Pełny tekst orzeczenia

WYROK Z DNIA 1 GRUDNIA 2005 R.
IV KK 122/05
W znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w przepisach
rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w rozdziale 3
działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten tylko, czyj
obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej,
określających podmiot zobowiązany oraz przedmiot i stawkę opodatkowa-
nia.
Przewodniczący: sędzia SN J. Skwierawski (sprawozdawca).
Sędzia SN: T. Grzegorczyk, W Płóciennik.
Prokurator Prokuratury Krajowej: B. Drozdowska.
Sąd Najwyższy w sprawie Andrzeja S. i Barbary M., oskarżonych z
art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. i innych, po rozpoznaniu w Izbie Karnej
na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r., kasacji wniesionych przez obrońcę
oskarżonych od wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia 15 czerwca 2004 r.,
utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 październi-
ka 2003 r.,
1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w
części skazującej Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1
k.k.s. (pkt 4 i 7 wyroku Sądu Rejonowego) i uniewinnił Andrzeja S. od
zarzutów popełnienia tych przestępstw,
2. u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w
części skazującej Andrzeja S. i Barbarę M. za przestępstwo określone w
2
art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., opisane w punktach 1 i 10 wy-
roku Sądu Rejonowego, i w tym zakresie p r z e k a z a ł sprawę do
ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Z.,
3. u c h y l i ł rozstrzygnięcia o karze łącznej zawarte w punktach 8, 9 i 14
wyroku Sądu Rejonowego w Z.,
4. w pozostałym zakresie o d d a l i ł obie kasacje jako oczywiście bez-
zasadne (...)
Z u z a s a d n i e n i a :
Wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 października 2003 r. An-
drzej S. uznany został za winnego tego, że: (...)
4. „w okresie od kwietnia 1998 r. do grudnia 1998 w K., pełniąc funkcję
prezesa Zarządu Towarzystwa Handlowego «KTH» Sp. z o. o. dopuścił
do nieujawnienia właściwemu urzędowi skarbowemu podstaw opodat-
kowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego,
jak również do nieskładania wymaganych deklaracji AKC – 2 za okres
od marca do listopada 1998 r. przez co naraził Skarb Państwa na
uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie
7 188 828 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 usta-
wy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 15 ust. 1 pkt 6, lit. a i §
19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w spra-
wie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” – przy przyjęciu, że dzia-
łał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s.
- i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23
§ 1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę
grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł,
3
5. „w czerwcu 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Zarządu Towarzystwa
Handlowego «KTH» Sp. z o. o. (...) dopuścił do nieujawnienia właści-
wemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem od
towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności handlowej, jak również
do niezłożenia wymaganej deklaracji VAT-7 za maj 1998 r., przez co na-
raził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej
wartości w kwocie 354 951 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)” – przy przyjęciu, że
działał w warunkach określonych w art. 11 § 2 k.k.s.,
i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 k.k.s., wymierzył mu
karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek
dziennych w wysokości po 200 zł,
6. „w okresie od maja do grudnia 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Za-
rządu Towarzystwa Handlowego (...) działając czynem ciągłym dopuścił
do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (...) przez co naraził Skarb
Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości
w łącznej kwocie 2 170 476 zł...” – przy przyjęciu, że działał w warun-
kach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s.,
i za to, na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23 §
1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i karę
grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł,
7. „w okresie od grudnia 1997 r. do marca 1998 r. w K. nie ujawnił właści-
wemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem ak-
cyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, jak również nie składał
wymaganych deklaracji AKC-2 za okres od listopada 1997 r. do lutego
1998 r., przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcy-
zowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 4 332 367 zł, czym naruszył
przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
4
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.), § 10 ust. 1 pkt 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5
lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71), §
15 ust. 1 pkt 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycz-
nia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” –
przyjmując, że działał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art.
11 § 2 k.k.s.
i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 23 § 1 i 3
k.k.s, wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w
rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł.
Na podstawie wskazanych w wyroku przepisów (pkt 8 i 9 wyroku)
Sąd Rejonowy orzekł wobec Andrzeja S. karę łączną 5 lat pozbawienia
wolności oraz karę łączną grzywny w rozmiarze 400 stawek dziennych w
wysokości po 200 zł (...)
Po rozpoznaniu apelacji, wniesionych przez obrońców oskarżonych,
Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy
zaskarżony wyrok, uznając apelacje za oczywiście bezzasadne.
Od wyroku Sądu Okręgowego kasacje wniósł w imieniu oskarżonych
obrońca Andrzeja S. i Barbary M., zaskarżając ten wyrok w całości i wno-
sząc o uchylenie obu zapadłych w tej sprawie wyroków i przekazanie
sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W kasacji podniesiono zarzuty rażącego naruszenia: (...)
„3. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., poprzez uznanie, że
działanie oskarżonego Andrzeja S. wyczerpuje znamiona przestępstwa
skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s., podczas gdy jedynym aktem prawnym
określającym podmioty i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym,
od którego zapłaty miał uchylać się oskarżony, było rozporządzenie Mini-
stra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego
(Dz. U. Nr 2, poz. 3)”.
5
W pisemnej odpowiedzi na kasację Prokurator Okręgowy w Często-
chowie wniósł o jej oddalenie, natomiast prokurator Prokuratury Krajowej
uczestniczący w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie kasacji – jako
oczywiście bezzasadnej – w zakresie, w jakim kwestionuje się w niej war-
tość dowodu z opinii biegłego – oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i
utrzymanego nim w mocy wyroku Sądu Rejonowego w części skazującej
Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1 k.k.s., polegające na
uchyleniu się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym, i unie-
winnienie oskarżonego od zarzutów popełnienia tych przestępstw.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje.
Kasacja jest zasadna w zakresie, w jakim podniesiono w niej zarzuty
rażącego naruszenia art. 201 k.p.k. oraz art. 54 § 1 k.k.s. w części doty-
czącej odpowiedzialności za uchylanie się od obowiązku uiszczenia podat-
ku akcyzowego. (...)
W zakresie, w jakim Andrzej S. oskarżony został o popełnienie prze-
stępstw określonych w art. 54 § 1 k.k.s. za czyny polegające na uchylaniu
się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym (opisane na
wstępie w punkcie 4 i 7) oskarżyciel wskazał, a Sądy przyjęły w wyrokach
skazujących, że o istnieniu ciążącego na nim obowiązku podatkowego
przesądzały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997
r. (Dz. U. Nr 13, poz. 71) oraz z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 3)
w sprawie podatku akcyzowego.
W kasacji podniesiono zarzut, zgodnie z którym w art. 217 Konstytucji
RP ustanowiono zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa danino-
wego w zakresie, w jakim prawo to określa m.in. podmiot, przedmiot opo-
datkowania i stawki podatkowe – gdy tymczasem Andrzej S. skazany zo-
stał za niedopełnienie obowiązku podatkowego nałożonego z naruszeniem
tej wyłączności, bo ustalonego w przepisie rozporządzenia. Autor kasacji
stwierdził, że „sprzeczność z Konstytucją przepisów prawa podatkowego
6
określających obowiązek podatkowy (...) wyklucza możliwość zakwalifiko-
wania zachowania jako przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s.”, przy czym Sąd
„jest władny dokonać takiej oceny i nie stosować przepisu sprzecznego z
Konstytucją”.
Rozważania zasadności tak skonstruowanego zarzutu wymaga
przedstawienia stanu prawnego w interesującym zakresie. Konstytucja RP
weszła w życie w dniu 17 października 1997 r., a zatem w czasie obowią-
zywania wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lu-
tego 1997 r. (zwanego dalej rozporządzeniem z 1997 r.), wydanego na
podstawie i w granicach delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Rozporządzenie Mi-
nistra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. (zwana dalej rozporządzeniem z
1998 r.) wydane zostało na podstawie tej samej delegacji ustawowej, już
po wejściu w życie Konstytucji, i w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w
niej zasadą wyłączności ustawowej.
Z przyjętego przez Sądy opisu czynów wynika bezspornie, że uchy-
lanie się Andrzeja S. od obowiązku podatkowego w zakresie podatku ak-
cyzowego w okresie od grudnia 1997 r. do grudnia 1998 r., miało miejsce w
czasie obowiązywania przepisów dwóch wskazanych wyżej, następujących
po sobie rozporządzeń. Nie ulega więc wątpliwości, że w całym okresie
czynu – mimo obowiązywania art. 217 Konstytucji – istniał stan prawny,
który nie odpowiadał standardowi konstytucyjnemu. Wskazane w opisie
czynów przepisy § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r. oraz § 15 ust. 1
pkt 1 i pkt 6 lit. a rozporządzenia z 1998 r. określały bowiem samodzielnie
podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W innych
przepisach tych rozporządzeń organ wykonawczy określił zresztą inne
jeszcze podmioty i przedmioty opodatkowania, rozszerzając je o kategorie
nieznane ustawie podatkowej. Przepisy rozporządzeń ustanowiły zatem nie
7
tylko inne, nieobjęte ustawą podatkową podmioty zobowiązane do świad-
czenia podatku, lecz inaczej określiły również przedmiot opodatkowania –
uzupełniając w ten sposób podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku
podatkowego. I jakkolwiek formalną podstawą takiej praktyki była ustawo-
wa delegacja, to z pewnością od chwili wejścia w życie Konstytucji, zarów-
no powierzanie organowi wykonawczemu kompetencji zastrzeżonej wy-
łącznie dla władzy ustawodawczej, jak i korzystanie przez Ministra Finan-
sów z tak udzielonego uprawnienia – pozostawało w sprzeczności z art.
217 Konstytucji.
W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga fakt, że była to
praktyka niezgodna także z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17
października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawo-
dawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz samorządzie teryto-
rialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). W tej właśnie kwestii Trybunał
Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00),
stwierdził: „Artykuł 56 ust. 2 (...) powierzał aktom wykonawczym tylko taką
materię, która stanowiła dopełnienie regulacji materii ustawowej w grani-
cach tej treści, jakie zawiera sama ustawa podatkowa; ta zaś powinna re-
gulować istotę obowiązku podatkowego (...). Delegacja do wydania rozpo-
rządzenia nie mogła zatem dotyczyć także i w ówczesnym stanie konstytu-
cyjnym tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o
istocie ciężaru podatkowego”. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny
orzekł: „§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w
sprawie podatku akcyzowego (...) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(...) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ...” (sen-
tencja ogłoszona dnia 16 marca 2002 r. w Dz. U. Nr 23, poz. 242). W wyro-
ku z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), którego sentencja ogłoszona zo-
stała w dniu 4 stycznia 2005 r. w Dz. U. Nr 1, poz. 4, Trybunał Konstytucyj-
8
ny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji także przepisu § 2b tego
samego rozporządzenia.
Trzeba uznać za oczywiste, że wszystkie zastosowane w niniejszej
sprawie przepisy § 10 rozporządzenia z 1997 r. i § 15 rozporządzenia z
1998 r. mają w pełni analogiczną konstrukcję, kreującą podmioty obowiąz-
ku podatkowego. Z tych samych zatem powodów, które precyzyjnie przed-
stawione zostały w obu przytoczonych wyżej wyrokach Trybunału Konsty-
tucyjnego, i te przepisy, a w szczególności przepisy § 15 rozporządzenia z
1998 r. należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji. Wbrew sta-
nowisku wyrażonemu przez prokuratora w pisemnej odpowiedzi na kasa-
cję, zasadności tego stwierdzenia nie podważa wcale argument wyprowa-
dzony z treści art. 236 ust. 1 Konstytucji, skoro – jak wskazał Trybunał
Konstytucyjny w uzasadnieniu pierwszego z przytoczonych wyroków –
„nawet przy nadaniu temu przepisowi najszerszego rozumienia”, jego istot-
ność dla omawianej kwestii możliwa byłaby do stwierdzenia „dopiero po
przyjęciu, iż wydane rozporządzenie, choć niezgodne z wymaganiami no-
wej Konstytucji, było jednak zgodne z wymaganiami uprzedniego porządku
konstytucyjnego”. Tymczasem, jak wskazano już wyżej, postanowienie art.
56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej wykluczało możliwość takiego ustalenia
(zob. też: uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29
października 1996 r., U 4/96).
W podsumowaniu dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, że
podniesiony w kasacji zarzut rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji w
zw. z art. 54 § 1 k.k.s. uznać należy za zasadny w takim zakresie, w jakim
wskazuje na kwestię podustawowego określenia podmiotu daniny publicz-
nej, a więc kwestię konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę ob-
owiązku (normy sankcjonowanej), którego niespełnienie jest przesłanką
materialną odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie normy sank-
cjonującej, zamieszczonej w Kodeksie karnym skarbowym. Jednakże, tylko
9
w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności ustawowego przepisu wyraża-
jącego normę sankcjonującą, stanowiącą podstawę wymierzenia kary za
określony czyn, zastosowanie takiej normy przesądzałoby o naruszeniu
prawa materialnego. W wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności normy
podustawowej, stanowiącej wyłącznie źródło obowiązku, którego niewyko-
nanie sankcjonowane jest następnie przez odpowiednią normę ustawową,
domniemanie konstytucyjności przepisu podstawowego obowiązuje do
chwili orzeczenia o niezgodności tego przepisu z postanowieniem Konsty-
tucji. Wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów nie były
przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w aspekcie ich zgod-
ności z Konstytucją; nie istnieje zatem judykat, który stwierdza niekonstytu-
cyjność tych przepisów, a to wyklucza możliwość uchylenia in concreto
konsekwencji karnych tych przepisów.
Żaden stanowczy wniosek nie wynika również z faktu, że z dniem 31
października 2001 r., a więc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 18
września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) zmieniającej m.in. art. 35
omawianej ustawy, uchylony został dotychczasowy ust. 4 tego artykułu, a
w pkt. 1 określono wyczerpująco, podmiotowo i przedmiotowo, granice ob-
owiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Od tej chwili przepisy rozporzą-
dzeń nie stanowiły już podstawy obowiązku w zakresie podatku akcyzowe-
go, a dokonana zmiana była najpewniej reakcją na podwyższone wymaga-
nia konstytucyjne w zakresie uregulowań prawnopodatkowych. Nieupraw-
niony byłby jednak wniosek, że zmiany tej dokonano w celu uchylenia ka-
ralności czynów, których istotą było naruszenie obowiązków wynikających
z przepisów rozporządzeń – podobnie jak wniosek, że skutek taki należy z
nią wiązać. Przemawia przeciwko temu zarówno fakt, że zmiany nie doko-
nywano przez cztery lata od chwili wejścia w życie Konstytucji, jak i stwier-
dzenie, iż w katalogu zamieszczonym w ust. 1 art. 35 ustawy podmiotem
podatku pozostał nadal sprzedawca wyrobów akcyzowych, i to w szerszym
10
podmiotowo zakresie od określonego przepisami rozporządzenia z 1998 r.
Zmiana nie polegała więc na uwolnieniu podmiotu od obowiązku, lecz na
usytuowaniu prawnej podstawy jego obowiązku w akcie normatywnym
wyższej rangi. Mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie ist-
nieje jednak konieczność orzekania w tej sprawie w rezultacie bezpośred-
niego stosowania art. 217 Konstytucji, ani potrzeba przyjęcia kontrowersyj-
nego poglądu, że doszło do wyrażenia przez ustawodawcę w sposób kon-
kludentny woli depenalizacji. Rozważania takie nie są w niniejszej sprawie
nieodzowne, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutu
kasacji znajduje jednoznaczną podstawę w płaszczyźnie prawa karnego.
Niezależnie bowiem od konsekwencji w sferze obowiązku podatkowego,
jakie mogą wynikać z niezgodności przepisu będącego podstawą takiego
obowiązku (rozważał je Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przytoczo-
nego wyżej wyroku z dnia 6 marca 2002 r.), kwestia penalizacji zaniecha-
nia obowiązku, którego źródłem nie jest norma ustawowa, oceniana być
musi odrębnie, z uwzględnieniem zasad odpowiedzialności karnej skarbo-
wej.
Dyspozycja normy zamieszczonej w art. 54 § 1 k.k.s. posługuje się –
dla określenia znamienia wskazującego na podmiot przestępstwa – poję-
ciem „podatnik”. Pojęcie to ma sprecyzowane normatywnie znaczenie. Niż-
szy poziom określoności czynu opisanego w dyspozycji normy blankietowej
(jaką jest art. 54 § 1 k.k.s.) polega na tym, że w czasie jej obowiązywania 
w zależności od zmian wynikających z przepisów stanowiących podstawę
obowiązku sprawcy – zmieniać się może zakres podmiotowy przestępstwa.
Zawsze jednak zakres ten obejmować może jedynie podmioty, których ob-
owiązek ustalony został w sposób zgodny z wymaganiami prawa. Blankie-
towość normy nie oznacza więc stanu, w którym podmiot przestępstwa
może być ustalany w jakiś dowolny sposób, bez uwzględnienia prawnego
charakteru źródła obowiązku, którego niespełnienie jest warunkiem odpo-
11
wiedzialności karnej – bo oznaczałoby to naruszenie podstawowych zasad
tej odpowiedzialności. W art. 53 § 30 k.k.s. zawarto postanowienie, zgod-
nie z którym w prawie karnym skarbowym pojęcie „podatnik” ma, obok in-
nych pojęć właściwych dla systemu prawa podatkowego, znaczenie nada-
ne mu przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-
kowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zamieszczony w tym przepisie
zwrot „oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych” od-
nosi się do pojęć procesowych wymienionych na jego wstępie i nie może
być odniesiony do pojęcia „podatnik”, ponieważ żaden inny akt prawa po-
datkowego nie może naruszać gwarancyjnego charakteru definicji określo-
nej w Ordynacji, będącej dla tej dziedziny prawa podstawowym źródłem.
Przepis art. 7 § 1 Ordynacji, tak w chwili czynu, jak i w czasie orzeka-
nia w niniejszej sprawie, zawierał identycznie brzmiącą definicję, zgodnie z
którą: „Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka orga-
nizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw
podatkowych obowiązkowi podatkowemu”, przy czym krytycznie często
oceniane postanowienie art. 7 § 2 Ordynacji pozbawione jest znaczenia dla
rozważań w niniejszej sprawie. Zgodnie z tą definicją nie jest więc podatni-
kiem podmiot uznany za podatnika przez jakikolwiek przepis prawa podat-
kowego, lecz taki jedynie podmiot, którego obowiązek podatkowy ustalony
został „na mocy ustaw podatkowych”.
Definicja ta rozstrzyga o granicach pojęcia „podatnik” w znaczeniu, w
jakim jest ono używane w przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skar-
bowego – przesądza o tym treść art. 53 § 30 k.k.s. Zastrzeżenia i uwagi
krytyczne (zob. np.: R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastal-
ski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wrocław 2004, s. 28 i
in.) odnoszące się do zawartej w art. 3 ust. 1 Ordynacji legalnej definicji po-
jęcia „ustawy podatkowe”, stanowiącego istotny element definicji pojęcia
„podatnik”, nie umniejszają znaczenia niniejszego wywodu. Kontrowersyjna
12
jest bowiem w tej krytyce kwestia zakresu materii, która powinna być regu-
lowana ustawowo, ze względu na niespójność treści art. 3 ust. 1 Ordynacji
z wymaganiami określonymi w art. 217 Konstytucji. Niezależnie jednak od
wartości postanowienia art. 3 ust. 1 pewne jest przecież, że nie można na
jego podstawie dopuścić możliwości regulowania wskazanych w nim kate-
gorii przez przepisy rangi podustawowej.
Wniosek taki nie byłby uprawniony również w stanie prawnym wyni-
kającym z pierwotnego (odpowiadającego czasowi czynu), mniej wymaga-
jącego brzmienia tej definicji, skoro nazbyt wówczas szeroki zakres pojęcia
„ustawa podatkowa”, nie mógł być wyznaczony bez uwzględnienia znacze-
nia określenia „obowiązek podatkowy”, bo i ono  stanowiąc składnik defi-
nicji pojęcia „podatnik” – pojęcie to precyzowało. I wtedy bowiem postano-
wienia art. 4 § 1 i 2 Ordynacji wymagały jednoznacznie, aby zakres pod-
miotowy i przedmiotowy opodatkowania określały „ustawy podatkowe”. W
stanie prawnym sprzed wejścia w życie Kodeksu karnego skarbowego nie
obowiązywało wprawdzie odesłanie do legalnej definicji pojęcia „podatnik”,
gdyż Ustawa karna skarbowa nie zawierała odpowiednika art. 53 § 30
k.k.s., a w art. 92 u.k.s. (będącym odpowiednikiem art. 54 k.k.) nie użyto
tego pojęcia dla określenia podmiotu przestępstwa – niemniej, nie miałaby
żadnych podstaw sugestia, że ówczesny stan prawny był w interesującej
tutaj kwestii odmienny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że podmiotem
czynu określonego w art. 92 u.k.s. może być jedynie osoba, na której ciąży
obowiązek podatkowy, a więc powinność poniesienia świadczenia „w
związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie” (art. 4 § 1 Ordy-
nacji). Warto zresztą przypomnieć, że w jeszcze dawniejszym stanie praw-
nym, sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej, pełniąca jej funkcję
ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U.
Nr 108, poz. 486 z 1993 r.) ustalała, że podatnikiem jest podmiot „obowią-
13
zany do uiszczania podatku z tytułu ciążącego (...) obowiązku podatkowe-
go” (art. 3 ust. 3), a „obowiązek podatkowy określają ustawy” (art. 2 ust. 2).
Uwzględnienie przedstawionych argumentów pozwala zasadnie
twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie zarówno w
czasie czynu, jak i w czasie orzekania, podmiot przestępstwa polegającego
na uchylaniu się od obowiązku podatkowego nie mógł być ustalany z po-
minięciem znaczenia wymagania, aby zarówno zobowiązany, jak i przy-
czyna obowiązku określone zostały w ustawie. Pozwala to twierdzić w kon-
sekwencji, że w znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w
przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w roz-
dziale 3 działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten
tylko, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy po-
datkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę
opodatkowania.
W niniejszej sprawie – uwzględniając jej realia – należy przede
wszystkim przyjąć, że nie istniały w ogóle podstawy do stwierdzenia, iż An-
drzej S. był podmiotem „wytwarzającym paliwa silnikowe w drodze miesza-
nia i przeklasyfikowania produktów naftowych” (§ 10 ust. 1 pkt 1 rozporzą-
dzenia z 1997 r. i § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1998 r.). Nie prowadził
bowiem, ani legalnie, ani nielegalnie działalności polegającej na wytwarza-
niu paliw. Na podstawie wskazanych przepisów opodatkowaniu mogłaby
podlegać jedynie legalna działalność podmiotu wytwarzającego paliwa w
sposób określony w tych przepisach, i to pod warunkiem, że przepisy te
zamieszczone są w ustawie. Oczywista niesłuszność skazania za uchyla-
nie się od uiszczenia podatku akcyzowego w tym zakresie (pkt 7 wyroku
Sądu Rejonowego) wynika więc z nieistnienia jakichkolwiek podstaw fak-
tycznych, pozwalających ustalić istnienie obowiązku podatkowego. W tych
warunkach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące normatywnej
podstawy tego obowiązku.
14
W pozostałym zakresie (pkt 4 wyroku) stwierdzenie oczywistej nie-
słuszności skazania jest skutkiem zastosowania przedstawionego wyżej
poglądu w kwestii zakresu znaczeniowego pojęcia „podatnik”, i – w konse-
kwencji – ustalenia, że doszło do rażącego naruszenia art. 54 § 1 k.k.s.
Treść § 15 ust. 1 in princ. rozporządzenia z 1998 r. nie pozostawia wątpli-
wości, że w przepisach następnych określono zarówno podmioty obowiąz-
ku podatkowego, jak i przedmioty opodatkowania – wykorzystując wyrażo-
ne przez ustawodawcę uprawnienie w postaci delegacji udzielonej nie-
zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego.
Zasada ta, sformułowana najpełniej w postanowieniu art. 217 Konstytucji,
w najistotniejszym jej zakresie wyrażona została również w przepisach Or-
dynacji podatkowej, a wcześniej w ustawie o zobowiązaniach podatko-
wych. Niezachowanie nakazu skonkretyzowania podmiotu obowiązku po-
datkowego i przedmiotu opodatkowania w ustawie nie wymaga zatem – dla
potrzeby rozstrzygania w przedmiocie podstaw odpowiedzialności karnej
skarbowej – bezpośredniego każdorazowo stosowania a casu ad casum
postanowienia Konstytucji; wystarczające jest bowiem posłużenie się nor-
matywnymi definicjami pojęcia „podatnik”, do czego zobowiązuje art. 53 §
30 k.k.s., i do czego – w czasie obowiązywania Ustawy karnej skarbowej –
zobowiązywała wykładnia systemowa. W każdym razie, uwzględniając wy-
nikające stąd nakazy oraz zasady gwarancyjne wynikające z art. 1 k.k.s.
(podobnie jak recypowanego przez u.k.s. art. 1 k.k. z 1969 r.), za całkowi-
cie bezpodstawne i sprzeczne z zasadami odpowiedzialności karnej nale-
żałoby uznać przyjęcie, że zakres desygnatów pojęcia „podatnik” może być
rozszerzony o podmioty, których obowiązek podatkowy znajduje swą pod-
stawę w przepisach rangi podustawowej. Ustawowa wyłączność, przy-
najmniej w zakresie określenia zobowiązanego podmiotu oraz przedmiotu
opodatkowania była standardem, od której sam ustawodawca odstąpił z
naruszeniem porządku konstytucyjnego i zasad wyrażonych w podstawo-
15
wych aktach prawnych w dziedzinie prawa podatkowego, lekceważąc tra-
dycyjną funkcję parlamentaryzmu oraz nie bacząc na skutki wywołane ta-
ką praktyką w sferze prawa karnego skarbowego. Postąpił tak w „demokra-
tycznym państwie prawnym” (art. 2 Konstytucji), w którym podatnik – w
zamian za przymusowe świadczenie daniny – ma prawo oczekiwać, że na-
łożony na niego obowiązek wynika z woli przedstawicielskiego organu
ustawodawczego, a nie z decyzji organu administracyjnego. Uzasadnione
jest zatem – uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty –
stwierdzenie, zgodnie z którym norma sankcjonowana ustanowiona z naru-
szeniem ustawowej wyłączności w zakresie określenia istotnych cech obo-
wiązku podatkowego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności karnej w
wypadku niedopełnienia tego obowiązku.
W pozostałym zakresie (kasacją zaskarżono wyrok w całości) nie
stwierdzono podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku. Żaden z
podniesionych w kasacji zarzutów nie dotyczył w najmniejszym stopniu in-
nych przypisanych skazanym przestępstw. Wbrew argumentacji przedsta-
wionej przez obrońcę na rozprawie kasacyjnej, dowodowe podstawy orze-
czeń skazujących w pozostałej części nie są bowiem materialną konse-
kwencją ustaleń poczynionych w zakresie czynów, co do których wyroki
uchylono. Konsekwencji takich nie wskazano również w kasacji. W tym też
zakresie kasacje oddalono, jako oczywiście bezzasadne.