Pełny tekst orzeczenia

289/4/B/2009

POSTANOWIENIE

z dnia 5 października 2008 r.

Sygn. akt Ts 155/08



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Mirosław Wyrzykowski,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Zakładu Produkcji Odzieży SABGEN s.c. Tomasz K., Łukasz K. w sprawie zgodności:

1) art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w zakresie, w jakim nie określa on, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 4, art. 5 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.);

2) art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w zakresie, w jakim dopuszcza on możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej (odpowiednio: odpowiedzialności z tytułu składek) osoby trzeciej po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość;

3) art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w zakresie, w jakim nie określa on, że zobowiązanie osoby trzeciej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek głównego zobowiązanego, i w jakim nie odsyła do art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 5, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2, 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE



W skardze konstytucyjnej skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego 14 maja 2008 r. skarżący zarzucili art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.; dalej: u.s.u.s.), art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.), art. 118 o.p. niezgodność z art. 2, art. 5, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2, 3 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. W przedmiotowej sprawie Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje o odmowie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (decyzja z 24 lipca 2006 r., nr De-Um/150/1/05; decyzja z 4 października 2006 r., nr De-Um/P/150/1/06). Obie decyzje zostały skierowane zarówno do Spółki ZPO SABGEN s.c., jak i wspólników: Tomasza K. i Łukasza K.

Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Tomasza K. i Łukasza K. – wspólników ZPO SABGEN s.c. w Zduńskiej Woli na decyzję Prezesa ZUS z 4 października 2006 r. (nr De Um/P/150/1/06) w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa ZUS z 24 lipca 2006 r. (nr De-Um/150/1/05) i stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. W uzasadnieniu wyroku sąd ten wskazał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na to, iż nie jest jasne, kto jest ich adresatem (spółka cywilna, czy też jej wspólnicy). Prezes ZUS w sentencji decyzji wskazał bowiem jako adresatów zarówno ZPO SABGEN s.c., jak i wspólników tej spółki, tj. Tomasza K. i Łukasza K. Stąd nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy chodziło o odmowę umorzenia zaległych składek spółki, czy też o odmowę umorzenia należności ZUS od wspólników tejże spółki jako osób trzecich.

Ustawodawca w art. 31 u.s.u.s. nakazał do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne stosować odpowiednio przepisy ustawy o.p., a w szczególności art. 108 § 1 i § 4 oraz art. 115. Przepisy te stanowią, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik tej spółki, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z jej działalności.

O odpowiedzialności osób trzecich orzeka się odrębnie w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 4 o.p. – ale po określeniu zaległości samej spółki. Zdaniem WSA wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej są – zgodnie z przepisami o.p. o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe – zaliczani do kręgu osób trzecich. Obciążenie wspólnika składkami, które ciążyły na spółce jest więc możliwe w wyniku wydania i doręczenia decyzji (o której mowa w art. 108 i art. 115 o.p.) o odpowiedzialności wspólnika(ów) za zapłatę składek – dopiero wówczas istnieje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia składek na podstawie art. 28 u.s.u.s.

Skoro nie została wydana uprzednia decyzja o odpowiedzialności wspólników, to nie było podstaw prawnych do obciążenia byłych wspólników spółki cywilnej współodpowiedzialnością za niezapłacone składki, które ciążyły na spółce. Tym bardziej więc nie istniała możliwość zastosowania (odmowy zastosowania) w niniejszej sprawie instytucji umorzenia składek w rozumieniu art. 28 u.s.u.s., gdyż nie powstała jeszcze należność osób trzecich – wspólników. Sprawa umorzenia zaległości jest bowiem inną sprawą niż sprawa odpowiedzialności wspólników na podstawie art. 115 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (z wezwaniem – w razie potrzeby – Tomasza K. i Łukasza K. do złożenia stosownych dokumentów), czy spółka cywilna ZPO SABGEN została rozwiązana zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, a następnie do jednoznacznego sprecyzowania strony postępowania i adresata (adresatów) decyzji. Dopiero bowiem po takim rozstrzygnięciu rozpoznać sprawę umorzenia zaległości.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku, brak było decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich za zobowiązania likwidowanej spółki z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. O nieistnieniu takiej decyzji badanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego świadczy fakt, że wydano bezpodstawnie jedną decyzję skierowaną łącznie do spółki i wspólników, co zostało uznane przez sądy administracyjne za jej zasadniczą wadę prawną.

Sprawa rozpatrywana w toku instancji nie była jeszcze sprawą dotyczącą odpowiedzialności osób trzecich. Na marginesie należy zauważyć, że gdyby w wyniku wykonania wyroku WSA taka decyzja została wydana, to dopiero ona byłaby przedmiotem badania sądowoadministracyjnego oraz rozstrzygnięcia traktowanego jako ostateczne w rozumieniu art. 79 Konstytucji.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt II GSK 305/07) skargę oddalił, podzielając argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej skarżący ustosunkowali się do odmowy umorzenia należności z tytułu składek, mimo że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylił zaskarżone decyzje z istotnych względów procesowych. Warto podkreślić, że tej oceny prawnej dokonanej przez sąd I instancji strona skarżąca nie kwestionuje w żadnym z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto NSA stwierdził w uzasadnieniu, że zarzuty skargi kasacyjnej – zarówno oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jak i te, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – nie stanowią polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, a wręcz pozostają w zupełnym oderwaniu od treści uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżący zarzucają, że art. 31 u.s.u.s. i art. 118 o.p. – w ich dotychczasowym brzmieniu – wyłączają możliwość odpowiedniego stosowania art. 4, art. 5 i art. 68 § 1 o.p. w przypadku przenoszenia odpowiedzialności z tytułu zaległych składek ze spółki cywilnej na jej wspólników jako na osoby trzecie. Powoduje to, że zostaje przełamana zasada posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległych składek głównego zobowiązanego, a nawet następuje rozszerzenie tej odpowiedzialności poza zakres przewidziany dla głównego zobowiązanego. Skarżący podnoszą, że w rozumieniu art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie z tytułu zaległych składek wspólników spółki cywilnej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaległych składek przez spółkę. Wnoszący skargę zauważyli, że art. 24 ust. 4 u.s.u.s. wprowadza 10-letni okres przedawnienia należności z tytułu składek w wersji podstawowej, niezapłaconych przez głównego zobowiązanego, licząc od dnia wymagalności. Z kolei art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. nie wiąże początku biegu terminu przedawnienia z dniem wymagalności, tak jak ma to miejsce w przypadku głównego zobowiązanego, ale z końcem roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności z tytułu składek osoby trzeciej biegnie od końca roku kalendarzowego i upływa po 5 latach.

Ponadto, skarżący wskazują na brak zharmonizowania art. 118 § o.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. – który mówi, że zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej – z art. 24 ust. 5d u.s.u.s., zgodnie z którym zobowiązanie osoby trzeciej przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana decyzja.



Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W świetle powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej pozostaje przepis (ustawy lub innego aktu normatywnego) wykazujący podwójną kwalifikację. Po pierwsze, winien być on podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną. Po drugie, to w normatywnej treści przepisu (a nie tylko orzeczenia wydanego na jego podstawie) tkwić winna bezpośrednia przyczyna i źródło naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Należy więc podkreślić, że – chociaż uprzednie zastosowanie kwestionowanej regulacji stanowi warunek konieczny uczynienia z niej przedmiotu wnoszonej skargi konstytucyjnej, to jednak nie akt stosowania prawa, ale przejaw jego stanowienia (przepis ustawy lub innego aktu normatywnego) uznany być może za jedyny dopuszczalny – w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przedmiot zaskarżenia.

Zasadniczym powodem odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej jest fakt, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznany za ostateczne orzeczenie o prawach i wolnościach skarżącego.

Zagadnienie ostateczności rozstrzygnięcia było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (por.: postanowienie z 20 maja 1998 r., Ts 76/98, OTK ZU z 1999 r. sup., poz. 53). Artykuł 79 ust. 1 Konstytucji dopuszcza wniesienie skargi konstytucyjnej, kierowanej przeciwko przepisowi, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o prawach, wolnościach bądź obowiązkach skarżącego. Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, z subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej wynika, że zawarty w art. 79 ust. 1 Konstytucji zwrot „orzekł ostatecznie” ma ogólny i autonomiczny charakter, odnoszący się do końcowych rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd lub organ administracji publicznej. Nie można wnieść skargi konstytucyjnej bez poprzedzającego ją postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Warunkiem dopuszczalności skargi jest wyczerpanie drogi prawnej poprzez złożenie wszystkich przewidzianych prawem środków zaskarżenia oraz doprowadzenie do wydania ostatecznego orzeczenia o określonych w ustawie zasadniczej wolnościach, prawach lub obowiązkach osoby wnoszącej skargę. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, niezbędnym warunkiem skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Łączna interpretacja art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) prowadzi do wniosku, że przez uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach lub wolnościach albo obowiązkach wnoszącego skargę należy rozumieć wyczerpanie możliwej i przewidzianej przepisami drogi prawnej, czyli sytuację, w której skarżącemu nie przysługuje żaden instrument prawny dochodzenia swoich praw (np. możliwość uruchomienia procedury sądowej).

Powyższy wymóg wynika z istoty skargi jako środka subsydiarnego. Skarga konstytucyjna nie może zastępować dostępnych jednostce zwykłych instrumentów i procedur dochodzenia praw i wolności, a Trybunał Konstytucyjny nie powinien wyręczać sądów powszechnych ani administracyjnych w realizacji ich zadań. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że istota skargi wymaga aktywności podmiotu w uprzednim doprowadzeniu do uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w postaci: prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego rodzaju aktywności wyklucza skuteczne wniesienie skargi. Należy przy tym zauważyć, że tylko przy ostatecznym rozstrzygnięciu i wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków prawnych można w sposób jasny dokonać rozróżnienia między niekonstytucyjnością aktu a wadliwością jego stosowania (zob. np. postanowienia z: 4 lutego 1998 r., Ts 1/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 17; 14 listopada 2007 r., SK 53/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 139).

Skarżący jako ostateczne rozstrzygnięcie w swojej sprawie wskazują wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2008 r. Wyroku tego jednak w żaden sposób nie można uznać za ostateczne orzeczenie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Utrzymuje on w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania, by organ administracji jednoznacznie ustalił stronę(y) postępowania i adresata(ów) decyzji. W sprawie umorzenia należności ZUS konieczne zatem było, w kolejności: rozstrzygnięcie o potrzebie określenia niezapłaconej należności spółki; rozstrzygnięcie o ewentualnej odpowiedzialności wspólników – jako osób trzecich – za niezapłacone przez spółkę należności z tytułu składek; rozstrzygnięcie o zasadności umorzenia (odmowy umorzenia) należności z tego tytułu.

Zatem strona skarżąca wyczerpała drogę prawną, ale nie uzyskała ostatecznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Ze względu na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA nie ma jeszcze ostatecznego rozstrzygnięcia ani w sprawie odpowiedzialności wspólników, ani tym bardziej umorzenia zaległości. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy podejmowanie przez Trybunał merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej w przedmiocie podstaw prawnych umorzenia byłoby również przedwczesne.

Zauważyć należy ponadto, że skarga konstytucyjna nie dotyczy sprawy konstytucyjności przepisów odnoszących się do umorzenia zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zarzuty skargi dotyczą: (1) art. 31 u.s.u.s. – w zakresie, w jakim nie określa on, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 4, art. 5 i art. 68 § 1 o.p.; (2) art. 118 § o.p. – w zakresie, w jakim dopuszcza on możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej (odpowiednio: odpowiedzialności z tytułu składek) osoby trzeciej po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość; (3) art. 118 o.p. – w zakresie, w jakim nie określa on, że zobowiązanie osoby trzeciej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek głównego zobowiązanego – i w jakim nie odsyła do art. 68 § 1o.p. Przedmiotem spraw toczących się przed organami administracji i sądami administracyjnymi nie było badanie przedawnienia się odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd I instancji badający sprawę przekazał ją do ponownego rozpoznania przez organ administracji. Przedmiotem ponownego orzekania winny być –w kolejności – prawidłowe oznaczenie adresata decyzji o odpowiedzialności, a następnie (ewentualnie) sprawa dotycząca umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, nie zaś sprawa przedawnienia się kompetencji organu do orzekania o odpowiedzialności podatkowej z art. 31 u.s.u.s. (w ewentualnym związku z art. 118 o.p.). Zarzuty podnoszone w niniejszej skardze konstytucyjnej nie były zatem w ogóle rozpoznawane w toku instancji.

Zaskarżone w skardze konstytucyjnej przepisy nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia zarówno organów administracji, jak i sądów administracyjnych, gdyż organy zajmowały się oceną przesłanek umorzenia zaległości, zaś sądy prawidłowym określeniem podmiotu (podmiotów) odpowiedzialnego za te zaległości. Skarga jest w tym zakresie niedopuszczalna.

Na marginesie należy zauważyć, że skarżący nie wskazali sposobu naruszenia ich konstytucyjnych praw, ograniczyli się jedynie do wyliczenia wzorców konstytucyjnych.



Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, orzeczono jak w sentencji.