Ts 276/06
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
-
Sprawy przywołane w treści orzeczenia:FPS 2/02 I FSK 108/06 I SA/Wr 1685/03 I SA/Wr/1685/03
Pełny tekst orzeczenia
235/5/B/2007
POSTANOWIENIE
z dnia 17 kwietnia 2007 r.
Sygn. akt Ts 276/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Mazurkiewicz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej TETA Spółka Akcyjna w sprawie zgodności:
art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w zakresie, w jakim obciąża podatnika dodatkowym zobowiązaniem w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres w sytuacji, gdy zaniżenie tego zobowiązania wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej TETA Spółka Akcyjna (dalej: TETA lub skarżąca) z 20 listopada 2006 r. zarzucono, że art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim obciąża podatnika dodatkowym zobowiązaniem w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres w sytuacji, gdy zaniżenie tego zobowiązania wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 9 stycznia 2007 r. wezwano skarżącą do usunięcia braków formalnych skargi poprzez wskazanie, w jaki sposób zaskarżony art. 27 ust. 5 ustawy o VAT narusza art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, a także doręczenie: decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2003 r., decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 maja 2003 r. (nr PP-II.4408/257/03/IB) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2005 r. (sygn. akt. I SA/Wr/1685/03). W piśmie z 22 stycznia 2007 r. skarżąca odniosła się do stwierdzonych braków formalnych skargi konstytucyjnej.
Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą.
W dniu 9 sierpnia 1999 r. skarżąca zawarła z Bankiem Gospodarki Żywnościowej w Warszawie umowę, której przedmiotem było dostarczenie i konfiguracja środowiska serwera SUN E 450 w terminie do 20 września 1999 r. Do umowy sporządzono 11 kwietnia 2000 r. aneks, w którym wskazano, że system SUN E 450 nie spełnia umówionych warunków. Strony ustaliły nowe warunki dostawy serwera, określając je w dodanym do umowy załączniku nr 12. Rozstrzygał on (§ 2 ust. 1), że skarżąca dostarczy serwer COMPAQ ES 40 wraz z macierzą RA 8000 w terminie do 10 kwietnia 2000 r. albo w ciągu 6 tygodni od podpisania aneksu (termin ten został następnie przedłużony do 14 czerwca 2000 r. w myśl aneksu nr 2). Zgodnie z § 3 ust. 3 załącznika po podpisaniu protokołu potwierdzającego wydanie „przedmiotu załącznika” skarżąca miała wystawić fakturę, na podstawie której nabywca miał dokonać zapłaty. W kwietniu 2000 r. została dostarczona zasadnicza część elementów serwera, co, zdaniem skarżącej, uzasadniło wystawienie faktury nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r. na kwotę brutto 379922 zł, w tym kwota netto 311412 zł oraz podatek VAT w kwocie 68510 zł, który został odprowadzony do urzędu skarbowego „jeszcze przed wydaniem i montażem serwera u odbiorcy”. W dniu 14 czerwca 2000 r. sporządzono protokół zakończenia instalacji serwera COMPAQ ES 40, a 26 czerwca 2000 r. wystawiono fakturę nr F 94 na kwotę brutto 23813,49 zł, w tym kwota netto 19519,25 zł oraz podatek VAT w kwocie 4294,24 zł. Faktura nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r. została skorygowana „do zera” poprzez wystawienie faktur: FVK nr 00020 z 31 sierpnia 2000 r. (korygującej kwotę brutto 379922 zł do kwoty brutto 189961 zł) oraz FVK nr 00022 z 26 września 2000 r. (korygującą pozostałą należność „do zera”). Natomiast w ich miejsce 26 września 2000 r. wystawiono fakturę nr F 00146 dokumentującą sprzedaż serwera w kwocie brutto 201020 zł, w tym kwota netto 164771 zł oraz podatek VAT w kwocie 36249 zł.
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2003 r. (nr PO-2-502/329/2434/01) zmieniono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 27 czerwca 2002 r. (nr: PO-2/012434/2/VAT) i określono skarżącej wysokość kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. z tytułu podatku VAT, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2000 r.
Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z 21 maja 2003 r. (PP.II.4408/257/03/IB) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła powyższe zobowiązana w nowej wysokości. Izba Skarbowa podtrzymując ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji, stwierdziła, że sprzedaży serwera dokonano w czerwcu 2000 r. (protokół odbioru zainstalowania z 14 czerwca 2000 r.), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży serwera powstał w czerwcu. W decyzji uznano, że w czerwcu 2000 r. ceną za sprzedaż serwera była cena z faktury nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r., tzn. kwota brutto 379922 zł, w tym kwota netto 311412 zł plus podatek VAT w kwocie 68510 zł. Skoro zaś przesłanki do wystawienia faktur korygujących wystąpiły dopiero w okresie późniejszym, to w rozliczeniu skarżącej za czerwiec powinna być ujęta sprzedaż serwera wg ceny z faktury kwietniowej. Stąd rozliczenie skarżącej za czerwiec 2000 r. wykazało, że kwota zobowiązania podatkowego wynosi 68510 zł, od której ustalono dodatkowe zobowiązanie (na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT) w kwocie 20533 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1685/03) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 108/06) oddalił skargę kasacyjną.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącego aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
W sprawie skarżącej stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży (czynności opodatkowanej) nie były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, ale serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Stąd ustalono, że do wydania towaru doszło z chwilą podpisania protokołu zakończenia instalacji serwera 14 czerwca 2000 r. i że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w tym miesiącu. Wystawienie przez skarżącą faktury nr F 00066 w dniu 8 kwietnia 2000 r. i wynikająca z niej zapłata podatku VAT były, z punktu widzenia organów podatkowych, zdarzeniem indyferentnym prawnie. Faktura ta nie dokumentowała bowiem dokonania sprzedaży, która nastąpiła w czerwcu 2000 r. Skoro, jak twierdziła skarżąca, przedmiotem sprzedaży były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, to nie zaszłaby potrzeba skorygowania faktury kwietniowej do połowy (w dniu 31 sierpnia 2000 r. nr FVK 00020), a później „do zera” (w dniu 26 września 2000 r. FVK nr 00022). Dlatego rozliczając skarżącą za czerwiec 2000 r., określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 68510 zł (VAT z faktury kwietniowej), a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20533 zł (na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT). Skarżąca dowodzi, że rozliczając przedwcześnie podatek VAT (w kwietniu, zamiast w czerwcu), nie powinna być adresatem sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż uprzednie rozliczenie podatku jest neutralne, a nawet korzystne dla Skarbu Państwa (dysponował kwotą 68510 zł od kwietnia) i nie powinno powodować negatywnych konsekwencji po stronie podatnika.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów przedstawionych w skardze zależy przede wszystkim od ustalenia, czy podatek VAT odprowadzony przez skarżącą na podstawie faktury wystawionej 28 kwietnia 2000 r. może być uznany za „kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej” w rozumieniu art. 27 ust. 5 kwestionowanej ustawy, bądź też – jak określa go skarżąca – „należnym podatkiem ujętym przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych”.
Należało po pierwsze przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Art. 6 ust. 4 zaskarżonej ustawy rozstrzyga, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten łącząc moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, oznacza jednocześnie, że samo wystawienie faktury musi być poprzedzone wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie bowiem do art. 13 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności określone w jej art. 2, natomiast w świetle tego przepisu, zachowanie polegające na wystawieniu faktury nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że przepis ten nie dotyczy tzw. pustych faktur, to znaczy takich, które nie stwierdzają dokonania sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (zob. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA nr 4/2002, poz. 136).
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, w dniu 28 kwietnia 2000 r. nie powstał po stronie skarżącej obowiązek wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku w określonej tam wysokości. W konsekwencji, jeżeli nie istniał obowiązek podatkowy, to trudno podzielić twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym „podatek należny” (za czerwiec 2000 r.) „został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych”. Natomiast ustalenie, że skarżąca nie wystawiła faktury za czerwiec 2000 r., a więc za miesiąc, w którym faktycznie wykonano umowę, uzasadniło, stosownie do art. 27 ust. 5 zaskarżonej ustawy, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odnoszącego się do „kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej”, powstałej w wyniku określenia wysokości podatku VAT za czerwiec 2000 r. Skoro podatek VAT odprowadzony przez skarżącą w kwietniu 2000 r., a następnie skorygowany we wrześniu 2000 r. „do zera”, nie może być utożsamiony z „podatkiem należnym”, to zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności i praw skarżącej przez art. 27 ust. 5 ustawy o VAT należy uznać za oczywiście bezzasadny.
Trybunał Konstytucyjny ustalił po drugie, że istota zarzutów podniesionych w skardze konstytucyjnej, związana jest z określoną interpretacją art. 6 ust. 4 zaskarżonej ustawy, którą zastosowały organy podatkowe i sądy administracyjne orzekające w sprawie. Sposób tej wykładni okazał się niekorzystny dla skarżącej i doprowadził do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
Sama skarżąca stanowczo podkreśla, że „nie kwestionuje bynajmniej samego obowiązku podatkowego (...), jak również wprowadzenia ustawą sankcji określonej w art. 27 ust. 5, lecz wyłącznie zastosowanie tej sankcji (...) w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy”. Uzasadnienie o takim charakterze sytuuje się na płaszczyźnie stosowania prawa, która to płaszczyzna pozostaje poza zakresem kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Naruszenie konstytucyjnych wolności i praw, na co wskazuje jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, winno stanowić konsekwencję sprzecznego z Konstytucją brzmienia przepisu, nie zaś jego nieprawidłowego zastosowania przez organy rozstrzygające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 art. oraz z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 17 kwietnia 2007 r.
Sygn. akt Ts 276/06
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Marek Mazurkiewicz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej TETA Spółka Akcyjna w sprawie zgodności:
art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w zakresie, w jakim obciąża podatnika dodatkowym zobowiązaniem w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres w sytuacji, gdy zaniżenie tego zobowiązania wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej TETA Spółka Akcyjna (dalej: TETA lub skarżąca) z 20 listopada 2006 r. zarzucono, że art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim obciąża podatnika dodatkowym zobowiązaniem w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za dany okres w sytuacji, gdy zaniżenie tego zobowiązania wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 9 stycznia 2007 r. wezwano skarżącą do usunięcia braków formalnych skargi poprzez wskazanie, w jaki sposób zaskarżony art. 27 ust. 5 ustawy o VAT narusza art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, a także doręczenie: decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2003 r., decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 maja 2003 r. (nr PP-II.4408/257/03/IB) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2005 r. (sygn. akt. I SA/Wr/1685/03). W piśmie z 22 stycznia 2007 r. skarżąca odniosła się do stwierdzonych braków formalnych skargi konstytucyjnej.
Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą.
W dniu 9 sierpnia 1999 r. skarżąca zawarła z Bankiem Gospodarki Żywnościowej w Warszawie umowę, której przedmiotem było dostarczenie i konfiguracja środowiska serwera SUN E 450 w terminie do 20 września 1999 r. Do umowy sporządzono 11 kwietnia 2000 r. aneks, w którym wskazano, że system SUN E 450 nie spełnia umówionych warunków. Strony ustaliły nowe warunki dostawy serwera, określając je w dodanym do umowy załączniku nr 12. Rozstrzygał on (§ 2 ust. 1), że skarżąca dostarczy serwer COMPAQ ES 40 wraz z macierzą RA 8000 w terminie do 10 kwietnia 2000 r. albo w ciągu 6 tygodni od podpisania aneksu (termin ten został następnie przedłużony do 14 czerwca 2000 r. w myśl aneksu nr 2). Zgodnie z § 3 ust. 3 załącznika po podpisaniu protokołu potwierdzającego wydanie „przedmiotu załącznika” skarżąca miała wystawić fakturę, na podstawie której nabywca miał dokonać zapłaty. W kwietniu 2000 r. została dostarczona zasadnicza część elementów serwera, co, zdaniem skarżącej, uzasadniło wystawienie faktury nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r. na kwotę brutto 379922 zł, w tym kwota netto 311412 zł oraz podatek VAT w kwocie 68510 zł, który został odprowadzony do urzędu skarbowego „jeszcze przed wydaniem i montażem serwera u odbiorcy”. W dniu 14 czerwca 2000 r. sporządzono protokół zakończenia instalacji serwera COMPAQ ES 40, a 26 czerwca 2000 r. wystawiono fakturę nr F 94 na kwotę brutto 23813,49 zł, w tym kwota netto 19519,25 zł oraz podatek VAT w kwocie 4294,24 zł. Faktura nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r. została skorygowana „do zera” poprzez wystawienie faktur: FVK nr 00020 z 31 sierpnia 2000 r. (korygującej kwotę brutto 379922 zł do kwoty brutto 189961 zł) oraz FVK nr 00022 z 26 września 2000 r. (korygującą pozostałą należność „do zera”). Natomiast w ich miejsce 26 września 2000 r. wystawiono fakturę nr F 00146 dokumentującą sprzedaż serwera w kwocie brutto 201020 zł, w tym kwota netto 164771 zł oraz podatek VAT w kwocie 36249 zł.
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2003 r. (nr PO-2-502/329/2434/01) zmieniono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 27 czerwca 2002 r. (nr: PO-2/012434/2/VAT) i określono skarżącej wysokość kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000 r. z tytułu podatku VAT, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2000 r.
Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z 21 maja 2003 r. (PP.II.4408/257/03/IB) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła powyższe zobowiązana w nowej wysokości. Izba Skarbowa podtrzymując ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji, stwierdziła, że sprzedaży serwera dokonano w czerwcu 2000 r. (protokół odbioru zainstalowania z 14 czerwca 2000 r.), wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży serwera powstał w czerwcu. W decyzji uznano, że w czerwcu 2000 r. ceną za sprzedaż serwera była cena z faktury nr F 00066 z 28 kwietnia 2000 r., tzn. kwota brutto 379922 zł, w tym kwota netto 311412 zł plus podatek VAT w kwocie 68510 zł. Skoro zaś przesłanki do wystawienia faktur korygujących wystąpiły dopiero w okresie późniejszym, to w rozliczeniu skarżącej za czerwiec powinna być ujęta sprzedaż serwera wg ceny z faktury kwietniowej. Stąd rozliczenie skarżącej za czerwiec 2000 r. wykazało, że kwota zobowiązania podatkowego wynosi 68510 zł, od której ustalono dodatkowe zobowiązanie (na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT) w kwocie 20533 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1685/03) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 108/06) oddalił skargę kasacyjną.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącego aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych wymogów korzystania z tego środka ochrony praw i wolności.
W sprawie skarżącej stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży (czynności opodatkowanej) nie były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, ale serwer w stanie zamontowanym i skonfigurowanym. Stąd ustalono, że do wydania towaru doszło z chwilą podpisania protokołu zakończenia instalacji serwera 14 czerwca 2000 r. i że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w tym miesiącu. Wystawienie przez skarżącą faktury nr F 00066 w dniu 8 kwietnia 2000 r. i wynikająca z niej zapłata podatku VAT były, z punktu widzenia organów podatkowych, zdarzeniem indyferentnym prawnie. Faktura ta nie dokumentowała bowiem dokonania sprzedaży, która nastąpiła w czerwcu 2000 r. Skoro, jak twierdziła skarżąca, przedmiotem sprzedaży były poszczególne elementy serwera dostarczane etapami, to nie zaszłaby potrzeba skorygowania faktury kwietniowej do połowy (w dniu 31 sierpnia 2000 r. nr FVK 00020), a później „do zera” (w dniu 26 września 2000 r. FVK nr 00022). Dlatego rozliczając skarżącą za czerwiec 2000 r., określono kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 68510 zł (VAT z faktury kwietniowej), a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20533 zł (na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT). Skarżąca dowodzi, że rozliczając przedwcześnie podatek VAT (w kwietniu, zamiast w czerwcu), nie powinna być adresatem sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż uprzednie rozliczenie podatku jest neutralne, a nawet korzystne dla Skarbu Państwa (dysponował kwotą 68510 zł od kwietnia) i nie powinno powodować negatywnych konsekwencji po stronie podatnika.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów przedstawionych w skardze zależy przede wszystkim od ustalenia, czy podatek VAT odprowadzony przez skarżącą na podstawie faktury wystawionej 28 kwietnia 2000 r. może być uznany za „kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej” w rozumieniu art. 27 ust. 5 kwestionowanej ustawy, bądź też – jak określa go skarżąca – „należnym podatkiem ujętym przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych”.
Należało po pierwsze przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Art. 6 ust. 4 zaskarżonej ustawy rozstrzyga, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten łącząc moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, oznacza jednocześnie, że samo wystawienie faktury musi być poprzedzone wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie bowiem do art. 13 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności określone w jej art. 2, natomiast w świetle tego przepisu, zachowanie polegające na wystawieniu faktury nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Art. 33 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że przepis ten nie dotyczy tzw. pustych faktur, to znaczy takich, które nie stwierdzają dokonania sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (zob. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA nr 4/2002, poz. 136).
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, w dniu 28 kwietnia 2000 r. nie powstał po stronie skarżącej obowiązek wystawienia faktury VAT i odprowadzenia podatku w określonej tam wysokości. W konsekwencji, jeżeli nie istniał obowiązek podatkowy, to trudno podzielić twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym „podatek należny” (za czerwiec 2000 r.) „został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych”. Natomiast ustalenie, że skarżąca nie wystawiła faktury za czerwiec 2000 r., a więc za miesiąc, w którym faktycznie wykonano umowę, uzasadniło, stosownie do art. 27 ust. 5 zaskarżonej ustawy, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego odnoszącego się do „kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej”, powstałej w wyniku określenia wysokości podatku VAT za czerwiec 2000 r. Skoro podatek VAT odprowadzony przez skarżącą w kwietniu 2000 r., a następnie skorygowany we wrześniu 2000 r. „do zera”, nie może być utożsamiony z „podatkiem należnym”, to zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności i praw skarżącej przez art. 27 ust. 5 ustawy o VAT należy uznać za oczywiście bezzasadny.
Trybunał Konstytucyjny ustalił po drugie, że istota zarzutów podniesionych w skardze konstytucyjnej, związana jest z określoną interpretacją art. 6 ust. 4 zaskarżonej ustawy, którą zastosowały organy podatkowe i sądy administracyjne orzekające w sprawie. Sposób tej wykładni okazał się niekorzystny dla skarżącej i doprowadził do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
Sama skarżąca stanowczo podkreśla, że „nie kwestionuje bynajmniej samego obowiązku podatkowego (...), jak również wprowadzenia ustawą sankcji określonej w art. 27 ust. 5, lecz wyłącznie zastosowanie tej sankcji (...) w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy”. Uzasadnienie o takim charakterze sytuuje się na płaszczyźnie stosowania prawa, która to płaszczyzna pozostaje poza zakresem kontroli realizowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Naruszenie konstytucyjnych wolności i praw, na co wskazuje jednoznacznie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, winno stanowić konsekwencję sprzecznego z Konstytucją brzmienia przepisu, nie zaś jego nieprawidłowego zastosowania przez organy rozstrzygające w sprawie. Okoliczność powyższa stanowi, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 art. oraz z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji.