Ts 231/13
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
335/4/B/2014
POSTANOWIENIE
z dnia 20 listopada 2013 r.
Sygn. akt Ts 231/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej I. i M. M. w sprawie zgodności:
art. 150 § 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 23 sierpnia 2013 r. I. i M. M. (dalej: skarżący, podatnicy) zakwestionowali zgodność art. 150 § 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., oraz § 14 ust. 1 i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1039), z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pułtusku (decyzja z 9 listopada 2009 r. nr 1423/OR/41100–6/09/GL) określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 15 stycznia 2010 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Organ podatkowy II instancji ustaliwszy, że decyzja określająca została doręczona w dniu 26 listopada 2009 r., stwierdził naruszenie terminu do wniesienia odwołania (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 lutego 2010 r., nr 1401/OBC/4117–2–06–2/10/AO). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) oddalił skargę podatników na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wyrok z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/10). W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że decyzję organu I instancji doręczono podatnikom 26 listopada 2009 r. w trybie doręczenia zastępczego (z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi 12 listopada 2009 r. pozostawiono ją na 14 dni w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej; przesyłkę awizowano powtórnie 20 listopada 2009 r.), natomiast odwołanie wpłynęło 15 stycznia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 27 listopada 2009 r. i upłynął 10 grudnia 2009 r. Skarżący wnieśli więc odwołanie po ustawowym terminie, nie złożywszy wniosku o przywrócenie terminu. Od orzeczenia WSA w Warszawie skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją jako niezawierającą uzasadnionych podstaw (wyrok z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1418/11).
Zdaniem skarżących kwestionowane przepisy ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim nie określają: szczegółowych zasad i trybu doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym oraz szczegółowej treści pierwszego i powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, wzoru zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki, wzoru powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki, zasad postępowania doręczyciela po pozostawieniu zawiadomień o pozostawieniu przesyłki, a także zasad przekazywania przesyłki przez doręczającego do właściwej placówki pocztowej, w tym zasad dokonywania niezbędnych adnotacji o niedoręczeniu przesyłki; albo nie zawierają szczegółowej delegacji dla właściwego ministra do uregulowania powyższych kwestii w drodze rozporządzenia – są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji. Z kolei zaskarżone regulacje rozporządzenia naruszają wskazane przepisy ustawy zasadniczej, w zakresie, w jakim nie gwarantują stronie postępowania podatkowego należytego doręczania pism procesowych, w tym powtórnego jej zawiadomienia o próbie ich doręczenia.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, które zostały naruszone przez wydanie w sprawie skarżącego orzeczenia opartego na zaskarżonej normie. Przywołany przepis Konstytucji określa przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej, które precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Skarga powinna zatem spełniać warunki formalne ujęte w art. 46-48 ustawy o TK, a zarzuty w niej zawarte nie mogą być oczywiście bezzasadne (art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego złożona skarga nie spełnia wskazanych warunków, co uniemożliwia nadanie jej dalszego biegu.
W swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że skarga konstytucyjna ma charakter subsydiarnego środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji, a zatem przy jej rozpatrywaniu skargi konstytucyjnej szczególną uwagę należy zwrócić na zabezpieczenie interesów prawnych skarżącego. Możliwe jest to jednak dopiero wtedy, gdy skarżący wykaże choćby minimalną starannością w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności został wyznaczony przez określenie warunków wniesienia skargi konstytucyjnej.
Jak wynika z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżących, w toku postępowania nie skorzystali oni z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którą daje im art. 162 ordynacji podatkowej (zob. s. 2 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Tym samym nie można uznać, że w toku postępowania instancyjnego podatnicy skorzystali ze wszystkich przysługujących im środków ochrony prawnej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza zatem, że do naruszenia praw lub wolności skarżących doszło wskutek nieskorzystania przez nich ze swoich uprawnień. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że skarga konstytucyjna nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, do których doszło w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (zob. postanowienie TK z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77). Poza oceną Trybunału pozostają zatem sytuacje, w których utrata prawa do rozpoznania skargi konstytucyjnej następuje w wyniku zaniedbań, do których doprowadzili skarżący na wcześniejszych etapach postępowania (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83). W związku z powyższym Trybunał stwierdza, że skarżący nie uprawdopodobnili naruszenia swoich praw i wolności konstytucyjnych przez zakwestionowane regulacje, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka dopuszczalności skargi konstytucyjnej wynikająca z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie obowiązująca norma prawna zastosowana przez sąd lub organ władzy publicznej (postanowienie TK z 19 października 2004 r., SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101). Ponieważ skarżący zarzucają, że istniejąca regulacja prawna ma braki, należy więc ustalić, czy przedmiotem skargi konstytucyjnej jest zaniechanie, czy pominięcie legislacyjne. W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmował, że nie ma kompetencji do orzekania o zaniechaniach ustawodawcy polegających na niewydaniu aktu normatywnego, choćby obowiązek jego wydania wynikał z norm konstytucyjnych (zob. m.in. postanowienie TK z 8 września 2004 r., SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86). W przypadku natomiast obowiązującego aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny ma kompetencje do oceny jego konstytucyjności pod kątem tego, czy nie brakuje w nim unormowań, bez których może on budzić wątpliwości konstytucyjne. Zarzut niekonstytucyjności może więc dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w nim pominął, choć – aby postąpić zgodnie z Konstytucją – powinien był unormować (zob. postanowienie TK z 14 lipca 2009 r., SK 2/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 117 oraz wyrok TK z 6 maja 1998 r., K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33 i przywołane tam wcześniejsze orzeczenia). Jednakże zarzuty formułowane przez podmiot kwestionujący określone regulacje „nie mogą polegać na wskazaniu, że przepis nie zawiera konkretnej regulacji, której istnienie zadowalałoby wnioskodawcę” (wyrok TK z 19 listopada 2001 r., K 3/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 251).
Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przedmiotem analizowanej skargi konstytucyjnej jest zaniechanie legislacyjne. Skarżący domagają się uzupełnienia zaskarżonych przepisów o treść, której wprowadzenie prowadziłoby w ich sprawie do wydania innego – zadowalającego podatników – rozstrzygnięcia. Zdaniem Trybunału tak sformułowany zarzut zmierza więc w istocie do stwierdzenia niekonstytucyjności zaniechania legislacyjnego, a to uniemożliwia wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).
Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia także warunków dotyczących określenia jej podstawy.
Jako wzorce kontroli konstytucyjności skarżący wskazał art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji. Te przepisy ustawy zasadniczej są jednak niesamodzielnymi lub nieadekwatnymi wzorce kontroli.
W odniesieniu do art. 2 Konstytucji Trybunał stwierdza, że nie jest on samoistnym źródłem praw podmiotowych, których ochrony skarżący mógłby się domagać w skardze konstytucyjnej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego (i jej komponenty) wyznacza jedynie standard kreowania wolności i praw przez ustawodawcę oraz korzystania z nich, nie wprowadzając konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. postanowienia TK z: 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12; 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22 oraz postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Może ona być wzorcem kontroli, lecz tylko wówczas, gdy wynikające z niej reguły zostaną odniesione do tych przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Analizowana skarga konstytucyjna nie zawiera takiego odniesienia w omawianym zakresie.
W zaskarżonych uregulowaniach zarówno ordynacji podatkowej, jak i rozporządzenia skarżący upatrują także ograniczenie wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sądu (w szczególności przez zamknięcie lub nadmierne ograniczenie dostępu do wymiaru sprawiedliwości), choć zaskarżone unormowania w ogóle nie dotyczą postępowania sądowego. Przedmiotem normowania jak i stosowania tych przepisów w analizowanej sprawie jest postępowanie podatkowe toczące się przed organami podatkowymi. Jest to zatem postępowanie administracyjne prowadzone przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe toczące się przed sądem. Tymczasem oba etapy postępowania: przedsądowy i sądowoadministracyjny, różnią się tak bardzo, że nie można uznać, iż standardy proceduralne wskazane w art. 45 ust. 1 Konstytucji mają bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, nie można utożsamiać z postępowaniem sądowym, choćby ze względu na jego odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy uznać pogląd doktryny, zgodnie z którym postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy będącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że postępowanie podatkowe to szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. Jest ono dwuinstancyjne i kończy je – w każdej instancji – decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Zatem możliwość skorzystania z prawa do sądu strony postępowania podatkowego nabywają z chwilą wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wskazany przez skarżących wzorzec kontroli jest zatem nieadekwatny (zob. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70 oraz postanowienie TK z 26 stycznia 2010 r., Ts 161/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 224).
W odniesieniu do zarzutu niezgodności zaskarżonych przepisów z art. 78 Konstytucji Trybunał stwierdza, że skarga konstytucyjna nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Skarżący błędnie bowiem interpretują treść prawa podmiotowego wyrażonego w przywołanym przepisie Konstytucji. Przyznawszy każdej ze stron prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, ustrojodawca bynajmniej nie zagwarantował, że wnoszenie środków zaskarżenia nie może być uzależnione od wprowadzenia przez ustawodawcę wymogów formalnych (np. obowiązku zachowania określonego terminu do ich wniesienia). Ponieważ istnieje gwarantowana przez przepisy ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, więc sformułowane przez skarżących zarzuty dotyczące wadliwego ukształtowania procedury podatkowej (które uniemożliwiło wniesienie odwołania w rozpatrywanej sprawie) należało uznać za oczywiście bezzasadne. Ocena stanu faktycznego, dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i sądy orzekające, nie może być bowiem uzasadnieniem dla wykazania naruszenia konstytucyjnych praw i wolności w tym zakresie.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej.
Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 20 listopada 2013 r.
Sygn. akt Ts 231/13
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Wojciech Hermeliński,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej I. i M. M. w sprawie zgodności:
art. 150 § 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 23 sierpnia 2013 r. I. i M. M. (dalej: skarżący, podatnicy) zakwestionowali zgodność art. 150 § 1, 1a i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., oraz § 14 ust. 1 i § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 21 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 124, poz. 1039), z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pułtusku (decyzja z 9 listopada 2009 r. nr 1423/OR/41100–6/09/GL) określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W dniu 15 stycznia 2010 r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Organ podatkowy II instancji ustaliwszy, że decyzja określająca została doręczona w dniu 26 listopada 2009 r., stwierdził naruszenie terminu do wniesienia odwołania (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 lutego 2010 r., nr 1401/OBC/4117–2–06–2/10/AO). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) oddalił skargę podatników na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wyrok z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/10). W uzasadnieniu orzeczenia sąd wskazał, że decyzję organu I instancji doręczono podatnikom 26 listopada 2009 r. w trybie doręczenia zastępczego (z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi 12 listopada 2009 r. pozostawiono ją na 14 dni w urzędzie pocztowym, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej; przesyłkę awizowano powtórnie 20 listopada 2009 r.), natomiast odwołanie wpłynęło 15 stycznia 2010 r. W rozpatrywanej sprawie 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 27 listopada 2009 r. i upłynął 10 grudnia 2009 r. Skarżący wnieśli więc odwołanie po ustawowym terminie, nie złożywszy wniosku o przywrócenie terminu. Od orzeczenia WSA w Warszawie skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją jako niezawierającą uzasadnionych podstaw (wyrok z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1418/11).
Zdaniem skarżących kwestionowane przepisy ordynacji podatkowej – w zakresie, w jakim nie określają: szczegółowych zasad i trybu doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym oraz szczegółowej treści pierwszego i powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 ordynacji podatkowej, wzoru zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki, wzoru powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki, zasad postępowania doręczyciela po pozostawieniu zawiadomień o pozostawieniu przesyłki, a także zasad przekazywania przesyłki przez doręczającego do właściwej placówki pocztowej, w tym zasad dokonywania niezbędnych adnotacji o niedoręczeniu przesyłki; albo nie zawierają szczegółowej delegacji dla właściwego ministra do uregulowania powyższych kwestii w drodze rozporządzenia – są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji. Z kolei zaskarżone regulacje rozporządzenia naruszają wskazane przepisy ustawy zasadniczej, w zakresie, w jakim nie gwarantują stronie postępowania podatkowego należytego doręczania pism procesowych, w tym powtórnego jej zawiadomienia o próbie ich doręczenia.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, które zostały naruszone przez wydanie w sprawie skarżącego orzeczenia opartego na zaskarżonej normie. Przywołany przepis Konstytucji określa przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej, które precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Skarga powinna zatem spełniać warunki formalne ujęte w art. 46-48 ustawy o TK, a zarzuty w niej zawarte nie mogą być oczywiście bezzasadne (art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego złożona skarga nie spełnia wskazanych warunków, co uniemożliwia nadanie jej dalszego biegu.
W swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że skarga konstytucyjna ma charakter subsydiarnego środka ochrony podstawowych praw i wolności zagwarantowanych w Konstytucji, a zatem przy jej rozpatrywaniu skargi konstytucyjnej szczególną uwagę należy zwrócić na zabezpieczenie interesów prawnych skarżącego. Możliwe jest to jednak dopiero wtedy, gdy skarżący wykaże choćby minimalną starannością w trosce o zabezpieczenie tychże interesów. Poziom tej staranności został wyznaczony przez określenie warunków wniesienia skargi konstytucyjnej.
Jak wynika z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżących, w toku postępowania nie skorzystali oni z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którą daje im art. 162 ordynacji podatkowej (zob. s. 2 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Tym samym nie można uznać, że w toku postępowania instancyjnego podatnicy skorzystali ze wszystkich przysługujących im środków ochrony prawnej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza zatem, że do naruszenia praw lub wolności skarżących doszło wskutek nieskorzystania przez nich ze swoich uprawnień. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że skarga konstytucyjna nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań, do których doszło w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie (zob. postanowienie TK z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77). Poza oceną Trybunału pozostają zatem sytuacje, w których utrata prawa do rozpoznania skargi konstytucyjnej następuje w wyniku zaniedbań, do których doprowadzili skarżący na wcześniejszych etapach postępowania (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83). W związku z powyższym Trybunał stwierdza, że skarżący nie uprawdopodobnili naruszenia swoich praw i wolności konstytucyjnych przez zakwestionowane regulacje, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka dopuszczalności skargi konstytucyjnej wynikająca z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie obowiązująca norma prawna zastosowana przez sąd lub organ władzy publicznej (postanowienie TK z 19 października 2004 r., SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101). Ponieważ skarżący zarzucają, że istniejąca regulacja prawna ma braki, należy więc ustalić, czy przedmiotem skargi konstytucyjnej jest zaniechanie, czy pominięcie legislacyjne. W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmował, że nie ma kompetencji do orzekania o zaniechaniach ustawodawcy polegających na niewydaniu aktu normatywnego, choćby obowiązek jego wydania wynikał z norm konstytucyjnych (zob. m.in. postanowienie TK z 8 września 2004 r., SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86). W przypadku natomiast obowiązującego aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny ma kompetencje do oceny jego konstytucyjności pod kątem tego, czy nie brakuje w nim unormowań, bez których może on budzić wątpliwości konstytucyjne. Zarzut niekonstytucyjności może więc dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w nim pominął, choć – aby postąpić zgodnie z Konstytucją – powinien był unormować (zob. postanowienie TK z 14 lipca 2009 r., SK 2/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 117 oraz wyrok TK z 6 maja 1998 r., K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33 i przywołane tam wcześniejsze orzeczenia). Jednakże zarzuty formułowane przez podmiot kwestionujący określone regulacje „nie mogą polegać na wskazaniu, że przepis nie zawiera konkretnej regulacji, której istnienie zadowalałoby wnioskodawcę” (wyrok TK z 19 listopada 2001 r., K 3/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 251).
Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przedmiotem analizowanej skargi konstytucyjnej jest zaniechanie legislacyjne. Skarżący domagają się uzupełnienia zaskarżonych przepisów o treść, której wprowadzenie prowadziłoby w ich sprawie do wydania innego – zadowalającego podatników – rozstrzygnięcia. Zdaniem Trybunału tak sformułowany zarzut zmierza więc w istocie do stwierdzenia niekonstytucyjności zaniechania legislacyjnego, a to uniemożliwia wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).
Niezależnie od powyższego Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia także warunków dotyczących określenia jej podstawy.
Jako wzorce kontroli konstytucyjności skarżący wskazał art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji. Te przepisy ustawy zasadniczej są jednak niesamodzielnymi lub nieadekwatnymi wzorce kontroli.
W odniesieniu do art. 2 Konstytucji Trybunał stwierdza, że nie jest on samoistnym źródłem praw podmiotowych, których ochrony skarżący mógłby się domagać w skardze konstytucyjnej. Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego (i jej komponenty) wyznacza jedynie standard kreowania wolności i praw przez ustawodawcę oraz korzystania z nich, nie wprowadzając konkretnej wolności czy konkretnego prawa (zob. postanowienia TK z: 10 stycznia 2001 r., Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12; 20 lutego 2008 r., SK 27/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 22 oraz postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Może ona być wzorcem kontroli, lecz tylko wówczas, gdy wynikające z niej reguły zostaną odniesione do tych przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Analizowana skarga konstytucyjna nie zawiera takiego odniesienia w omawianym zakresie.
W zaskarżonych uregulowaniach zarówno ordynacji podatkowej, jak i rozporządzenia skarżący upatrują także ograniczenie wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sądu (w szczególności przez zamknięcie lub nadmierne ograniczenie dostępu do wymiaru sprawiedliwości), choć zaskarżone unormowania w ogóle nie dotyczą postępowania sądowego. Przedmiotem normowania jak i stosowania tych przepisów w analizowanej sprawie jest postępowanie podatkowe toczące się przed organami podatkowymi. Jest to zatem postępowanie administracyjne prowadzone przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe toczące się przed sądem. Tymczasem oba etapy postępowania: przedsądowy i sądowoadministracyjny, różnią się tak bardzo, że nie można uznać, iż standardy proceduralne wskazane w art. 45 ust. 1 Konstytucji mają bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, nie można utożsamiać z postępowaniem sądowym, choćby ze względu na jego odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron procesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy uznać pogląd doktryny, zgodnie z którym postępowanie administracyjne nie służy rozstrzygnięciu sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie sprawy będącej we właściwości konkretnego organu administracji państwowej, i to załatwienie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1990, s. 223).
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że postępowanie podatkowe to szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. Jest ono dwuinstancyjne i kończy je – w każdej instancji – decyzja podatkowa. Od ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje odwołanie do sądu administracyjnego. Zatem możliwość skorzystania z prawa do sądu strony postępowania podatkowego nabywają z chwilą wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Wskazany przez skarżących wzorzec kontroli jest zatem nieadekwatny (zob. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70 oraz postanowienie TK z 26 stycznia 2010 r., Ts 161/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 224).
W odniesieniu do zarzutu niezgodności zaskarżonych przepisów z art. 78 Konstytucji Trybunał stwierdza, że skarga konstytucyjna nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Skarżący błędnie bowiem interpretują treść prawa podmiotowego wyrażonego w przywołanym przepisie Konstytucji. Przyznawszy każdej ze stron prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, ustrojodawca bynajmniej nie zagwarantował, że wnoszenie środków zaskarżenia nie może być uzależnione od wprowadzenia przez ustawodawcę wymogów formalnych (np. obowiązku zachowania określonego terminu do ich wniesienia). Ponieważ istnieje gwarantowana przez przepisy ordynacji podatkowej możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, więc sformułowane przez skarżących zarzuty dotyczące wadliwego ukształtowania procedury podatkowej (które uniemożliwiło wniesienie odwołania w rozpatrywanej sprawie) należało uznać za oczywiście bezzasadne. Ocena stanu faktycznego, dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i sądy orzekające, nie może być bowiem uzasadnieniem dla wykazania naruszenia konstytucyjnych praw i wolności w tym zakresie.
Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej.
Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.