Pełny tekst orzeczenia

POSTANOWIENIE

z dnia 18 maja 2011 r.

Sygn. akt Ts 119/09



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Wojciech Hermeliński,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Barbary Ł. w sprawie zgodności:

1) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z

a) art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji,

c) art. 64 ust. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 217 i art. 84 Konstytucji,

d) art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 3 w związku z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji;

2) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) w związku z art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z

a) art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Konstytucji,

b) art. 51 ust. 5 w związku z art. 2 Konstytucji,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej z 15 maja 2009 r., sporządzonej przez adwokata, Barbara Ł. (dalej: skarżąca) zarzuciła niezgodność: (1) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji; art. 64 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji; art. 64 ust. 2 i art. 32 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 217 i art. 84 Konstytucji; art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 3 w związku z art. 217 oraz art. 2 Konstytucji; (2) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Konstytucji; art. 51 ust. 5 w związku z art. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna sformułowana została w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. (nr I-A-1/4110-109/Z/05) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., wyliczony według stawki 75% od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995–1999, opodatkowanej w okresie do końca maja 1999 r. w formie karty podatkowej, posiadała zgromadzone oszczędności w wysokości ponad 600 00 zł i w związku ze stwierdzonym brakiem pokrycia poniesionych wydatków w wysokości 641 631 zł ustalił zobowiązanie podatkowe od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1806/06) oddalił skargę skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1122/07) oddalił skargę kasacyjną, orzeczenie to doręczono skarżącej 16 lutego 2009 r.

Skarżąca w skardze konstytucyjnej wskazuje, że art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim naruszają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, gdyż różnicują podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów publicznych oraz obowiązków instrumentalnych poprzez wymagane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne przedkładanie dokumentów potwierdzających dochody, „w sytuacji, gdy upłynęły już przewidziane przez przepisy terminy przechowywania dokumentów podatkowych oraz w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku posiadać dokumentacji podatkowej z uwagi na formę opodatkowania w postaci karty podatkowej”. Zdaniem skarżącej, kwestionowana regulacja narusza prawo własności, równą dla wszystkich ochronę tego prawa, zasadę demokratycznego państwa prawa na skutek retroaktywnego stosowania prawa na niekorzyść obywatela „poprzez dopuszczenie możliwości zastosowania sankcyjnej 75% stawki podatku od dochodu, którego podatnik nie jest w stanie udowodnić przewidzianymi przez prawo dokumentami”. W ocenie skarżącej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 285a § 3 ordynacji podatkowej (ze względu na brak określenia zasad i trybu gromadzenia oraz udostępniania informacji, które winna określać ustawa), naruszają prawo do prywatności „poprzez ukształtowanie w praktyce przez organy podatkowe obowiązku zamieszczania w załączonych formularzach informacji ze sfery intymnej obywatela-podatnika”.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek warunkujących jej dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego wobec skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, zawierających podmiotowe prawa przysługujące osobom fizycznym i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.

W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała zgodność art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 285a § 3 ordynacji podatkowej. Artykuł 20 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego w sposób powyższy przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Natomiast z art. 285a § 3 ordynacji podatkowej wynika, że na żądanie kontrolującego kontrolowany, będący osobą fizyczną, jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 64 ust. 1–3 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji.

Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny podkreślał już wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie prawa własności i innych praw majątkowych z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Formułowane przez skarżącą zarzuty stanowią niedopuszczalną próbę wykazania, że samo nałożenie podatku od nieujawnionych dochodów stanowi nadmierną ingerencję w prawo własności. Zarzut taki należy uznać za oczywiście bezzasadny.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.

Po drugie, zdaniem skarżącej, art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego. Przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji formułują zasady nakładania danin publicznych. Z kolei art. 32 ust. 1 Konstytucji wyraża zasadę równości, która samodzielnie nie może stanowić podstawy skargi konstytucyjnej. Prawo do równego traktowania staje się publicznym prawem podmiotowym dopiero w połączeniu z konkretnymi wolnościami lub prawami konstytucyjnymi. Podstawą skargi konstytucyjnej może więc być nie samo prawo do równego traktowania, ale skonkretyzowane prawo do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych (zob. postanowienie z dnia 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych, z czego wynika nakaz równego traktowania obywateli w powyższym zakresie. Konstytucja nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obowiązkiem podatkowym. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, w oparciu o którą powinien on kształtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakładanych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawiedliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości. Należy natomiast zgodzić się ze skarżącą, że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. W niniejszej sprawie, wymóg powyższy nie jest spełniony, gdyż skarżąca zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, a z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej reguł z zasadą powszechności opodatkowania, oraz wyłączności ustawy w nakładaniu obowiązku podatkowego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej w oparciu o związek występujący między art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w tym zakresie.

Skarżąca dowodzi także, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 285a § 3 ordynacji podatkowej naruszają art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Konstytucji oraz art. 51 ust. 5 w związku z art. 2 Konstytucji.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zarzut niekonstytucyjności postawiony przez skarżącą wobec wyżej wskazanej regulacji jest oczywiście bezzasadny – art. 47 oraz art. 51 Konstytucji wprawdzie statuują konkretne prawa podmiotowe, które pod pewnymi warunkami mogą przysługiwać skarżącej, niemniej jednak nie można przyjąć, że właśnie te prawa doznały uszczerbku w sprawie, w związku z którą została wniesiona skarga konstytucyjna. Podkreślić trzeba, że skarga związana jest z decyzją w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, nie zaś dotyczącą ingerencji w sferę opisanych wyżej praw podmiotowych. Należy bowiem podkreślić, że nie każda norma prawna, determinująca elementy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, w której podejmowane jest ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej, może być uznana za podstawę tego orzeczenia, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla treści orzeczenia, z wydaniem którego wiążą się zarzuty skargi konstytucyjnej, miały postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To ich interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana w orzeczeniach sądów administracyjnych, była decydująca dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, określenia wysokości podatku i stanowiła istotę rozstrzygnięcia w sprawie, w związku z którą została wniesiona skarga konstytucyjna. Kwestia naruszenia prawa do prywatności, przez brak określenia zasad i trybu gromadzenia oraz udostępniania informacji, które winna określać ustawa, nie pozostaje zaś w merytorycznym związku z wydanymi w sprawie skarżącej rozstrzygnięciami. Sama okoliczność powołania przepisu ordynacji podatkowej w treści decyzji organu podatkowego nie świadczy jeszcze o tym, że przepis ten był jej podstawą prawną, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nie na tym jednakże przepisie (art. 285a § 3 ordynacji podatkowej) opierał swoje rozstrzygnięcie organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że zakwestionowanie przez skarżącą art. 285a § 3 ordynacji podatkowej ma w wypadku niniejszej skargi konstytucyjnej charakter abstrakcyjny, a więc niepoprzedzony koniecznym uprzednim zastosowaniem tych przepisów w sprawie skarżącej.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skarżąca kwestionuje zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w taki sposób, jakby w wyżej wymienionych przepisach występowała luka prawna. W ocenie wnoszącej niniejszą skargę konstytucyjną, zaskarżonej regulacji brakuje normy prawnej nakazującej podatnikowi dokumentowanie przychodów, a „podatnik nie mógł zatem posiąść wiedzy, że na nim ciążą takie obowiązki. Nie można przecież wymagać dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy podatnik mający przeciętną świadomość obowiązującego prawa, nie ma możliwości dowiedzenia się, że za parę lat od niego takich dowodów się zażąda. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na niego takiej powinności, wynika ona wyłącznie z nieprawidłowej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych (…). Należy zatem zwrócić uwagę, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ustawodawca mógł uregulować zasady dowodzenia odmienne od naczelnych zasad postępowania podatkowego. Jeżeli jednak tego nie uczynił, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, iż taki obowiązek wynika z domniemania prawnego”.

Należy przypomnieć, że zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, zarzut skierowany przeciwko tzw. luce w prawie, nie może być przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrażona powyżej teza znajduje swoje uzasadnienie w funkcji skargi konstytucyjnej, będącej środkiem ochrony praw i wolności konstytucyjnych, zmierzającym do usunięcia z systemu obowiązującego prawa tych regulacji normatywnych, które prowadzą do wydawania przez organy władzy publicznej orzeczeń naruszających sferę praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Funkcja ta nie może być realizowana w sytuacji, w której skarżący przedmiotem skargi czyni brak konkretnej regulacji prawnej, gwarantującej – jego zdaniem – ochronę i nienaruszalność jego praw lub wolności. Z tych też powodów za przedmiot skargi uznać można jedynie określony przepis prawa lub akt normatywny, którego zastosowanie przez sąd lub inny organ władzy publicznej doprowadziło do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia naruszającego prawa lub wolności konstytucyjne skarżącego. Problem oceny skutków braku stosownej regulacji pozytywnej wykracza bowiem poza granice działalności orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienia TK z dnia: 24 stycznia 1999 r., Ts 124/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 8; 30 listopada 1999 r., Ts 128/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 32; 21 marca 2003 r., Ts 93/02, OTK ZU nr 3/B/2003, poz. 170; 4 czerwca 2001 r., Ts 22/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 228).

Należy także zwrócić uwagę, że skarżąca we wniesionej skardze konstytucyjnej upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, a nie celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano powyżej, zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Nie ma też podstaw, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, aby wnioskować o niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów z samego faktu ich niewłaściwego zastosowania. Z tego względu zarzuty odwołujące się do sprzecznego z prawem i ze stanem faktycznym postępowania organów orzekających w sprawie nie mogą stanowić przedmiotu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.