Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 29 marca 2000 r.
III RN 138/99
Przepis art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej
(Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) przesądzał jedynie o tym, że skutek analogiczny,
jak w wypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczył wyłącznie
"wyniku kontroli", natomiast nie rozciągał się na konsekwencje prawne, jakie
wynik kontroli skarbowej wywoływał w zakresie odsetek z tytułu zwiększonych
w wyniku kontroli kwot zobowiązań podatkowych.
Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2000 r. sprawy ze skargi Zenona C.
na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 1997 r. [...] w przedmiocie ustalenia
odsetek za zwłokę, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie
z dnia 12 lutego 1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w wyniku kon-
troli przeprowadzonej w dniu 30 grudnia 1996 r., dokonał obliczenia podatnikowi -
Zenonowi C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące
od stycznia do grudnia 1995 r., łącznie z obliczeniem tzw. zobowiązania sankcyjnego
na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej
nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług). Następnie, w wyniku prośby po-
datnika o podanie podstawy uzasadniającej naliczenie odsetek od zwiększonych
kwot zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 22 kwietnia
2
1997 r. ustalił podatnikowi odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku od towarów
i usług za okres od stycznia do grudnia 1995 r. na kwotę łączną 6.710, 90 zł. Decyzję
tę utrzymała z kolei w mocy Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 8 lipca 1997 r. W
uzasadnieniu swej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła w szczególności, że zobowią-
zanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zgodnie z art. 26
ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zobowiązani są dokonywać samoob-
liczenia i wpłacenia tego podatku za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25 mie-
siąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W wyni-
ku skargi podatnika na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 lutego 1999 r. [...] uchylił decyzję Izby
Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy podatni-
kiem i organami podatkowymi dotyczy tego, od jakich dat powinny być prawidłowo
naliczane odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i
usług obliczanego za poszczególne miesiące, jeżeli w wyniku przeprowadzonej kon-
troli Urząd Kontroli Skarbowej określi je w wyższej kwocie, aniżeli uczynił to podatnik
w wyniku samoobliczenia. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,
że skoro art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr
100, poz. 442 ze zm. – powoływanej nadal jako: ustawa o kontroli skarbowej), w wer-
sji obowiązującej w chwili wydawania decyzji, stanowił, że „wynik kontroli wywiera ten
sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie
podatkowe”, to należy przyjąć, że odnosi się do wszelkich zobowiązań podatkowych,
a więc niezależnie od ich rodzaju i sposobu powstania, a tym samym „brak jest pods-
taw do różnicowania charakteru tegoż ‘wyniku’ odnośnie jego poszczególnych ele-
mentów”. Skoro bowiem przepis ten wyraźnie stanowi, że „wynik” wywiera taki sam
skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, to w konsekwencji przyjąć
należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na charakter decyzji ze wszystkimi tego
skutkami, jako decyzji ustalającej.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 10 sierpnia 1999 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 1999 r. [...], zarzucając rażące naru-
szenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako:
ustawa o NSA) w związku z art. 6 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
usług, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
3
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że wyrażony w
zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest nietrafny, bowiem abstrahuje od istoty posz-
czególnych podatków i sposobu ich powstawania oraz odbiega od utrwalonego w
tym względzie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii rewizji
nadzwyczajnej, użyta przez prawodawcę terminologia ma znaczenie wtórne wzglę-
dem konstrukcji prawnej podatku. Jeżeli więc w określonej sytuacji zobowiązanie po-
datkowe powstaje z mocy prawa, to w odniesieniu do takiego zobowiązania podat-
kowego organ podatkowy może wydać jedynie decyzję o charakterze deklaratoryj-
nym, a więc decyzję określającą, a nie ustalającą. Dotyczy to także zobowiązania
podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno z uwagi na sposób w
jaki w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określony został moment powsta-
nia obowiązku podatkowego, jak i z uwagi na dyspozycję art. 10 ust. 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług, który stanowi, że zobowiązanie lub zwrot podatku przyj-
muje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy
inaczej określi wysokość tej kwoty. Dlatego w rewizji nadzwyczajnej wyrażony został
pogląd prawny, w myśl którego: „Zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i wynik
kontroli, od którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowa-
nia w sprawach zobowiązań podatkowych, mają charakter deklaratoryjny. Charakter
konstytutywny ma dopiero decyzja o wymiarze sankcji”. Przy czym należy mieć także
na uwadze, że „ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest
ustawą późniejszą w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej”. W odpowiedzi na
rewizję nadzwyczajną skarżący wniósł o jej oddalenie, wskazując równocześnie na
trafność rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Art. 27 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż kontrolowany może w terminie
14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli wnieść żądanie skierowania sprawy na
drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 28
ustawy o kontroli skarbowej (w wersji obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej
decyzji, tzn. w dniu 22 kwietnia 1997 r.) stanowił, że: „Jeżeli żądanie, o którym mowa
w art. 27, nie zostanie wniesione, wynik kontroli wywiera ten sam skutek co decyzja
ostateczna organu ustalającego zobowiązanie podatkowe”. Z wyraźnego brzmienia
tego przepisu wynika jednoznacznie, że skutek analogiczny jak w wypadku decyzji
4
ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy wyłącznie samego „wyniku kontroli”
(czyli ustaleń dokonanych w toku kontroli), nie rozciąga się natomiast na konsekwen-
cje prawne, jakie ten wynik kontroli wywoła w świetle przepisów prawa podatkowego.
Dlatego trafnie wywiedziono w rewizji nadzwyczajnej, że w sytuacji, gdy zobowiąza-
nie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak to ma miejsce w wypadku podatku od
towarów i usług (art. 6 w związku z art. 10 ust. 1 – ust. 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług), należy stanąć na stanowisku, że ustalenia dokonane w wyniku kontroli
skarbowej mają charakter deklaratoryjny. W konsekwencji, odsetki od powiększo-
nych kwot zobowiązań podatkowych naliczane są nie od daty dokonania ustalenia
kontrolnego w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, lecz od daty powstania
zobowiązania podatkowego, które w wyniku kontroli zostało skorygowane. W odnie-
sieniu do rozpoznawanej sprawy od należnych kwot zobowiązania podatkowego w
zakresie podatku od towarów i usług, skorygowanych w wyniku kontroli skarbowej,
zostały naliczone przez organy podatkowe prawidłowo, od daty powstania zobowią-
zania podatkowego (art. 6 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług
w związku a art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych – jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39315
KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================