Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE
z dnia 20 czerwca 2011 r.
Sygn. akt Ts 66/10

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Adam Jamróz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Bafra Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 9 marca 2010 r. zarzucono, że art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589; dalej: ustawa zmieniająca z 2006 r.) jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W ocenie skarżącej kwestionowany przepis jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim uzależnia amortyzowanie prawa do znaku towarowego od jego rejestracji w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17, ze zm.; dalej: ustawa o znakach towarowych) lub od uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.; dalej: prawo własności przemysłowej) lub posiadania przez znak towarowy waloru powszechnej znajomości.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z 22 listopada 2007 r. (nr IS.I/1/42180-12/07), wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 18 lipca 2007 r. (nr PUS.I/4210/14/07) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 648 428,63 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 199 999,98 zł i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z ustaleń kontrolnych wynikało, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego wyprzedziło uzyskanie przez skarżącą decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero 23 czerwca 2005 r. Urząd Patentowy RP wydał decyzję w przedmiocie udzielenia spółce prawa ochronnego na znak towarowy „BAFRA”. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na który nie było udzielone prawo ochronne w okresie od stycznia do czerwca 2005 r., spowodowało nieuznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów we wskazanym okresie.


Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 99/08) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.


Wyrokiem z 20 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 1003/08) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – złożoną przez skarżącą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 22 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.


Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W myśl art. 47 ust. 1 pkt 2, skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga zarówno hipoteza kwestionowanej normy prawnej, oraz jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadających mu obowiązków organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych.
Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia czy skarżąca miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego „BAFRA”, który zgłosiła do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, a decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana. Przedmiotem wniesionej skargi konstytucyjnej skarżąca uczyniła art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu: „Amortyzacji podlegają (…) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa do (…) znaków towarowych (…) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…) zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
W przekonaniu skarżącej „błędne stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi możliwości podatkowego amortyzowania prawa do zgłoszonego znaku towarowego jest (…) wynikiem niezasadnego zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia »Prawo do znaku towarowego« użytego w przepisie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W jej ocenie „Przepis ten w brzmieniu aktualnym dla analizy przedmiotowej sprawy mówił bowiem o »prawie do znaku towarowego«, a nie o »prawie ochronnym na znak towarowy«, czy też »prawie ochronnym oraz prawie do znaku powszechnie znanego«, czy też »prawie do znaku towarowego«. (…) na gruncie wyżej wymienionego przepisu amortyzacji podlegało nie tylko prawo ochronne na znak towarowy czy też prawo do znaku powszechnie znanego, ale wszelkie obiektywnie istniejące prawa do znaków towarowych spełniające kryteria zakwalifikowania do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji nie ma żadnych powodów, aby wyłączyć z tego katalogu prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które w stanie faktycznym sprawy było posiadane przez skarżącą Spółkę w roku podatkowym 2004”.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że tak określony zarzut jest oczywiście bezzasadny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia prawa do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Nie definiuje również pojęcia znaku towarowego, w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji, obowiązującej w momencie wprowadzenia znaku towarowego „BAFRA” do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji wartość znaku towarowego, dokonując – począwszy od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. – odpisów amortyzacyjnych.


Art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał – w stanie prawnym sprawy – zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było wymienione w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z czym nie podlegało amortyzacji.


Nie ulega wątpliwości, że na skarżącą – w niniejszej sprawie – przeniesiono prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji, ale jeszcze niezarejestrowanego. Oznacza to, że nie powstało wynikające z rejestracji znaku towarowego bezwzględne prawo majątkowe, na które składało się prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług. Prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było tożsame z prawem do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlegało – w stanie prawnym sprawy – amortyzacji. Rejestracja znaku towarowego „BAFRA”, tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez skarżącą, nastąpiło dopiero na podstawie decyzji z 23 czerwca 2005 r. wydanej przez Urząd Patentowy. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest – podobnie jak decyzja o rejestracji znaku towarowego na gruncie ustawy o znakach towarowych – decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16b lit. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to jednak stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy.


Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.


Wobec kwestionowanej regulacji skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1–3, art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w trybie skargi konstytucyjnej może badać zgodność przepisów tylko z tymi normami Konstytucji, które zawierają określenie praw podmiotowych lub wolności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia praw i wolności skarżącej wynikających z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, należy zauważyć, że wzorce te umieszczone zostały w rozdziale I Konstytucji, zatytułowanym „Rzeczpospolita”, zawierającym zasady ustrojowe, tj. nakazy adresowane w pierwszej kolejności do ustawodawcy. Nie przesądza to jeszcze wprawdzie o tym, że nie mogą one określać praw lub wolności, ale wniosek taki może wynikać dopiero z analizy ich treści: o konstytucyjnych prawach lub wolnościach możemy mówić wówczas, gdy norma konstytucyjna wskazuje jednostkę jako jej adresata oraz określa sytuację prawną powiązaną z możnością wyboru sposobu zachowania się. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim dla przywołanego przez skarżącą art. 2 Konstytucji. Trybunał wielokrotnie podkreślał bowiem, że zawarte w art. 2 zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej mogą stanowić źródło praw podmiotowych, jeżeli nie zostały one wprost wyrażone w innych przepisach Konstytucji, a skarżący – domagający się zbadania zgodności zaskarżonej normy z tym wzorcem w trybie skargi konstytucyjnej – wskaże beneficjenta tego prawa lub wolności oraz określi treść „nowego” prawa (por. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60, wydane w pełnym składzie). Tej przesłanki niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia.
Trybunał Konstytucyjny podobnie odnosi się do art. 7 Konstytucji, który statuuje zasadę legalizmu. Naruszenie tej zasady w stosunkach między państwem a jednostkami może rodzić skutki odszkodowawcze (prawo do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej) określone dopiero w art. 77 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca w niniejszej skardze konstytucyjnej nie podjęła jednak próby określenia, jakie prawo podmiotowe lub wolność wynikają z samej tylko zasady legalizmu.
Podobnie za wadliwe należy uznać odwołanie do zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji. Stanowi ona wzorzec kontroli konstytucyjności w postępowaniu w sprawie skargi konstytucyjnej i tworzy prawo do równości wówczas, gdy do jej naruszenia dochodzi w zakresie innych konstytucyjnych praw lub wolności. Analogiczna argumentacja dotyczy również art. 84 i art. 217 Konstytucji, które nie mogą być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepisy te takich wolności ani praw nie proklamują. Wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym nie może być również art. 87 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Trybunał Konstytucyjny podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.