Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 20 grudnia 2000 r.
III RN 31/00
Skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1
pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych (jednolity tekst: Dz.U. z 1983 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zależne jest od
stwierdzenia, że w danym roku podatkowym uzyskiwał on dochody ze stosun-
ku pracy w okresie przebywania czasowo za granicą, przy czym pojęcie tzw.
pobytu czasowego należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia
1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (jednolity tekst: Dz.U. z
1984 r. Nr 32, poz. 174 ze zm.).
Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy
Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2000 r. sprawy ze skargi
Agencji Celnej H. Jana S. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 22 maja 1998
r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób
fizycznych za 1995 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczeci-
nie z dnia 7 lipca1999 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.
U z a s a d n i e n i e
Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia
16 lutego 1998 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 8, art. 27
§ 1 pkt 1, art. 30 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-
kowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust.
1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
2
wym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a
także § 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 grudnia
1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze
kraju (M.P. Nr 32, poz. 257), orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Agencji
Celnej „H.” – Jan S. w S. i określił wysokość nie pobranych w 1995 r. zaliczek na
podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Agencja
Celna zatrudniała na terenie przejścia granicznego kierowników, agentów celnych i
spedytorów na podstawie umów o pracę na czas nie określony, którymi powierzała
tym pracownikom wykonywanie obowiązków pracowniczych na przejściu granicznym
K. Ponadto, zarządzeniem wewnętrznym pracodawca przyznał pracownikom
wykonującym pracę ponad 12 godzin diety należne pracownikom z tytułu podróży
służbowej na podstawie przepisów zarządzenia Ministra Pracy z 1990 r. Tymczasem
Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że wykonywanie stałej pracy na przejściu
granicznym nie może być uważane za podróż służbową i w tej sytuacji dieta wypła-
cona pracownikom firmy z tego tytułu ma także charakter wynagrodzenia, które
podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 22 maja 1998
r. utrzymała w mocy powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 7 lipca 1999 r. [...], uwzględniając skargę Agencji Celnej, uchylił zaskarżoną
decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbo-
wej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w szcze-
gólności, że trafny jest zarzut, wedle którego organy podatkowe podjęły rozstrzygnię-
cie w rozpoznawanej sprawie z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem na podstawie tego
przepisu wolna od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest
między innymi ta część dochodów osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospo-
litej Polskiej, lecz czasowo przebywających zagranicą, którą uzyskują one z tego ty-
tułu „w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych
przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywa-
nia kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w któ-
rym była wykonywana za granicą praca”, czyli zgodnie z przepisami obowiązującego
od dnia 1 lutego 1995 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29
grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza
3
granicami kraju (M.P. z 1995 r. Nr 1, poz. 10). W tej sytuacji, Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny stanął na stanowisku, że skoro w rozpoznawanej sprawie wykonywanie
pracy przez agentów i spedytorów na przejściu granicznym K. „wymaga przekrocze-
nia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą”, to tym samym „część do-
chodów spedytorów i agentów celnych, jako pracowników przebywających czasowo
za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej
równowartości diet określonych w odrębnych przepisach (...) jest wolna od podatku
dochodowego – art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych”.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 23 lutego 2000 r. [...] wniósł rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 lipca 1999 r. [...], zarzucając rażące narusze-
nie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Adminis-
tracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na podstawie art. 57
ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze –
podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny
„wyszedł poza granice skargi, a właściwie poza jej przedmiot i dokonał własnych
ustaleń nie związanych z przedmiotem skargi”, skoro uznał, że ma w tej sytuacji za-
stosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fi-
zycznych; po drugie – dyspozycja art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych oraz użyty w tekście tego przepisu spójnik „i”, który oznacza
koniunkcję, „świadczy o tym, że chodzi o osoby przebywające czasowo za granicą i
uzyskujące tam dochody ze stosunku pracy lub stypendia. Chodzi zatem o wypłatę
wynagrodzenia przez zagranicznego pracodawcę”, gdy tymczasem w rozpoznawanej
sprawie pracownicy nie otrzymywali wynagrodzenia za granicą, lecz od polskiego
pracodawcy; oraz po trzecie – nie można uznać, że „praca na samym przejściu gra-
nicznym jest przekroczeniem granicy. Dopiero przekroczenie przejścia granicznego z
zamiarem pobytu za granicą oznacza przekroczenie granicy państwowej i pobyt za
granicą”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
4
Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych stanowi, że osoby, „jeżeli mają one miejsce zamieszkania
na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” lub jeżeli ich „czasowy pobyt w Rzeczypos-
politej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni”, podlegają tzw.
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. podlegają obowiązkowi podat-
kowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł
swych przychodów. Wskazuje to jednoznacznie, że jedną z podstawowych przesła-
nek prawnych, która przesądza o tym, że dana osoba podlega obowiązkowi podat-
kowemu w Polsce, jest kryterium miejsca zamieszkania (stałego lub czasowego) tej
osoby.
Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych zwolniona od tego podatku jest „część dochodów osób, o których
mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody
ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet
określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach pańs-
twowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju –
obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane sty-
pendium”. Określone w tym przepisie przesłanki prawne jego stosowania nawiązują
wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Ozna-
cza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego,
o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesła-
nek prawnych: po pierwsze – od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym prze-
bywał czasowo za granicą; oraz po drugie – od tego, czy w okresie owego czasowe-
go pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis po-
wyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodat-
kowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w
sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae).
Dlatego przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych należy przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pojęcie tzw. po-
bytu czasowego, w odróżnieniu od tzw. pobytu stałego, oznacza na gruncie prawa
polskiego, iż określona osoba fizyczna faktycznie przebywa, czyli zamieszkuje „bez
zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego, w innej miejscowości pod oznaczonym ad-
resem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem” (art. 7 ust. 1 w
5
związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji
ludności i dowodach osobistych – jednolity tekst: Dz.U. z 1984 r. Nr 32, poz. 174 ze
zm.). Stąd w kontekście rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie, czy zatrud-
nieni przez Agencje Celną „H.” – Jan S. w S. na przejściu granicznym w K. kierowni-
cy, agenci celni i spedytorzy, w związku z wykonywaniem przez nich granicznej od-
prawy celnej, faktycznie czasowo zamieszkiwali (czyli przebywali) na terytorium nie-
mieckim, czy też na terytorium niemieckim przebywali jedynie w czasie wykonywania
czynności odprawy celnej, natomiast miejsce ich czasowego i/lub stałego pobytu pod
oznaczonym adresem znajdowało się w tym samym czasie na terytorium państwa
polskiego.
Jednocześnie zważyć należy i to, że w rozpoznawanej sprawie jest poza spo-
rem, iż kierownicy, agenci celni i spedytorzy Agencji Celnej „H.” – Jan S. w S. zatrud-
nieni byli na podstawie umów o pracę na czas nie określony na polsko-niemieckim
przejściu granicznym K., które jest zorganizowane i funkcjonuje między innymi także
zgodnie z przepisami „Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną
Niemiec o ułatwieniach w odprawie granicznej” sporządzonej w Warszawie dnia 29
lipca 1992 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 107, poz. 514). W umowie tej obie strony ustaliły, że
na przejściu międzypaństwowym utworzona zostanie tzw. strefa (art. 1 ust. 1 lit. e tej
umowy), czyli obszar na terytorium niemieckim, na którym funkcjonariusze polscy są
uprawnieni do dokonywania odprawy granicznej w polskich tzw. wysuniętych służbo-
wych placówkach granicznych. W konsekwencji, na tym przejściu granicznym, sto-
sownie do postanowienia art. 22 ust. 1 umowy między RP a RFN, także polskie
agencje celne lub spedytorzy graniczni mogą w polskiej wysuniętej służbowej pla-
cówce granicznej, zlokalizowanej na terytorium niemieckim, wykonywać wszelkie
czynności związane z celną odprawą graniczną i w tym zakresie czynności te podle-
gają prawu polskiemu. Natomiast dokonywane w ramach celnej odprawy granicznej
czynności polskich agencji celnych lub spedytorów granicznych wykonywane przy
niemieckich placówkach służbowych, podlegają przepisom prawa niemieckiego (art.
22 ust. 2 tej umowy). Przy czym, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 5 umowy mię-
dzy RP a RFN, osoby zatrudnione w polskich agencjach celnych lub przez polskich
spedytorów granicznych, które w celu wykonywania swych czynności związanych z
celną odprawą graniczną przebywają w polskiej wysuniętej służbowej placówce gra-
nicznej (w danym wypadku zlokalizowanej na terenie przejścia granicznego K.) na
terytorium niemieckim, zwolnione zostały z obowiązku wizowego. Jest również zna-
6
mienne, że zarówno w umowie między RP a RFN, jak i w powoływanym porozumie-
niu, mowa jest wyłącznie o gwarancjach swobodnego dostępu na terytorium nie-
mieckie, w granicach tzw. strefy, pracowników agencji celnych lub spedytorów gra-
nicznych w celu umożliwienia im wykonywania czynnościach związanych z dokony-
waniem granicznej odprawy celnej, a nie o możliwości ich czasowego zamieszkiwa-
nia pod oznaczonym adresem na terytorium niemieckim w ogóle lub w granicach tzw.
strefy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 39313
§ 1 KPC
w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej – Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================