Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 14 listopada 2017 r.

Sąd Apelacyjny w Krakowie – I Wydział Cywilny

w składzie:

po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. w Krakowie na rozprawie

sprawy z powództwa T. P. (1)

przeciwko (...) Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. i A. G.

o zapłatę

na skutek apelacji pozwanych

od wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach

z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt VII GC 119/15

1.  zmienia zaskarżony wyrok przez nadanie mu treści:

„I. oddala powództwo;

II. zasądza od powoda na rzecz każdego z pozwanych kwoty po 1 817 zł (jeden tysiąc osiemset siedemnaście złotych) tytułem kosztów procesu.”

2.  zasądza od powoda na rzecz każdego z pozwanych kwoty po 1 760,50 zł (jeden tysiąc siedemset sześćdziesiąt złotych 50/100) tytułem kosztów postępowania apelacyjnego.

SSA Hanna Nowicka de Poraj SSA Andrzej Struzik SSA Paweł Czepiel

I ACa 603/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Sad Okręgowy w Kielcach: I/ zasądził od pozwanych (...) Sp. z o.o. w K. i A. G. solidarnie na rzecz powoda T. P. (1) kwotę 16.413,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 22 czerwca 2015 r do dnia 31 grudnia 2015r, z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016r. do dnia zapłaty, II/ zasądził od powoda na rzecz pozwanych solidarnie kwotę 4.254,58zł tytułem kosztów procesu, III/ oddalił powództwo w pozostałej części; IV/ nakazał pobranie od pozwanych solidarnie na rzecz Skarbu Państwa Sąd Okręgowy w Kielcach kwoty 35,17zł, tytułem nie uiszczonych kosztów sądowych; V/ nakazał ściągnięcie od powoda z zasądzonego w pkt I wyroku roszczenia na rzecz Skarbu Państwa Sąd Okręgowy w Kielcach kwoty 171,71zł (sto siedemdziesiąt jeden złotych siedemdziesiąt jeden groszy) tytułem nie uiszczonych kosztów sądowych.

Rozstrzygnięcie powyższe zostało poprzedzone następującymi ustaleniami faktycznymi.

Powoda i pozwanego A. G. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie doradztwa podatkowego) łączyła umowa z dnia 13 maja 1996r. dotycząca prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Porozumieniem z dnia 12 stycznia 2008 roku umowę tę rozwiązano. W tym samym dniu powód podpisał analogiczną umowę (nr (...)) z (...) Sp. z o.o. w K., która przejęła dokumentację prowadzoną dotychczas przez biuro (...). Przedmiotem tej umowy było prowadzenie i przechowywanie przez Doradcę dokumentacji podatkowej, sporządzanie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT, rozliczanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zleceniodawcy i zatrudnionych pracowników oraz przekazywanie deklaracji rozliczeniowych do ZUS, a także reprezentowanie klienta przed organami podatkowymi oraz ZUS. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Zgodnie z pan (...) pkt.(...) umowy Doradca pobierał wynagrodzenie dodatkowe obliczane przy zastosowaniu stawki wynikającej z cennika Doradcy m.in. za reprezentowanie Podatnika w postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jednocześnie według załącznika do umowy nr (...) określającego ogólne warunki umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Doradca w ramach umowy zobowiązał się do brania udziału w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym okresu prowadzenia przez Doradcę Ksiąg Podatnika i odnoszącym się do tych czynności, udzielania niezbędnych porad i opinii z zakresu prawa podatkowego. Zakres pełnomocnictwa obejmował także upoważnienie Doradcy do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym dotyczącym okresu, w którym strony były związane niniejszą umową, choćby zostało wszczęte po jej rozwiązaniu. Doradcy przysługiwał zwrot kosztów poniesionych w związku z reprezentacją podatnika w postępowaniu podatkowym. Doradca ponosić miał odpowiedzialność za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie niniejszej umowy na zasadach ogólnych. Odpowiedzialność ta obejmować miała okres 5 lat od końca roku, w którym Doradca wykonywał usługi objęte mniejszą umową.

Podatnik na mocy umowy udzielił Doradcy pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami podatkowymi, w szczególności w sprawach dotyczących spraw związanych z bieżącym rozliczeniem należności podatkowych, a także do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji i oświadczeń oraz do wglądu w akta wymiarowe, kontrolne.

Umowa stanowiła, że doradca może być zastępowany przez innego Doradcę podatkowego w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego Podatnika. Powód w dniu 16.09.2005 r. podpisał pełnomocnictwo dla pozwanego A. G., którego zakres został zmieniony oświadczeniem z dnia 16.04.2012r..Wówczas powód ustanowił pełnomocnika w osobie A. G., doradcy podatkowego, reprezentującego spółkę doradztwa (...) sp. z o.o. Powód upoważnił tego pełnomocnika do reprezentowania przed organami podatkowymi, urzędami kontroli skarbowej, urzędami celnymi, ZUS, NFZ, (...), urzędami statystycznymi we wszystkich sprawach należących do właściwości tych organów, w szczególności w zakresie: 1/ doręczeń, w tym jako pełnomocnik ustanowiony na mocy art. 147 Ordynacji podatkowej, 2/ postępowań kontrolnych, w tym jako osoba wyznaczona na mocy art. 281a Ordynacji Podatkowej, 3/ czynności sprawdzających i postępowań podatkowych, 4/ postępowań administracyjnych.

Urząd Skarbowy w S., przeprowadził w firmie powoda (...) kontrolę podatkową w zakresie: 1/ sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz 2/ prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011r. Postępowanie zostało wszczęte z urzędu, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 08 listopada (PP-III/440 -13/12/1) Organ podatkowy o zamiarze wszczęcia kontroli poinformował zawiadomieniem powoda, który w dniu 04.04.2012r. przesłał je drogą elektroniczną A. G.. Będąc poinformowanym o rozpoczęciu kontroli A. G. nie dopełnił obowiązku dostarczenia pełnomocnictwa i nie rozpoczął czynnej reprezentacji. Według informacji zawartej w pismach z urzędu skarbowego A. G. przesłał wcześniej udzielone mu pełnomocnictwo dopiero w dniu 27 grudnia 2011 r. Jak wyjaśnił było to oświadczenie co do zmiany zakresu pełnomocnictwa, bo dokument pełnomocnictwa złożył wcześniej.

W oparciu o opinię biegłego sądowego ds. rachunkowości i księgowości Sąd Okręgowy ustalił, że działania pozwanego A. G. cechowała nienależyta staranność. A. G. powinien od początku kontroli udzielać merytorycznego wsparcia swojemu klientowi, przygotowując go na ewentualne zapytania i uwagi ze strony kontrolującego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe które zakończyło się wydaniem w dniu 11 marca 2013r. decyzji w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., dokonując obniżenia powodowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym tj.:

1/ decyzja nr (...) określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwocie 9.190 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na luty 2011r. zmniejszył o kwotę 366 zł,

2/ decyzja nr (...) określająca dla T. P. (1) kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 34.115 zł. W związku z tym, że wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2011r. kwota do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy w wysokości 34 905zł została wpłacona przez urząd na konto podatnika w dniu 18.05.2011r. Po wydaniu decyzji musi on wpłacić kwotę podatku 709 zł (34 905 zł – 34 115 zł) wraz z odsetkami,

3/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwocie 5 263 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na kwiecień 2011r. zmniejszył o kwotę 1 261 zł,

4/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku w kwocie 7 903 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011r kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 2 667 zł,

5/ decyzja nr (...) określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20 482 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za maj 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 4 433 zł.

6/ decyzja określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17 877 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 5 139 zł,

7/ decyzja nr (...) określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16 961 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 9 683 zł,

8/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15 256 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 13 222 zł,

9/ decyzja nr (...) określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14 166 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za maj 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 13 747 zł,

10/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19 828 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 12 407 zł,

11/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29 737 zł. Urząd wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2011r. kwotę nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zmniejszył o kwotę 14 224 zł,

12/ decyzja nr (...)określająca dla T. P. (1) kwotę zwrotu wysokości 22 189 zł. W związku z tym, że wykazana w deklaracji YAT-7 za luty 2011r. kwota do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy w wysokości 37 736 zł została wpłacona przez urząd na konto podatnika w dniu 26.03.2012r. po wydaniu decyzji musi on wpłacić kwotę podatku 15 547 zł (37 736 – 22 189 zł) wraz z odsetkami.

W uzasadnieniach w/w decyzji organ podatkowy zarzucał T. P. (1), iż nie wykorzystuje całości zakupionego paliwa do celów związanych z działalnością gospodarczą że błędnie zastosował stawkę podatku 8% do robót budowlanych w miejscowości P. oraz do sprzedaży ziemi humusu. Za kontrolę formalno-rachunkową dokumentacji przedsiębiorstwa odpowiadał pozwany, zatem to on powinien zweryfikować poprawność zastosowanej stawki podatku Vat na etapie kontroli dokumentów i ich ewidencjonowania w rejestrach Vat. Tymczasem dopiero w emailu z dnia 19.04.2013r. A. G. zwrócił się do powoda o podanie co było dokładnie przedmiotem sprzedaży w kilkunastu transakcjach i wyjaśnił zasady opodatkowania stawką 8% sprzedaży ziemi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystania zakupionego w 2011r. oleju oraz dostaw ziemi z wykopu w 2011r. wezwał T. P. (1) do osobistego zgłoszenia się w dniu 14.01.2013r. oraz do udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania wymienione w wezwaniu. Powód nie udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie. Pełnomocnik T. P. (1) pismem z dnia 23.01.2013r. poinformował, że z uwagi na szeroki zakres żądanych informacji, nie jest możliwe ich przedstawienie; podjęte zostaną starania, aby wymagane informacje dotarły do urzędu do dnia 31.01.2013r. Do dnia 07.02.2013r. podatnik T. P. nie złożył żądanych wyjaśnień, nawet częściowych. Pozwany A. G. już w dniu 31.12.2012r. przekazał do Urzędu Skarbowego pisma w którym podniósł, że „nie zgadza się z konkluzją zawartą w protokole z badania ksiąg podatkowych, sporządzonym 12.12.2012r ale nie wniósł żadnych zeznań do ustaleń w/w protokołu ani też nie przedstawił żadnych dowodów, które miałyby wpływ na określenie podstawy opodatkowania. A. G. nie uczestniczył także w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, pomimo prawidłowego zawiadamiania przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia 07.02.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył dla powoda siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. W wyznaczonym terminie podatnik ani jego pełnomocnik nie zgłosili wniosków dowodowych i nie wypowiedzieli się co do zebranych materiałów dowodowych. Od decyzji organu podatkowego A. G. złożył w dniu 26.03.2013r. odwołania, które były identycznej treści, zawierały one żadnych wniosków dowodowych a jedynie ogólnikowy zarzut „naruszenia przepisów art. 122 w zakresie oceny materiału dowodowego oraz art. 121,123 i 136 w zakresie postępowania podatkowego”. Tymczasem odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzut przeciwko decyzji, istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Organ podatkowy w dniu 09.05.2013r. wezwał A. G. do uzupełnienia odwołania o zarzuty względem zaskarżonych decyzji oraz ich uzasadnienie i złożenie podpisu pod decyzją. Pozwany w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśnił jedynie, że podtrzymuje wniosek o uchylenie decyzji dodając, że „organ podatkowy nie wskazał w sposób prawidłowy braku związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi”, i że organ podatkowy nie dokonał pełnego i wszechstronnego rozpoznania stanu faktycznego. W dniu 10.06.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skierował do powoda i jego pełnomocnika, pozwanego, pismo w którym wzywał stronę do sporządzenia i przedłożenia szczegółowego (z podziałem na poszczególne miesiące 2011r.) rozliczenia zużycia zakupionego w 2011r. oleju napędowego oraz oleju opałowego w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma tj. od dnia 13.06.2013 r. O takie informacje w styczniu 2013r. zwracał się Naczelnik Urzędu w S., więc Pełnomocnik i Płatnik mieli wystarczająco dużo czasu aby dokumenty takie przygotować. Bezczynność w zakresie przygotowania takiego zestawienia uniemożliwiła zakończenie wynikiem pozytywnym dla powoda sprawy zużycia olejów na etapie kontroli, postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i Dyrektorem Izby Skarbowej. Pismem z dnia 29.07.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podatnik miał prawo wnieść skargę do każdej z decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, którą odebrano w dniu 01.08.2013r. Skargi na te decyzje A. G. nadał pocztą w dniu 31.08.2013r. bezpośrednio na adres WSA w K.. Zatem tryb wniesienia skarg był niezgodny z wzorcem normatywnym zawartym w art. 53 i art. 54 p.p.s.a. WSA niezwłocznie w dniu 04.09.2013r. przesłał skargi do właściwego organu tj. Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z czym zostały one dostarczone po upływie ustawowego terminu do wniesienia skarg na wskazane wyżej decyzje, (tj. po dniu 31.08.2013r.) W takiej sytuacji WSA w K.w dniu 29.10.2013r. postanowił odrzucić skargi powoda na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu wniesienia ich po upływie ustawowego terminu. Z powodu nienależytego wykonywania obowiązków przez pozwanego, powód nie mógł już przedstawić dowodów, których ujawnienia zaniechał. Nienależyte wykonanie przez pozwanego obowiązków pełnomocnika doprowadziło do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., następnie do ich utrzymania przez organ drugiej instancji, zobowiązujących powoda do zwrotu nienależnie odliczonych i otrzymanych kwot podatku od towarów i usług.

Biegła sądowa E. P. (1) wskazała, że powód, w związku z niewłaściwą reprezentacją przez pełnomocnika A. G., oszacował swoją szkodę na kwotę 93.486 zł, co nie jest prawidłowe. Rzeczywista szkoda powoda wynosi 16 413 zł.

W ocenie biegłej sądowej brak staranności w wyjaśnieniu kwestii zużycia zakupionego w 2011r. oleju napędowego oraz oleju opałowego na poziomie dwóch instancji i instancji odwoławczej spowodowała szkodę w postaci zmniejszenia wartości podatku naliczonego VAT możliwego do odliczenia w łącznej kwocie 15.742 zł (załącznik nr 1). Nowy wymiar podatku od towarów i usług ustalony w trakcie postępowania podatkowego był następstwem zeznań samego T. P. (1). Można jednak z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, iż interpretacja i treść ekonomiczna zeznań mogły być prawidłowo zrozumiane przez Inspektorów kontroli w momencie uczestnictwa przy przesłuchaniu Powoda jego pełnomocnika. Pełnomocnik mógł dokonać sprostowania i wyjaśnienia zeznań Powoda w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej oraz w odwołaniu od decyzji.

Szkoda spowodowana nie zachowaniem wzorca należytej staranności jako doradcy podatkowego przez A. G. polegająca na nieudzieleniu wsparcia merytorycznego klientowi i w związku z tym niewłaściwej klasyfikacji sprzedaży świadczonej przez T. P. (1). Doprowadziło to do opodatkowania transakcji stawką 8% zamiast 23%, co urząd skorygował naliczając podatek należny większy o 671 zł. Kwota ta wynika z faktur nr:

(...) z dnia 11.08.2011 r. za dostawę ziemi z wykopu-wartość netto 4500 zł, VAT (8%) 360 zł, wartość brutto 4860 zł, podatek należny według urzędu 908,78 zł (4860 x 23/123),

(...) z dnia 18.08.2011 r. za dostawę ziemi z wykopu-wartość netto 500 zł, VAT (8%) 40 zł, wartość brutto 540 zł, podatek należny według urzędu 100,98 zł (540 x 23/123),

(...) z dnia 30.09.2011 r za ziemię z dostawą – wartość netto 500 zł, VAT (8%) 40 zł, wartość brutto 540 zł, podatek należny według urzędu 100,98 zł (540 x 23/123).

Sąd Okręgowy ustalenia biegłej E. P. (1) uznał za miarodajne i przyjął za własne.

W konsekwencji Sąd Okręgowy uznał, że powództwo zasługuje na uwzględnienie do kwoty 16.413zł, w pozostałej części jako niezasadne podlega oddaleniu.

W ocenie Sądu Okręgowego, pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy zlecenia, na podstawie której pozwany A. G., jako zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia na rzecz powoda usług w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej wraz ze sporządzaniem obowiązkowych sprawozdań finansowych oraz sporządzaniem zeznań podatkowych i wyliczaniem zaliczek na poczet podatków. W aktach sprawy znajduje się porozumienie z dnia 02.01.2008r. w sprawie rozwiązania umowy z dnia 13.05.1996r. dotyczącej prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawarte pomiędzy powodem, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Usługi (...) a Biurem (...) reprezentowanym przez A. G. – doradcę podatkowego. Sąd Okręgowy uznał, iż umowa łącząca powoda z pozwanym A. G. na prowadzenie ksiąg rachunkowych powoda była kontynuowana przez nowy podmiot prawa handlowego pod nazwą (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialności w K. – a to na mocy porozumienia z dnia 02.01.2008r. kiedy to w tym samym dniu tj. T. Z. zawarł umowę nr (...) ze spółką doradztwa (...) Sp. z o.o., której przedmiotem było prowadzenie i przechowywanie przez Doradcę dokumentacji podatkowej, sporządzanie deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT, rozliczanie składek na ubezpieczenie społeczne zdrowotne zleceniodawcy i zatrudnionych pracowników oraz przekazywanie deklaracji rozliczeniowych do ZUS, a także reprezentowanie klienta przed organami podatkowymi oraz ZUS. W ocenie Sadu Okręgowego zarówno umowa z pozwanym A. G. jak również, po przekształceniu, umowa ze spółką (...) Sp. z o. o. była umową cywilnoprawną o świadczenie usług, co do której należy stosować przepisy o zleceniu. Sąd Okręgowy przytoczył in extenso przepisy art. 734 § 1, k.c. art. 750 k.c i art. 740 k.c. Kolejno Sąd Okręgowy szeroko, ponad potrzeby sprawy, omówił istotę umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług i przypomniał, że umowy do których stosuje się przepisy o zleceniu są umowami starannego działania a nie rezultatu.

W ocenie Sądu, strona pozwana, jako podmiot profesjonalny, na podstawie art. 355 §2 k.c. zobowiązana była do należytej staranności ocenianej przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Istotę sporu stanowiła kwestia odpowiedzialności odszkodowawczej strony pozwanej oraz istnienia i udowodnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem pozwanej strony a szkodą, istnienia i udowodnienia po stronie powoda szkody, jej rozmiaru.

Z uwagi na to, że powód opiera swoje żądanie na twierdzeniu istnienia po jego stronie roszczenia wynikającego z poniesionej szkody, pozostającej przy tym w związku z wykonaniem umowy łączącej strony do daty jej rozwiązania przez powoda, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 471 kc. Oraz art. 361 § 1 i 2 k.c., które Sąd Okręgowy przytoczył. Ze wskazanych przepisów wynika, że dla zaktualizowania się odpowiedzialności kontraktowej strony pozwanej koniecznym jest stwierdzenie niewykonania bądź nienależytego wykonania przez nią umowy, związku faktycznego-przyczynowego między tym zachowaniem oraz szkody, przy czym szkoda ta może polegać na utracie składników majątkowych bądź na utracie przyszłych korzyści, których na skutek wyrządzenia szkody wierzyciel nie uzyskał, choć ich uzyskanie w okolicznościach sprawy było realne. Wskazane okoliczności uzasadniające odpowiedzialność odszkodowawczą zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 6 kc stanowiącym, iż ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne, winna wykazać w przedmiotowej sprawie. Zatem to na powodzie spoczywa obowiązek udowodnienia uchybienia w działaniu pozwanej stanowiącego naruszenia łączącej strony umowy o świadczenie usług i powstania w jego majątku szkody, pozostającej przy tym w adekwatnym związku przyczynowym z zachowaniem o znamionach bezprawia kontraktowego.

W oparciu o opinię biegłego sądowego E. P. (1) Sąd Okręgowy przyjął, że pozwany A. G. – doradca podatkowy działający w ramach działalności pozwanej (...) Sp. z o.o. w K. wykonując umowę z T. P. (1) nie dochował wzorca należytej staranności pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W pierwszej kolejności A. G. nie dochował należytej staranności przekazując udzielone mu pełnomocnictwo kilka miesięcy od daty jego uzyskania. Następnie nie zaangażował się w postępowanie kontrolne i podatkowe, a obraz jego działań oddaje treści kierowanych przez niego odwołań od decyzji poszczególnych instancji. Pozwany A. G. jako pełnomocnik powoda nie brał udziału przy przesłuchaniu świadków, nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów podatnika, które mogłyby zmienić niekorzystne dla niego decyzje. A. G. prowadził księgowość podatnika bez udzielania mu merytorycznego wsparcia co spowodowało ewidencjonowanie transakcji sprzedażowych w niewłaściwej stawce podatku VAT. Nie podjął działań koniecznych dla reprezentowania powoda podczas kontroli podatkowej, w tym nie przedstawił udzielonego mu pełnomocnictwa do reprezentowania T. P. (1) przed organami podatkowym, nie podjął żadnych wniosków dowodowych, nie udzielił w terminie odpowiedzi/wyjaśnień na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Błędnie zaadresował skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując bezpośrednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., uchybiając ustawowemu terminowi do wniesienia skargi. W związku z powyższym powód poniósł szkodę w niżej określonej wartości. Szkoda spowodowana nie zachowaniem wzorca należytej staranności jako doradcy podatkowego przez pozwanego polega na nieudzieleniu wsparcia merytorycznego klientowi już na poziome operacyjnym tj. niewłaściwej klasyfikacji sprzedaży świadczonej przez T. P. (1) i opodatkowania jej stawką 8% zamiast 23%, spowodowała wzrost zobowiązań z tytułu podatku do towarów i usług i tym samym uszczerbek w majątku powoda w kwocie 671,00 zł. Zaniechanie wyjaśnień wykorzystania oleju napędowego i opałowego na etapie kontroli podatkowej/całego postępowania spowodowało szkodę w kwocie 15.742,00 zł. Razem szkodę powoda biegła sądowa oszacowała na kwotę 16.413,00 zł.

Sąd Okręgowy odwołał się do art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej i szeroko omówił wynikające z niego obowiązki doradcy podatkowego. Przytoczył też art. 3 i 4 Zasad etyki doradców podatkowych stanowiących Załącznik do Uchwały nr 32/2014 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 11.02.2014r. Zdaniem Sądu powód wykazał, że pozwani jako profesjonaliści naruszyli powyższe przepisy i nie dochowali należytej staranności w wykonaniu umowy co skutkowałoby poniesieniem przez powoda szkody w wysokości wyliczonej przez biegłą. Nie sposób uznać, że zapłacone przez powoda zobowiązania w całości wobec organów skarbowych zostały naliczone wskutek niezachowania należytej staranności przez pozwaną stronę. W opinii biegła sądowa E. P. stwierdziła jednoznacznie, iż szkoda spowodowana nie zachowaniem wzorca należytej staranności jako doradcy podatkowego przez pozwanego polega na nieudzieleniu wsparcia merytorycznego klientowi już na poziome operacyjnym tj. niewłaściwej klasyfikacji sprzedaży świadczonej przez T. P. (1) i opodatkowania jej stawką 8% zamiast 23%, spowodowała wzrost zobowiązań z tytułu podatku do towarów i usług i tym samym uszczerbek w majątku powoda w kwocie 671,00 zł. Zaniechanie wyjaśnień wykorzystania oleju napędowego i opałowego na etapie kontroli podatkowej/całego postępowania spowodowało szkodę w kwocie 15.742,00 zł. Razem szkodę powoda biegła sądowa oszacowała na kwotę 16.413,00 zł.

Jako podstawę orzeczenia o ustawowych odsetkach Sąd Okręgowy wskazał przepis art. 481 §1 i §2 kc, orzeczenia o kosztach procesu - 98 §1 i §3 zaś o kosztach sądowych – art. 113 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016r. poz. 623).

Wyrok Sądu Okręgowego, w części uwzględniającej powództwo, zaskarżyli apelacją pozwani, zarzucając:

1/ naruszenie art. 233 par. 1 w zw. z art. 328 par. 2 k.p.c. przez zmarginalizowanie i pominięcie w uzasadnieniu wyroku zeznań K. P., K. W. (1), T. K., S. P., J. P. a także zeznań samego powoda w części z której wynika, że w roku 2011 nie wykorzystywał w całości paliwa wliczonego jako koszt uzyskania przychodu na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie udowodnił, że gdyby pozwany prawidłowo wykonał łączącą strony umowę zlecenia, doszło by do wydania innej decyzji podatkowej, korzystniejszej dla powoda;

2/ naruszenie art. 233 k.p.c. w zw. z art. 316 k.p.c. przez oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, z którego nie wynika związek przyczynowy pomiędzy działaniem pozwanego a szkodą powoda, a to opinię biegłej P., która wskazała na zachowania pozwanego, niezgodne z należytą miarą staranności, w żaden sposób nie wykazując, by innego rodzaju zachowanie spowodowało zmianę decyzji;

3/ naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wskutek pomięcia oświadczenia z dnia 16 kwietnia 2012 roku, które zmieniało zakres udzielonego pełnomocnictwa z dnia 16 września 2005 roku oraz załącznika do umowy nr (...) poprzez nadanie treści tym dokumentom znaczenia z nich niewynikającego, uznając, że pozwany (...) Spółka z o.o. w K. był zobowiązany solidarnie do działania w imieniu powoda wobec urzędów kontroli skarbowej, pomimo, iż z ich treści wynika wprost, że pozwany ad. 1 nie tylko nie miał w tym zakresie udzielonego pełnomocnictwa, ale także w sposób jednoznaczny wykluczał „udział w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym oraz sporządzania pism w imieniu podatnika”.

Podnosząc powyższe zarzuty pozwania domagali się zmiany zaskarżonego wyroku przez oddalenie powództwa w całości i zasądzenia od powoda na rzecz pozwanych solidarnie kosztów procesu według norm przepisanych.

SĄD APELACYJNY ZWAŻYŁ CO NASTĘPUJE.

Apelacja pozwanego jest uzasadniona.

Ustalenia faktyczne Sądu Okręgowego uznać należy za prawidłowe – bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są liczne błędy autora uzasadnienia natury redakcyjnej jak też chaotyczność i rozwlekłość wypowiedzi. Należy jednak podkreślić, że oczywistym błędem procesowym jest przepisanie w zasadzie in extenso opinii biegłej E. P. (1), jak też uporczywe używanie przez Sąd w uzasadnieniu sformułowania „biegła ustaliła” – wszak dowód z opinii biegłego nie zawiera będących podstawą wyroku ustaleń faktycznych. Opinia biegłego jest częścią materiału dowodowego; zaaprobowana przez sąd, stanowi podstawę dokonania przez ten sąd ustaleń faktycznych, przed wydaniem rozstrzygnięcia. Ta istotna różnica winna być przestrzegana przy sporządzaniu uzasadnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Niemniej jednak na potrzeby postępowania apelacyjnego Sąd Apelacyjny przyjął, że okoliczności faktyczne przedstawione przez Sąd Okręgowy jako „ustalenia biegłej" stanowią w istocie element ustaleń faktycznych samego Sądu i jako takie przyjął je w znaczącej części za własne.

Sąd Okręgowy prawidłowo ustalił fakt zawarcia przez powoda z pozwanymi umów doradztwa podatkowego, datę ich zawarcia oraz zakres wynikających z tych umów obowiązków pozwanych, jako zleceniobiorców. Okoliczności te wynikają z dokumentów dołączonych do pozwu, które nie były kwestionowane przez powoda. Kolejno Sąd Okręgowy właściwie ustalił przebieg postępowań kontrolnych prowadzonych względem powoda przez Urząd Skarbowy w S., jak i cel tych postępowań, którym było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011r. Również i te okoliczności wynikają z dokumentów niekwestionowanych przez żadną ze stron. Wysokość uszczerbku majątkowego (16 413 zł) – którego powód doznał wskutek wydania decyzji pokontrolnych – została ustalona przez Sąd na podstawie opinii biegłej. Biegła trafnie wykazała na czym polegał błąd powoda, który ten sam uszczerbek wyliczył na kwotę 93 486 zł.

Nie budzi też żadnych zastrzeżeń Sądu Apelacyjnego przyjęcie przez Sad Okręgowy, że strony łączyła umowa zlecenia (art. 734, 750 k.c.) i że pozwani nie wykonali łączącej ich z powodem umowy zlecenia w sposób należyty (art. 471 k.c.). Można wręcz powiedzieć, że uchybienia staranności, których dopuścili się pozwani, jako profesjonaliści w dziedzinie doradztwa podatkowego (art. 355 § 2 k.c.), miały charakter rażący. Pozwany nie uczestniczył imieniem mocodawcy w postępowaniu podatkowym, uchybił terminowi wniesienia skargi a jego pisemne wystąpienia były merytorycznie ubogie.

Nie ma natomiast racji Sąd Okręgowy o ile przyjmuje, ze pomiędzy nienależytym wykonaniem zobowiązania przez pozwanego a uszczerbkiem majątkowym (szkodą) powoda istnieje adekwatny związek przyczynowy. Stwierdzenie istnienia związku przyczynowego jest faktem, a ciężar dowodu takiego faktu obciąża powoda (art. 6 k.c. z zw. z art. 471 k.c.). Powód twierdzi, że należyte, tj. zgodne ze sztuką zawodu i staranne, reprezentowanie go przez pozwanych w postępowaniu podatkowym, uchroniłoby go od uszczerbku majątkowego w wysokości 16 413 zł. Aby obronić tę tezę powód winien był wykazał, że gdyby jego pełnomocnik działał starannie nie doszłoby do wydania decyzji obniżających ustaloną wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 15 742 zł oraz decyzji podwyższającej należny podatek VAT o kwotę 671 zł. Powód twierdził, iż nie powinien być obciążony pierwszą z w/w kwot, gdyż organ podatkowy nietrafnie przyjął, że 30% paliwa uwzględnionego przy obliczaniu nadwyżki podatku uiszczonego, powód użytkował na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie takie zostało dokonane przez organ podatkowy w oparciu o zeznania samego powoda. Racje ma pozwany, iż nawet gdyby uczestniczył aktywnie w postępowaniu nie mógłby nakłaniać powoda do złożenia odmiennych zeznań, gdyż byłoby to niezgodne z prawem. Natomiast powód nie wykazał, w niniejszym postępowaniu, by w swoich zeznaniach w postępowaniu podatkowym dopuścił się jakiejś omyłki bądź nieścisłości. Wymagałoby to udowodnienia, że stan faktyczny, który leżał u podstaw decyzji był niewłaściwie ustalony przez organ – z winy pozwanego. W rozpoznawanej sprawie powód podjął próbę wykazania tych okoliczności za pomocą dowodu z zeznań świadków K. P., K. W. (2), T. K., S. P. i J. S.. Jednakże z zeznań w/w osób nie wynika w żaden sposób by powód użytkował całe zakupione paliwo na cele związane w działalnością gospodarcza i to w roku 2011 r. Zeznania tych osób w ogóle nie odnoszą się do tego problemu a przecież zarówno powód, jak i jego pełnomocnik mogli w trakcie przesłuchania świadków, zadać im stosowne pytania. Powód, wnosząc o oddalenia apelacji podnosi, że odpowiedzialność pozwanego za szkodę powoda została przesądzona opinią biegłej. Jednakże opinia biegłej w tym przedmiocie budzi wątpliwości. Biegła w żaden logiczny i sposób nie wywodzi związku przyczynowego pomiędzy zaniechaniem pozwanych a szkoda powoda. Jej stwierdzenie, jakoby można było „(…) z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że interpretacja i treść ekonomiczna zeznań mogły być prawidłowo zrozumiane przez inspektorów kontroli w momencie uczestnictwa w przesłuchaniu powoda jego pełnomocnika” (k. 298.v), zostało słusznie zakwestionowane przez pozwanego w zarzutach do opinii (k.314.v) i – co należy podkreślić – biegła nie odniosła się do tych zarzutów w sposób przekonujący.

Podobnie należy ocenić problem dotyczący decyzji podwyższającej należny od powoda podatek VAT, o łączną kwotę 671 zł, w związku z niewłaściwym zakwalifikowaniem realizowanej przez powoda sprzedaży, co ostatecznie doprowadziło do opodatkowania transakcji stawką 23% zamiast 8%. Rzecz w tym, że z opinii biegłej nie wynika by – zważywszy na charakter sprzedaży rzeczywiście dokonywanej przez powoda – właściwą była niższa, 8%. stawka podatku VAT i dlaczego. Powód twierdził, że przyjęcie niższej stawki było uzasadnione tym, że ziemia sprzedawana przez powoda to humus. Powód nie wykazał tej okoliczności faktycznej w sposób nie budzący wątpliwości. Niektórzy z przesłuchanych na wniosek powoda świadków rzeczywiście wspominali o tym, że powód sprzedawał humus, jednakże, jak trafnie wskazuje pozwany, wszystkie te zeznania dotyczą roku 2012. Trudno w oparciu o taki materiał przesądzić, że decyzje administracyjne, podwyższające podatek VAT, należny od powoda za rok 2011, były a wadliwe a rzeczywiste świadczenie podatkowe powoda winno być niższe o 671 zł. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stanowczych ustaleń w tym przedmiocie a braki w tym zakresie obciążają powoda (art. 6 k.c.).

W tych okolicznościach traci na znaczeniu zarzut apelującego związany bezpośrednio z problemem legitymacji biernej pozwanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością – o bezzasadności wszelkich roszczeń powoda świadczy niewykazanie związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem pozwanych a szkodą.

Mając powyższe na względzie Sąd Apelacyjny uznał, że powództwo winno być oddalone w całości. Powód nie wykazał wszystkich koniecznych przesłanek odpowiedzialności pozwanego za tę szkodę, której rekompensaty domagał się w niniejszym procesie. Z tych przyczyn Sad Apelacyjny zmienił zaskarżony wyrok i oddalił powództwo również w części zaskarżonej apelacją i orzekł o kosztach procesu na zasadzie odpowiedzialności za jego wynik, w oparciu o art. 98 § 1 i 3 k.p.c.

Podstawę orzeczenia Sądu Apelacyjnego w tym przedmiocie stanowił przepis art. 386 § 1 k.p.c. zaś co do kosztów postępowania apelacyjnego – art. 98 § 1 i 3 k.p.c. W skład zasądzonej na rzecz każdego z pozwanych kwoty wchodzi połowa opłaty od apelacji (cała opłata – 821 zł) i połowa wynagrodzenia adwokata (całe wynagrodzenie – 2700z ł) , obliczonego w oparciu o § 2 pkt 5 w zw. z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2016.1668).

SSA Paweł Czepiel SSA Andrzej Struzik SSA Hanna Nowicka de Poraj