Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 25 stycznia 2016 r.

Sąd Apelacyjny - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G.

w składzie:

po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2016 r. w Gdańsku

sprawy L.`s R. (Polska) Sp. z o.o. w G.

z udziałem zainteresowanego M. W.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G.

o składki

na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G.

od wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku VII Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt VII U 2340/14

I.  oddala apelację;

II.  zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na rzecz L.`s R. (Polska) Sp. z o.o. w G. kwotę 1.800,00 (jeden tysiąc osiemset 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję.

SSO del. Monika Popielińska SSA Maciej Piankowski SSA Aleksandra Urban

Sygn. akt III AUa 1368/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. określił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz określił ich wysokość dla M. W. z tytułu umowy o pracę oraz osiągniętego przychodu u płatnika składek (...)’ S (...) sp. z o.o. w G. za okres od stycznia 2011 r. do października 2013 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł płatnik składek L.’s (...) sp. z o.o. wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że ubezpieczony w okresie od stycznia 2011 r. do października 2013 r. nie podlegał ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz że za wskazany okres nie powstał obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie od pozwanego zwrotu kosztów sądowych według norm przepisanych.

W odpowiedzi na odwołanie organ rentowy wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz pozwanego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Sąd wezwał do udziału w sprawie w charakterze zainteresowanego M. W..

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. Sąd Okręgowy w Gdańsku VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił zaskarżoną decyzję i ustalił, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wysokość tych składek dla ubezpieczonego M. W. w okresie od lutego 2011 r. do października 2013 r. wynosi 0. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że L.'s R. (Polska) sp. z o.o. jest członkiem grupy L.’s R. i świadczy swoje usługi na całym świecie, wykonując oceny i certyfikacje statków, systemów i zakładów w celu poprawy jakości i zwiększenia bezpieczeństwa.

W spornym okresie, pracownicy w/w spółki byli oddelegowywani do pracy za granicą w oddziałach i biurach firm należących do grupy L.’s R. na podstawie kilkuletnich kontraktów. Zasady oddelegowywania pracowników, na okres powyższej 6 miesięcy, były dla wszystkich takie same.

Warunki czasowego oddelegowania pracownika były każdorazowo określane odrębnym porozumieniem, wprowadzającym zmiany do warunków umowy o pracę, w którym wskazywana była jednostka na rzecz której będzie wykonywana praca, miejsce pracy, przełożony i warunki finansowe. W czasie oddelegowania dany pracownik wykonywał pracę wyłącznie na rzecz jednostki w kraju oddelegowania, przebywał i pracował na zasadach podobnych do pracowników lokalnych. Wynagrodzenie pracownika i wszelkie przysługujące mu świadczenia oraz inne koszty powstałe w Polsce oraz w kraju oddelegowania pokrywane były przez jednostkę zagraniczną. Pracownicy oddelegowani byli obejmowani wszelkimi świadczeniami oraz ubezpieczeniami społecznymi wynikającymi ze stosunku pracy z jednostką w kraju oddelegowania. Za wszystkich oddelegowanych pracowników, w spornym okresie, płatnik składek naliczał i odprowadzał składki na ubezpieczenia społeczne. Pracownicy oddelegowani w zeznaniach podatkowych wykazywali zerową zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pracownik płatnika składek M. W. w okresie od 1 listopada 2008 r. do 30 października 2011 r. był oddelegowany do C., gdzie pracował w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku Senior S. dla L.’s R. C. S. (C.) Co. Ltd. Następnie, od 31 października 2011 r. do 30 października 2013 r. został oddelegowany do pracy w W. B., gdzie wykonywał pracę na stanowisku Głównego Inspektora (L. S. – 4b) dla L.’s R. L..

Płatnik składek za okresy oddelegowania M. W. odprowadził składki na ubezpieczenia społeczne, nie naliczył i nie odprowadził natomiast podatku dochodowego od osób fizycznych za pracownika oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wystawił zaświadczenie A1 o podleganiu przez M. W. ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczeń społecznych w okresie od 31 października 2011 r. do 30 października 2013 r.

W okresie od 23 kwietnia 2014 r. do 27 maja 2014 r. pozwany przeprowadził kontrolę L.’s R. (Polska) sp. z o.o. w G., której przedmiotem była prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest ZUS, jak również zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i wypłacanie tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu, prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe oraz wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r.

W dniu 11 czerwca 2014 r. płatnik składek złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, co do ustalonego w protokole kontroli obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne za pracowników oddelegowanych do pracy za granicą, kwestionując przyjętą przez organ rentowy wykładnię przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zarzucając obrazę art. 83 ust. 2 tej ustawy. Płatnik składek wskazał, iż kontrolujący nie uwzględnił faktu, że osoby, których według organu miałby dotyczyć obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie posiadają statusu rezydentów podatkowych w P., a to z kolei oznacza, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r. (II UK 141/13), nie stosuje się do tych osób przepisu art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. organ rentowy poinformował płatnika składek o nieuwzględnieniu zastrzeżeń do protokołu kontroli w uzasadnieniu przywołując jedynie treść art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5, 79 i 81 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Pismami z dnia 8 sierpnia 2014 r. płatnik składek i M. W. zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia podstawy wymiaru oraz naliczenia i deklarowania składek na ubezpieczenie zdrowotne, natomiast pismem z dnia 12 września 2014 r. o przedłużeniu postępowania. Jednocześnie płatnik składek został wezwany do przedłożenia kopii umów oddelegowania pracowników wraz z załącznikami, kart wynagrodzeń pracowników oraz dokumentów potwierdzających rezydenturę w państwach oddelegowania.

W zakreślonym terminie płatnik składek przedłożył w ZUS m.in. kopię aneksu do umowy o pracę z dnia 31 października 2011 r., którym M. W. został oddelegowany do pracy w W. B., kopię zaświadczenia A1 z dnia 31 lipca 2012 r., warunki zatrudnienia w Chińskiej Republice Ludowej na okres od 1 listopada 2008 r. do 31 października 2012 r. oraz karty wynagrodzeń. Płatnik składek nie przedłożył certyfikatu rezydencji M. W..

Na kanwie tak poczynionych ustaleń pozwany wydał zaskarżoną decyzję.

Analizując trafność decyzji pozwanego, Sąd zważył, iż spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy płatnik składek winien był naliczyć i odprowadzić składki na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika M. W., oddelegowanego do pracy za granicę (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 października 2011 r. w C., a od 31 października 2011 r. do 31 października 2013 r. w W. B.), w sytuacji, gdy płatnik składek podnosił, że ubezpieczony pracownik nie posiada statusu rezydenta w Polsce.

Zasady ustalania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne wynikają z treści art. 83 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przy czym płatnik składek w toku postępowania przed organem rentowym, a następnie przed sądem, konsekwentnie prezentował stanowisko, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 83 ust. 2 powołanej ustawy, a nie jak przyjął pozwany art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5.

Relację między powyższymi przepisami, odwołującymi się w swej treści do ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II UK 141/13 (LEX nr 1409530) wskazując, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że w przypadku tych osób (rezydentów podatkowych) każdy dochód niezależnie od miejsca jego powstania (dochód ogólnoświatowy) podlega opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zdefiniowane jest w art. 3 ust. 1a, który stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) (pkt 1) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (2).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy) – są to nierezydenci podatkowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Dochodem zagranicznym jest dochód bądź osiągany przez polskiego rezydenta za granicą bądź dochód osiągany przez rezydenta innego kraju niż Polska (nierezydenta) w Polsce. Dochody zagraniczne osiągane przez nierezydentów w Polsce, zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., M. C., Opodatkowanie dochodów zagranicznych, komentarz praktyczny, ABC nr (...)) (…).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zakresem podmiotowym obejmują rezydentów, jak i nierezydentów podatkowych w rozumieniu prawa polskiego.

W wypadku polskich pracowników delegowanych do pracy za granicą zwolnienie z podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z pracy za granicą (niezależnie od rodzaju zastosowanej metody) możliwe jest bowiem tylko, jeśli zachowali oni status rezydentów podatkowych. Jeśli chodzi o pracowników - nierezydentów nie dochodzi do zwolnienia
z opodatkowania w Polsce osiągniętego przez nich dochodu z tytułu wykonywania pracy za granicą z tego względu, że dochody (przychody) te znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa podatkowego, poza zakresem jego oddziaływania. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, przeważa model opodatkowania ich w kraju, na obszarze którego praca jest wykonywana.

Aby ustalić miejsce zamieszkania podatnika według przepisów krajowych organy podatkowe muszą zbadać, czy podatnik przebywa w danym roku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni lub czy posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Łd 628/12, LEX nr 1240376; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 września 2012 r., I SA/Po 577/12, LEX nr 1221273).

Przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega na mocy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Płatnik może zatem zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 czerwca 2011 r., I SA/Bd 166/11, LEX nr 990379) (…)

Sąd Okręgowy na tle powyższych wywodów powołał się również na uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie III AUa 184/14, który wskazał, iż dla rozstrzygnięcia kwestii będącej również przedmiotem niniejszego postępowania jest, że nie można rozdzielić ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.; dalej ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) od rozumienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że pewne kwestie uregulowane są autonomicznie, to w zakresie wyliczenia składki zdrowotnej i jej wysokości zachodzi ewidentna korelacja tych dwóch aktów prawnych.

Przekładając powołane wywody prawne Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych na grunt analizowanej sprawy, Sąd Okręgowy zważył, iż organ rentowy nie zakwestionował okoliczności podniesionej przez skarżącą nie posiadania przez ubezpieczonego M. W. statusu rezydenta podatkowego w Polsce. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że odwołująca się spółka ani w toku postępowania kontrolnego przed organem rentowym, ani przed sądem, nie przedłożyła certyfikatu rezydencji, którym to dokumentem zagraniczna administracja podatkowa potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium danego kraju, niemniej jednak w ocenie Sądu I instancji skoro posiadanie certyfikatu rezydencji nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w Polsce, o tyle również brak tego dokumentu nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku (a w dalszej konsekwencji i obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne).

Mając na uwadze powyższe Sąd wziął pod uwagę, iż M. W. był oddelegowany na okres trzech lat (od 1 listopada 2008 r. do 30 października 2011 r.) do pracy w C., oraz na okres dwóch lat (od 31 października 2011 r. do 30 października 2013 r.) do pracy w W. B., co niewątpliwie wiązało się z przeniesieniem do tych krajów całego ośrodka interesów życiowych (na co wskazują również warunki zatrudnienia) i w konsekwencji powodowało utratę statusu rezydenta podatkowego w Polsce, czyli nie podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Okoliczności tej pozwany w żaden sposób nie podniósł i nie podważył.

W tej sytuacji Sąd Okręgowy uznał, że ma rację apelująca spółka, co do tego, że dochodów osiąganych przez pracownika M. W. nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych.

Niewątpliwie art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej dotyczy odmiennej regulacji niż wskazana w art. 83 ust. 3 (pkt 4 i 5), a który w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r. dotyczy pracowników rezydentów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd Okręgowy uznał, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie i na mocy art. 477 ¹⁴ § 2 k.p.c. orzekł jak w sentencji.

Apelację od wyroku wywiódł pozwany zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1)  naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 83 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych
poprzez przyjęcie, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ich wysokość dla M. W. w okresie od lutego 201 1 r. do października 2013 r. wynosi „0”.

2)  naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 83 ust. 3 punkt 4 w zw. z art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, który stanowi, że w przypadku, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi
przychód ubezpieczonego zwolnionego od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku m.in. do pracowników, to składkę na ubezpieczenie zdrowotne oblicza się zgodnie z przepisami art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc według zasad ogólnych.

Wskazując na powyższe organ rentowy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez oddalenie odwołania oraz o zasądzenie od wnioskodawcy kosztów zastępstwa
procesowego za I i II instancję według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko pozwany wskazał, że powoływany przez Sąd art. 83 ust. 3 punkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, iż w przypadku, gdy podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi inny przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z art. 79 i 81 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a więc według zasad ogólnych.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Fakt braku obowiązku obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, nie powoduje obniżenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł zarówno w przypadku, gdy o zwolnieniu danego przychodu decyduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa, jak też w przypadkach, w których chodzi o inny przychód, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art.32 ust.6 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy ubezpieczony pracownik spółki delegującej nie uzyskał na terenie kraju, z którego następuje delegowanie jakiegokolwiek przychodu z tytułu zatrudnienia u tego podmiotu, niemożliwe będzie obniżenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości 0 zł i to mimo faktu, iż brak będzie podstaw do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem stosunków ubezpieczenia są prawa i obowiązki ubezpieczonego oraz instytucji ubezpieczeniowej dotyczące składek oraz ochrony ubezpieczeniowej. Właściwością omawianych więzi prawnych jest występowanie szczególnego rodzaju zależności polegającej na tym, że objęcie ochroną ubezpieczeniową wiąże się z powstaniem obowiązku opłacania składek. Zależność ta nie przybiera jednak w ubezpieczeniu społecznym znamion wzajemności w znaczeniu przyjętym w prawie cywilnym.

Oba elementy stosunku ubezpieczenia (składka oraz ochrona ubezpieczeniowa) nie są równoważne, bowiem zasada ekwiwalentności świadczeń jest w tym stosunku modyfikowana przez zasadę solidarności społecznej. Stosunków ubezpieczenia społecznego nie da się zatem zakwalifikować do stosunków zobowiązaniowych, nie można tu bowiem mówić, tak jak w przypadku cywilnoprawnych zobowiązań wzajemnych, o ścisłej współzależności składki i świadczenia.

Również analiza projektu ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (druk sejmowy nr (...)) prowadzi do jednoznacznych wniosków, co do faktycznego zamiaru ustawodawcy. Proponowana nowelizacja art. 83 ustawy zmierza bowiem do przywrócenia, pod względem obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Dodanie nowego przepisu ust. 3 pkt 5 skutkuje tym, że zwolnienie z odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne zostaje wyłączone w odniesieniu do wszelkich przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że pracownicy delegowani - dopóki z mocy przepisów wspólnotowych posiadają status ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego - są objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym RP posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i niezależnie od charakteru takiej umowy.

Mając na uwadze powołaną argumentację pozwany stanął na stanowisku, że wywiedziona apelacja jest konieczna i uzasadniona.

W odpowiedzi na apelację płatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od pozwanego kosztów sądowych za II instancję wraz z kosztami reprezentacji.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja pozwanego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania apelacyjnego była kwestia zasadności wyprowadzonego przez organ rentowy w decyzji z dnia 10 października 2014 r. wniosku w zakresie obowiązku naliczenia i odprowadzenia przez płatnika składek L.’s (...) Sp. z o.o. w G. składki na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika M. W., oddelegowanego do pracy za granicę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 października 2011 r. w C. oraz od 31 października 2011 r. do 31 października 2013 r. w W. B., w sytuacji, gdy płatnik składek podnosił, że ubezpieczony pracownik nie posiada statusu rezydenta w Polsce.

Analizując trafność wyprowadzonych przez pozwanego w powyższym zakresie zarzutów, Sąd Apelacyjny uznał, że - wbrew argumentacji skarżącego - Sąd Okręgowy przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe, a w swych ustaleniach i wnioskach nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodów wynikające z przepisu art. 233 k.p.c., nie popełnił też uchybień w zakresie zarówno ustalonych faktów, jak też ich kwalifikacji prawnej, które mogłyby uzasadnić ingerencję w treść zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji Sąd Apelacyjny, oceniając jako prawidłowe ustalenia faktyczne, uznał je za własne, co oznacza, iż zbędnym jest ich szczegółowe powtarzanie w uzasadnieniu wyroku Sądu odwoławczego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 listopada 1998 r., sygn. I PKN 339/98, OSNAPiUS z 1999 r., z. 24, poz. 776). Sąd Odwoławczy w pełni podzielił także ocenę prawną, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji, uznając ją za szczegółową i wyczerpującą, stąd powtarzanie w całości trafnego wywodu prawnego jest na obecnym etapie postępowania niecelowe (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2006 r., IV CK 380/05 LEX nr 179977; z dnia 16 lutego 2005 r., IV CK 526/04, LEX nr 177281).

Podkreślić jedynie należy - przywołując wywód Sądu Najwyższego zaprezentowany w wyroku z dnia 2 października 2013 r. (II UK 141/13, OSNP 2014/12/170, LEX nr 1409530, M.P.Pr. 2015/2/107), na który powołał się Sąd Okręgowy w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia - że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że w przypadku tych osób (rezydentów podatkowych) każdy dochód niezależnie od miejsca jego powstania (dochód ogólnoświatowy) podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zdefiniowane zostało w art. 3 ust. 1a. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosowanie przepisów dotyczących ogólnie ujętej rezydencji podatkowej winno uwzględniać treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym). Odnosząc się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazać należy, że obejmują one zakresem podmiotowym zarówno rezydentów jak i nierezydentów podatkowych w rozumieniu prawa polskiego. W wypadku polskich pracowników delegowanych do pracy za granicę zwolnienie z podwójnego opodatkowania w Polsce dochodu uzyskanego z pracy za granicą (niezależnie od rodzaju zastosowanej metody) możliwe jest bowiem jedynie wówczas, gdy zachowali oni status rezydentów podatkowych. Jeśli chodzi o pracowników-nierezydentów nie dochodzi do zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiągniętego przez nich dochodu z tytułu wykonywania pracy za granicą z tego względu, że dochody (przychody) te znajdują się poza zasięgiem polskiego ustawodawstwa podatkowego.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (w których używany jest zwykle termin „praca najemna”) przeważa model opodatkowania ich w kraju, na obszarze którego praca jest wykonywana.

Celem dokonania właściwej interpretacji art. 83 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej w brzmieniu obecnym, w kontekście sytuacji pracowników objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia, przedstawił stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 257, poz. 1723). Otóż wskazany przepis art. 83 funkcjonował w brzmieniu: ust. 1. (...), ust. 2. Jeżeli podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi: 1) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, 2) przychód ubezpieczonego zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 i 16, 3) przychód członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, z wyłączeniem dodatku zagranicznego i innych świadczeń przysługujących tym osobom, 4) przychód ubezpieczonego wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 16 - składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza zgodnie z przepisami art. 79-81. 3. W przypadku nieobliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów stanowiących podstawę wymiaru składki innych niż określone w ust. 2, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości 0 zł.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Przepis ten dodano ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która w odniesieniu do tej zmiany weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Przepis ten, jeśli chodzi o jego pierwsze zdanie, nie różnicuje sytuacji pracowników pod względem rezydentury podatkowej lub jej braku. Stanowi jedynie o niepobieraniu zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zdanie drugie wskazanej jednostki redakcyjnej ogranicza jej zakres podmiotowy do pracowników rezydentów podatkowych, skoro na wniosek podatnika zaliczki na podatek podlegają pobieraniu a możliwość ta istnieje wyłącznie w sytuacji istnienia obowiązku podatkowego od tych dochodów (przychodów).

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie obydwu przepisów, tj. art. 83 ust. 2 i 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej i art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym Sąd Najwyższy wyprowadził wniosek, że pracowników świadczących pracę za granicą, objętych art. 32 ust. 6, podzielić należy na następujące grupy, w świetle przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej:

- pracownicy, którzy posiadali status nierezydentów podatkowych - nie pobierano od nich zaliczek na poczet podatku dochodowego, nie uzyskiwali przychodu ujętego w art. 82 ust. 2; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniżano do wysokości 0 zł;

- pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę wyłączenia z progresją; uzyskiwali zatem przychód ujęty w art. 82 ust. 2 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu, albowiem ich przychód został zwolniony od podatku; składka obliczana była na zasadach ujętych w art. 79-81; - pracownicy, którzy posiadali status rezydentów podatkowych, uzyskiwali przychód z pracy za granicą, objęci zostali działaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której zastosowano metodę proporcjonalnego odliczenia lub pracowali w kraju, z którym Rzeczpospolita nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (co do których stosowany jest tzw. wewnętrzny mechanizm unikania podwójnego podatkowania - art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym); objęci zostali zakresem działania art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, albowiem nie pobierano od nich zaliczek na poczet podatku dochodowego i nie uzyskiwali przychodu zwolnionego z opodatkowania wedle art. 82 ust. 2 pkt 2, gdyż (jak wskazano powyżej) w tej metodzie unikania podwójnego opodatkowania przychód rezydenta jest zawsze opodatkowany; na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w ówczesnym brzmieniu składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniżano do wysokości 0 zł.

Wynikającą z powyższego zestawienia rozbieżność dostrzegł ustawodawca, wskazując w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej (czyli ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. (...), druk sejmowy Sejmu VI kadencji nr (...)), że „niezamierzonym skutkiem wprowadzenia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym było faktyczne rozszerzenie zakresu przedmiotowego normy zawartej w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przed dniem 1 stycznia 2007 r. bowiem, przepis ten dotyczył przychodów objętych zwolnieniem od podatku dochodowego, z wyjątkiem przychodów wskazanych w art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, które, będąc zwolnionymi z podatku, podlegają jednak potrąceniom z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne (np. otrzymywane z zagranicy renty z tytułu inwalidztwa wojennego), zaś po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.f. zwolnienie z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne objęło zupełnie nową kategorię przychodów, nieobjętych zwolnieniem od podatku dochodowego, tj. przychody pracowników delegowanych do pracy w innych państwach, którzy nie są zwolnieni z obowiązku podatkowego w Polsce, a jednocześnie ich polscy pracodawcy (płatnicy podatku i składek) zostali zobowiązani do niepobierania zaliczek na podatek dochodowy w przypadku objęcia obowiązkiem podatkowym w kraju wykonywania pracy (dotyczy to pracowników delegowanych do państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również osób skierowanych do pracy w państwie, z którym Polska posiada tego rodzaju umowę z zastosowaniem tzw. metody proporcjonalnego odliczenia).

W konsekwencji nowelizacji ustawy o podatku dochodowym nastąpiło nieuzasadnione zróżnicowanie pod względem ponoszenia kosztów związanych z prawem do świadczeń opieki zdrowotnej, sytuacji pracowników delegowanych, w zależności od kraju wykonywania pracy. Pracownicy, których dochody z mocy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zwolnione z opodatkowania w Polsce, lecz nadal pozostają polskimi ubezpieczonymi, podlegają obowiązkowi odprowadzania składek, podczas gdy pracownicy delegowani (również podlegający ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce), w przypadku których zaprzestanie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez płatników następuje mimo opodatkowania ich dochodów w Polsce, zostali zwolnieni z odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Proponowana nowelizacja art. 83 ustawy zmierza do przywrócenia, pod względem obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Dodanie nowego przepisu ust. 3 pkt 5 skutkuje tym, że zwolnienie z odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne zostaje wyłączone w odniesieniu do wszelkich przychodów osób ubezpieczonych, od których płatnik nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy, na podstawie dyspozycji zawartej w art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że pracownicy delegowani - dopóki z mocy przepisów wspólnotowych posiadają status ubezpieczonych w ramach polskiego systemu zabezpieczenia społecznego - są objęci obowiązkiem odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne, bez względu na to, czy wykonują pracę w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, i niezależnie od charakteru takiej umowy.

Ponadto katalog wyjątków od reguły zawartej w ust. 2 został rozszerzony o przepis, zgodnie z którym obniżanie składki do 0 zł nie ma zastosowania także do niektórych przychodów, od których na mocy przepisów u.p.d.o.f. pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Brak takiego przepisu w obecnej redakcji art. 83 powoduje, że od przychodów takich - wobec nieobliczania zaliczek na podatek dochodowy przez płatników - nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie zdrowotne, również wtedy, gdy należą one do przychodów objętych zakresem art. 66 ust. 1 ustawy, takich jak przychody z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia oraz przychody z tytułu pełnienia funkcji członków rad nadzorczych. Stan taki nie znajduje żadnego uzasadnienia i wymaga pilnej zmiany.

Sąd Najwyższy w powołanym wyżej uzasadnieniu do wyroku z dnia 2 października 2013 r., podkreślił, że w uzasadnieniu projektu ustawodawca nie odnosi się zupełnie do okoliczności, że dąży do uregulowania sytuacji tylko tych pracowników, którzy zachowują status rezydentów, albowiem jak wskazano powyżej tylko w tej grupie pracowników doszło do zróżnicowania sytuacji ubezpieczonych. Motywy, jakie przyświecały ustawodawcy, a które przedstawione zostały w uzasadnieniu projektu zmiany mają istotne znaczenie dla interpretacji art. 83 ust. 3 pkt 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Jak wynika z rozważań przedstawionych powyżej hipotezą wskazanego przepisu objęci mają być jedynie ci ubezpieczeni, którzy zachowują status rezydentów podatkowych, a nie, wszyscy pracownicy delegowani do pracy za granicę.

Jak wyjaśniał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 marca 2014 r. (III AUa 184/14, LEX nr 1438996), gdy pracodawca danego kraju (w niniejszej sprawie Polski) oddelegowuje swojego pracownik na okres powyższej 183 dni, to pracownik ten zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. traci status rezydenta podatkowego, a jego dochody ogólnoświatowe uzyskiwane za granicą nie podlegają rozliczeniu z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy. Nie ma również obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej posługuje się nomenklaturą „nieobliczanie zaliczek” na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z u.p.d.o.f. (art. 83 ust. 2).

Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań prawnych, osiąganych przez pracowników wykonujących zatrudnienie poza granicami kraju przez okres przekraczający 183 dni dochodów, nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych. Powołany przepis bowiem dotyczy odmiennej regulacji niż wskazana w art. 83 ust. 5, który odsyła do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., a który w świetle uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r. dotyczy pracowników rezydentów podatkowych.

Analizując omawiane regulacje prawne nie można pominąć wykładni celowościowej, której reguły zachowują jednoznaczną odrębność w stosunku do reguł językowych i systemowych. Przede wszystkim dlatego, że ich punktem odniesienia nie jest tekst normatywny ani też wykreowane w ramach regulacji powiązania między poszczególnymi jej elementami. Kategorią zasadniczą jest odkrywanie intencji prawodawczych, traktowanych jako cele polityki tworzenia danego aktu. Z tego powodu tak istotnymi kategoriami przy formułowaniu tych reguł są kategorie polityki prawodawczej, wyrażającej określone cele, oraz założenie o racjonalności prawodawcy, któremu realizację założeń politycznoprawnych się przypisuje. Reguły celowościowe wskazują na istotny związek ich treści z wartościami. Niejednokrotnie odkodowanie celu prawodawczego, mimo odwoływania się do związków instrumentalnych (celu ze środkami), dokonywane jest także po to, aby odkryć aksjologię, która legła u podstaw regulacji, a która zwykle wyraźnie w takim celu się ujawnia.

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, Sąd Apelacyjny stanął na stanowisku, że również z uwagi na wykładnię celowościową omawianych regulacji prawnych racjonalne jest przyjęcie, że osoba, która przeniosła swoje centrum życiowe do innego kraju na okres około 5 lat – C. na okres trzech lat od 1 listopada 2008 r. do 30 października 2011 r. oraz Wielka Brytania na okres dwóch lat od 31 października 2011 r. do 30 października 2013 r. - utraciła status rezydenta podatkowego w Polsce czyli nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie osoba taka nie korzysta we wskazanym wyżej okresie ze świadczeń z opieki zdrowotnej w Polsce, stąd celowym jest obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł.

W tej sytuacji Sąd Apelacyjny stanął na stanowisku, że dochodów osiąganych przez M. W. z okresu, kiedy przebywał on poza granicami kraju, nie można zakwalifikować do kategorii wskazanych w art. 83 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, co w konsekwencji oznacza zastosowanie art. 83 ust. 2 ww. ustawy i obniżenie składki zdrowotnej do wysokości 0 zł obliczonej za poszczególne miesiące, a nie obliczenie jej na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, podzielając stanowisko Sądu I instancji i uznając apelację pozwanego za bezprzedmiotową, Sąd Apelacyjny na mocy art. 385 k.p.c., orzekł, jak w punkcie 1 sentencji.

Zgodnie z § 2 ust. 1 w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 12 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz. 490) Sąd Apelacyjny, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika, orzekł o kosztach postępowania w ten sposób, że zasądził od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz wnioskodawcy zwrot kosztów zastępstwa procesowego za II instancję w kwocie 1800 złotych – punkt 2 wyroku.

SSA Aleksandra Urban SSA Maciej Piankowski SSO del. Monika Popielińska