpieczenia
tego zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że decyzja
zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, ma jedynie charakter
tymczasowy i nie wpływa na wynik postępowania podatkowego. Z kolei
decyzją z 22 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT z
należnymi odsetkami celem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania
na majątku Krzysztofa S. Z dalszymi decyzjami organy podatkowe
wstrzymały się do czasu ukończenia postępowania karnego prawomocnym
orzeczeniem. Jest zatem oczywiste, że w dacie wydania wyroku przez Sąd
Okręgowy należności publicznoprawne, które oskarżony powinien uiścić na
rzecz Skarbu Państwa nie były i nie mogły być wymagalne, gdyż
postępowanie co do ich wymiaru zostało wstrzymane przez organy
podatkowe do czasu ukończenia postępowania karnego, a podejmowane
14
decyzje miały na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązań
podatkowych, których wymiar należało dopiero ustalić. Nie było więc
prawnych przesłanek do określenia w wyroku Sądu Rejonowego obowiązku
uiszczenia tych należności w zakreślonym terminie. Z tych względów
utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w części nakładającej taki
obowiązek przy braku warunków określonych w art. 41 § 2 i 4 k.k.s., uznać
należało za rażąco niesprawiedliwe w rozumieniu art. 440 k.p.k., mimo
braku stosownego zarzutu w apelacji.
Utrzymanie w mocy wyroku w części dotyczącej orzeczenia o
obowiązku wyrównania należności publicznoprawnej nie było trafne z
innego jeszcze powodu. W myśl art. 41 § 2 k.k.s. warunkiem określenia
tego obowiązku jest przypisanie sprawcy popełnienia takiego przestępstwa
skarbowego, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności
publicznoprawnej. Jak już wyżej zauważono, warunek ten nie był spełniony.
Sąd pierwszej instancji skazał Krzysztofa S. za dwa przestępstwa skarbowe
kwalifikowane z art. 56 § 1 k.k.s., których skutkiem, jak wynika z opisu obu
czynów, było nie uszczuplenie takich należności, lecz narażenie Skarbu
Państwa na ich uszczuplenie. Przy braku stwierdzenia w opisie
przestępstwa skarbowego, że doszło do uszczuplenia należności
publicznoprawnej, przepis art. 41 § 2 k.k.s. nie mógł być zastosowany, na
co słusznie zwraca się uwagę w kasacji. Tak więc i z tego punktu widzenia
utrzymanie w mocy omawianego orzeczenia uznać należało za rażąco
niesprawiedliwe.
Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że wszystkie podniesione
w kasacji zarzuty są słuszne. Uchybienia podniesione przez skarżącego
rażąco naruszały przepisy prawa i wywarły istotny wpływ na treść wyroku
Sądu odwoławczego. Podlegał on zatem uchyleniu (art. 537 § 1 k.p.k.).
Przy podejmowaniu orzeczenia następczego Sąd Najwyższy uznał,
że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w postępowaniu
15
odwoławczym, o co wnosił autor kasacji, nie byłoby celowe w sytuacji, gdy
ewidentnie zasadny, jak wyżej wykazano, był już zarzut apelacji
podważający prawidłowość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.
Z powodu tego rażącego uchybienia nie było warunków do rozpoznania w
postępowaniu odwoławczym zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych
podniesionego w apelacji. Ponowne rozpoznawanie apelacji musiałoby
więc doprowadzić do uchylenia wyroku Sądu Rejonowego i przekazania
sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. Mając to na
uwadze Sąd Najwyższy zdecydował o uchyleniu również wyroku Sądu
Rejonowego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej
instancji Sądowi Okręgowemu w O. Należy tu zauważyć, że po zmianie
treści art. 25 § 1 pkt 2 k.p.k. ustawą z dnia 29 marca 2007 r. o zmianie
ustawy o prokuraturze, ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz
niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 64, poz. 432), z dniem 12 lipca 2007 r.
w sprawach o przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 k.k. właściwy
jest sąd okręgowy. Jego właściwość w sprawie niniejszej aktualizuje się po
uchyleniu prawomocnego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego
rozpoznania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po przeprowadzeniu
postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie i podjęciu
rozstrzygnięć merytorycznych, powinnością Sądu Okręgowego będzie
sporządzenie uzasadnienia wyroku nie według niedopuszczalnego wzorca
„wszystkie wymienione dowody stanowią podstawę wszystkich przyjętych
ustaleń”, lecz w sposób odpowiadający wymogom art. 424 § 1 k.p.k., a więc
ze ścisłym wskazaniem, na których dowodach oparto poszczególne
ustalenia i dlaczego nie uznano dowodów przeciwnych. W toku
postępowania może się okazać, że nie ma dowodów, które potwierdzałyby,
iż faktury wymienione w pkt III i IV aktu oskarżenia, a przynajmniej część z
nich, wystawione zostały za rzeczywiście wykonane usługi. Byłoby to
16
równoznaczne z brakiem przeciwdowodów dla tych wyjaśnień
oskarżonego, w których twierdził, że wystawiał faktury na prośbę innej
osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a wykazanych w nich usług w
rzeczywistości nie wykonał. Gdyby Sąd Okręgowy poczynił ustalenia
odpowiadające tym wyjaśnieniom, nie naruszając przy tym zakazu
reformationis in peius, to powinien rozważyć, czy trafna jest dotychczasowa
ocena prawna przypisanych oskarżonemu czynów (pkt 3 i 4), czy też
wypełniały one znamiona pomocnictwa do czynu zabronionego innej osoby,
bądź znamiona współsprawstwa.
Kwalifikacja materialnoprawna czynów przypisanych oskarżonemu w
pkt 1-4 wyroku Sądu Rejonowego, uznana za prawidłową przez Sąd
odwoławczy, nie była przedmiotem zarzutów kasacji. Niemniej jednak w
związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej
instancji celowe staje się poczynienie w tym względzie pewnych uwag.
Przede wszystkim zaś tej, że przed podjęciem rozstrzygnięć
merytorycznych konieczne będzie rozważenie, czy zarzucone oskarżonemu
czyny, z których dwa pierwsze i dwa kolejne opisują odpowiednio te same
czynności sprawcze, powinny wystąpić w zbiegu idealnym, normowanym w
art. 8 § 1 k.k.s. Z uzasadnień aktu oskarżenia i wyroków Sądów obu
instancji wynikałoby, że potrzeba kwalifikowania tych czynów nie tylko z art.
56 § 1 k.k.s. lecz także z art. 286 § 1 k.k., uzasadniona była tym, iż
penalizacja przepisem art. 56 § 1 k.k.s. nie obejmuje uszczuplenia
należności publicznoprawnej, skoro ustawowym znamieniem skutku jest
tylko narażenie na jej uszczuplenie. Stąd też niezbędne było, jak
wynikałoby z przyjętych ocen prawnych, sięganie po kwalifikację z art. 286
§ 1 k.k., przy stwierdzeniu efektywnego uszczuplenia, gdyż ten przepis
typizuje czyn zabroniony, którego znamieniem jest skutek w postaci
niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Koncepcja ta opiera się jednak na
błędnej wykładni art. 56 § 1 k.k.s., co do określonego w nim znamienia
17
skutku. Rzecz w tym, że zawarta w art. 56 § 1 k.k.s. norma sankcjonowana
obejmuje swoim zakresem czyny polegające nie tylko na narażeniu na
uszczuplenie należności podatkowej, ale również, wnioskując a minori ad
maius, na spowodowaniu takiego uszczuplenia (G. Łabuda: Z problematyki
narażenia na niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnej
w prawie karnym skarbowym, Prok. i Pr. 2000, nr 11; P. Kardas [w:], op. cit.
s. 557; K. Buk: Uchylenie się od opodatkowania w świetle Kodeksu karnego
skarbowego, Doradztwo Podatkowe 2007, nr 2; postanowienie SN z dnia
28 stycznia 2009 r., V KK 309/08, OSNKW 2009, z. 4, poz. 31). Brzmienie
przepisu art. 56 § 1 k.k.s. świadczy natomiast o tym, że do wypełnienia jego
znamion wystarcza już samo narażenie podatku na uszczuplenie przez
określoną w nim czynność sprawczą. Nie oznacza to jednak, że dalej idący
skutek w postaci zaistnienia uszczuplenia podatku, miałby stanowić
przeszkodę w kwalifikowaniu czynu sprawcy z tego przepisu. W Kodeksie
karnym skarbowym nie ma wyodrębnionego typu przestępstwa oszustwa
podatkowego, w którego opisie określone byłoby jako znamię
przedmiotowe uszczuplenia należności podatkowej. Znamię skutku
sprawca wypełnia zatem i wtedy (tym bardziej), gdy dochodzi do
spowodowania uszczuplenia.
W praktyce, uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych
następuje już w ustawowej dacie, do której podatnik ma obowiązek złożyć
zeznanie na druku PIT 36, co wynika z brzmienia art. 45 ustawy z dnia 26
lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Z tą
właśnie datą upływa bowiem termin wpłaty należnego podatku. W realiach
sprawy oznacza to, że skutek czynów przypisanych oskarżonemu w pkt 2 i
4, określony (w odniesieniu do podatku dochodowego) jako narażenie na
uszczuplenie należności publicznoprawnych jest równoznaczny ze
spowodowaniem uszczuplenia. Tak też powinien być ujęty w opisie tych
czynów. Jeśli zaś skutek czynu zostanie określony jako uszczuplenie
18
należności publicznoprawnej w wyniku czynności sprawczej stypizowanej w
art. 56 § 1 k.k.s., to nie będzie potrzeby kwalifikowania go z art. 286 § 1 k.k.
Całość bezprawnego zachowania oskarżonego da się wówczas pomieścić
w przepisach normujących odpowiedzialność za przestępstwa skarbowe
określone w art. 56 § 1 k.k.s. i, w zależności od dalszych ustaleń,
ewentualnie w art. 76 § 1 k.k.s.
Przedstawione wyżej zapatrywania prawne co do dalszego
postępowania mają jednak o tyle „względne” znaczenie, że rozstrzygnięcia
merytoryczne muszą poprzedzać ustalenia faktyczne, które Sąd meriti
powinien raz jeszcze samodzielnie poczynić.