Ts 170/10
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
137/2/B/2013
POSTANOWIENIE
z dnia 16 maja 2012 r.
Sygn. akt Ts 170/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej T&J Tyrakowski Jachnik Sp. j. w sprawie zgodności:
1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 19 lipca 2010 r. spółka T&J Tyrakowski Jachnik Sp. j. (dalej: skarżąca) zarzuciła, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji, natomiast § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 14 sierpnia 2007 r. (nr 3005/0025/31/VAT/2002-2003) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień 2002 r. oraz od lutego do lipca 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. w wysokości 30% zawyżenia. Decyzją z 27 grudnia 2007 r. (nr A1-P/4407-0072/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego przez uwzględnienie podatku z faktur VAT wystawionych w 2002 r. na sprzedaż oleju napędowego, które zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione lub nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich podatek.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 333/08) uchylił wyżej wymienione decyzje w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2180/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 19 kwietnia 2010 r.
W ocenie wnoszącej niniejszą skargę konstytucyjną, kwestionowane przepisy wskazane w pkt 1) petitum niniejszego postanowienia powodują naruszenie „prawa do ochrony własności łączącego się z zakazem ingerencji w sferę prawa własności stanowiącej ukrytą formę konfiskaty mienia oraz z obowiązkiem stanowienia i stosowania jasnych oraz jednoznacznych przepisów, a także zakazem stanowienia i stosowania przepisów ograniczających istotę prawa własności poprzez naruszenie zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasad przyzwoitej legislacji i określoności prawa, stanowiących element demokratycznego państwa prawnego (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji)”. Zdaniem skarżącej regulacja wskazana w punkcie 2) petitum postanowienia o odmowie nadania dalszego biegu skardze narusza prawa do ochrony własności łączącego się z obowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych, określonych jedynie w ustawie (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 Konstytucji), prawa do ochrony własności, która może być ograniczana wyłącznie w drodze ustawy (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji); oraz prawa do ochrony własności pozostającego w ścisłej więzi z obowiązkiem stanowienia i stosowania norm prawnych dotyczących istotnych elementów stosunku daninowego wyłącznie w drodze ustawy (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 217 Konstytucji); a także prawa do ochrony własności łączącego się z zakazem rozstrzygania spraw w oparciu o przepisy, które zostały wydane z naruszeniem delegacji ustawowej (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 92 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Skarga konstytucyjna stanowi nadzwyczajny środek ochrony konstytucyjnych praw lub wolności, którego rozpatrzenie uwarunkowane zostało spełnieniem licznych przesłanek wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na etapie wstępnej kontroli skargi Trybunał Konstytucyjny bada, czy wniesiony środek prawny spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi oraz czy wysunięte w nim zarzuty nie są oczywiście bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, który na mocy art. 49 tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawach skargi konstytucyjnej, oczywista bezzasadność stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze. Taki przypadek zachodzi w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania.
2. W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała konstytucyjność art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. (za okres do 25 marca 2002 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okres od 26 marca 2002 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
3. W ocenie skarżącej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji, natomiast § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji.
W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego (poza art. 64 Konstytucji). W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że wskazane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie. Oznacza to, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej) orzeczenia co do zgodności kwestionowanych przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli konstytucyjności jest niedopuszczalne (por. postanowienia TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Po drugie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednak dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art.66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz.60).
Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.
Z kolei art. 92 Konstytucji dotyczy rozporządzeń, które są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że zaprezentowana wyżej regulacja nie może być wzorcem kontroli w niniejszej sprawie (por. postanowienia TK z: 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Po czwarte, nie ulega wątpliwości, że prawo własności i inne prawa majątkowe chroni art. 64 Konstytucji; art. 21 ust. 1 Konstytucji określa zaś odpowiadającą mu zasadę ustrojową. Trybunał podkreślał wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz.153).
Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 2, art. 84, art. 217, art. 92 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
4. Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zasadna jest także z innych powodów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów przedstawionych w skardze zależy od ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT na tle przedstawionych ustaleń faktycznych powstało, czy też nie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną” odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) „nabycia towarów i usług”, w warunkach realnego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej”. Przesłanki takie mogły zostać spełnione tylko wówczas i tylko pod warunkiem, że nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistnienie transakcji określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), również gdy nabycie to nastąpiło w związku ze „sprzedażą opodatkowaną” (podatkiem od towarów i usług). Podatnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10; por. też: T. Michalik, VAT – rok 2002, Warszawa 2002, s. 9-10). W sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony „przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną”, a wymagane tu nabycie (i związana z nim komplementarnie „sprzedaż opodatkowana”) nie nastąpiło, nie ma – w sensie prawnym – podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów/usług.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że po stronie skarżącej nie powstało konstytucyjne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt dołączonych do skargi konstytucyjnej wynika, że faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, gdyż wystawiano je w celu pokrycia nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy. Skarżąca nie wykazała zatem sposobu naruszenia konstytucyjnych praw i wolności, co na podstawie art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Trybunał Konstytucyjny zauważa również, że skarżąca błędnie rozumie charakter prawny „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy przypomnieć formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku.
5. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zastrzeżenia skarżącej odnoszą się w przeważającej mierze do stosowania kwestionowanych przepisów, w szczególności zaś do negatywnej oceny interpretacji zaskarżonej regulacji, dokonanej przez organy skarbowe i sądy administracyjne. Skarżąca wskazuje orzeczenia sądów administracyjnych, które popierają jej stanowisko, a zatem reprezentują przeciwne w odniesieniu do tego, które zostało przyjęte zarówno w wyroku WSA z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 333/08), jak i w wyroku NSA z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2180/08). Podkreśla w istocie rozbieżności w orzecznictwie sądowym, związanym z istnieniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej „nie zasługuje za aprobatę stanowisko NSA, zgodnie z którym przepisy ww. rozporządzeń, które ograniczają prawo do odliczenia podatku potwierdzają jedynie wynikający z art. 19 u.p.t.u. wymóg nabycia towaru lub usługi. Jeżeli bowiem przepisy takie miałyby potwierdzać jedynie unormowanie z ustawy, to oznaczałoby, że są one zbędne. Innymi słowy, nie niosłyby wówczas żadnej treści normatywnej i jako takie nie powinny się znajdować w obowiązującym systemie prawnym”.
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że skarga konstytucyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, służącym kontroli prawidłowości rozstrzygnięć sądów powszechnych, ani też instrumentem zapewniającym jednolitość orzecznictwa sądowego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych praw i wolności jednostki, których naruszenie wynika z treści zakwestionowanego przepisu. Stosowanie prawa nie może podlegać kontroli konstytucyjności, inicjowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej. Szczególnie zaś, gdy – na co wskazuje zresztą sama skarżąca – nie jest ona jednolita nawet w obrębie NSA. Z tego też względu relewantne z punktu widzenia przesłanek skargi konstytucyjnej jest tylko takie naruszenie prawa, które ma zakorzenienie w treści zaskarżonej regulacji, nie zaś w jej nieprawidłowym zastosowaniu przez orzekające organy.
Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w związku z art. 79 ust. 1 Konstytucji – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. Okoliczności powyższe stanowią, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
POSTANOWIENIE
z dnia 16 maja 2012 r.
Sygn. akt Ts 170/10
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Adam Jamróz,
po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej T&J Tyrakowski Jachnik Sp. j. w sprawie zgodności:
1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji,
p o s t a n a w i a:
odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej z 19 lipca 2010 r. spółka T&J Tyrakowski Jachnik Sp. j. (dalej: skarżąca) zarzuciła, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji, natomiast § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Decyzją z 14 sierpnia 2007 r. (nr 3005/0025/31/VAT/2002-2003) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił skarżącej za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, wrzesień 2002 r. oraz od lutego do lipca 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. w wysokości 30% zawyżenia. Decyzją z 27 grudnia 2007 r. (nr A1-P/4407-0072/07) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego przez uwzględnienie podatku z faktur VAT wystawionych w 2002 r. na sprzedaż oleju napędowego, które zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione lub nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich podatek.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 333/08) uchylił wyżej wymienione decyzje w części dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2002 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2180/08) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 19 kwietnia 2010 r.
W ocenie wnoszącej niniejszą skargę konstytucyjną, kwestionowane przepisy wskazane w pkt 1) petitum niniejszego postanowienia powodują naruszenie „prawa do ochrony własności łączącego się z zakazem ingerencji w sferę prawa własności stanowiącej ukrytą formę konfiskaty mienia oraz z obowiązkiem stanowienia i stosowania jasnych oraz jednoznacznych przepisów, a także zakazem stanowienia i stosowania przepisów ograniczających istotę prawa własności poprzez naruszenie zasad zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasad przyzwoitej legislacji i określoności prawa, stanowiących element demokratycznego państwa prawnego (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji)”. Zdaniem skarżącej regulacja wskazana w punkcie 2) petitum postanowienia o odmowie nadania dalszego biegu skardze narusza prawa do ochrony własności łączącego się z obowiązkiem ponoszenia ciężarów podatkowych, określonych jedynie w ustawie (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 Konstytucji), prawa do ochrony własności, która może być ograniczana wyłącznie w drodze ustawy (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji); oraz prawa do ochrony własności pozostającego w ścisłej więzi z obowiązkiem stanowienia i stosowania norm prawnych dotyczących istotnych elementów stosunku daninowego wyłącznie w drodze ustawy (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 217 Konstytucji); a także prawa do ochrony własności łączącego się z zakazem rozstrzygania spraw w oparciu o przepisy, które zostały wydane z naruszeniem delegacji ustawowej (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 92 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Skarga konstytucyjna stanowi nadzwyczajny środek ochrony konstytucyjnych praw lub wolności, którego rozpatrzenie uwarunkowane zostało spełnieniem licznych przesłanek wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Na etapie wstępnej kontroli skargi Trybunał Konstytucyjny bada, czy wniesiony środek prawny spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi oraz czy wysunięte w nim zarzuty nie są oczywiście bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, który na mocy art. 49 tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawach skargi konstytucyjnej, oczywista bezzasadność stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu wniesionej skardze. Taki przypadek zachodzi w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania.
2. W skardze konstytucyjnej skarżąca zakwestionowała konstytucyjność art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. (za okres do 25 marca 2002 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (za okres od 26 marca 2002 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, lub faktury wystawił podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
3. W ocenie skarżącej art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji, natomiast § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 92 Konstytucji.
W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie wyraża konstytucyjnej wolności ani prawa podmiotowego (poza art. 64 Konstytucji). W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że wskazane wyżej regulacje nie mogą być wzorcami kontroli w niniejszej sprawie. Oznacza to, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny (po rozpatrzeniu skargi konstytucyjnej) orzeczenia co do zgodności kwestionowanych przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli konstytucyjności jest niedopuszczalne (por. postanowienia TK z 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Po drugie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednak dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art.66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz.60).
Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują równolegle i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa.
Z kolei art. 92 Konstytucji dotyczy rozporządzeń, które są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W związku z tym, w świetle założeń dotyczących celu i zakresu skargi konstytucyjnej, nie wymaga bliższego uzasadnienia twierdzenie, że zaprezentowana wyżej regulacja nie może być wzorcem kontroli w niniejszej sprawie (por. postanowienia TK z: 28 stycznia 2010 r., Ts 320/08, OTK ZU nr 2/B/2010, poz. 106 oraz 2 lipca 2009 r., Ts 90/08, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 165).
Po czwarte, nie ulega wątpliwości, że prawo własności i inne prawa majątkowe chroni art. 64 Konstytucji; art. 21 ust. 1 Konstytucji określa zaś odpowiadającą mu zasadę ustrojową. Trybunał podkreślał wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz.153).
Biorąc pod uwagę powyższe, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 2, art. 84, art. 217, art. 92 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
4. Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zasadna jest także z innych powodów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie o zasadności zarzutów przedstawionych w skardze zależy od ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT na tle przedstawionych ustaleń faktycznych powstało, czy też nie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Taka sytuacja ma między innymi miejsce, gdy sprzedawcą towaru nie jest podmiot wskazany w fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może więc powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną” odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) „nabycia towarów i usług”, w warunkach realnego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej”. Przesłanki takie mogły zostać spełnione tylko wówczas i tylko pod warunkiem, że nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistnienie transakcji określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), również gdy nabycie to nastąpiło w związku ze „sprzedażą opodatkowaną” (podatkiem od towarów i usług). Podatnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10; por. też: T. Michalik, VAT – rok 2002, Warszawa 2002, s. 9-10). W sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony „przy nabyciu towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną”, a wymagane tu nabycie (i związana z nim komplementarnie „sprzedaż opodatkowana”) nie nastąpiło, nie ma – w sensie prawnym – podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów/usług.
Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że po stronie skarżącej nie powstało konstytucyjne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt dołączonych do skargi konstytucyjnej wynika, że faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, gdyż wystawiano je w celu pokrycia nielegalnej dostawy paliwa od nieujawnionego dostawcy. Skarżąca nie wykazała zatem sposobu naruszenia konstytucyjnych praw i wolności, co na podstawie art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Trybunał Konstytucyjny zauważa również, że skarżąca błędnie rozumie charakter prawny „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy przypomnieć formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku.
5. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zastrzeżenia skarżącej odnoszą się w przeważającej mierze do stosowania kwestionowanych przepisów, w szczególności zaś do negatywnej oceny interpretacji zaskarżonej regulacji, dokonanej przez organy skarbowe i sądy administracyjne. Skarżąca wskazuje orzeczenia sądów administracyjnych, które popierają jej stanowisko, a zatem reprezentują przeciwne w odniesieniu do tego, które zostało przyjęte zarówno w wyroku WSA z 8 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 333/08), jak i w wyroku NSA z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2180/08). Podkreśla w istocie rozbieżności w orzecznictwie sądowym, związanym z istnieniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej „nie zasługuje za aprobatę stanowisko NSA, zgodnie z którym przepisy ww. rozporządzeń, które ograniczają prawo do odliczenia podatku potwierdzają jedynie wynikający z art. 19 u.p.t.u. wymóg nabycia towaru lub usługi. Jeżeli bowiem przepisy takie miałyby potwierdzać jedynie unormowanie z ustawy, to oznaczałoby, że są one zbędne. Innymi słowy, nie niosłyby wówczas żadnej treści normatywnej i jako takie nie powinny się znajdować w obowiązującym systemie prawnym”.
Trybunał Konstytucyjny przypomina, że skarga konstytucyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, służącym kontroli prawidłowości rozstrzygnięć sądów powszechnych, ani też instrumentem zapewniającym jednolitość orzecznictwa sądowego. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych praw i wolności jednostki, których naruszenie wynika z treści zakwestionowanego przepisu. Stosowanie prawa nie może podlegać kontroli konstytucyjności, inicjowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej. Szczególnie zaś, gdy – na co wskazuje zresztą sama skarżąca – nie jest ona jednolita nawet w obrębie NSA. Z tego też względu relewantne z punktu widzenia przesłanek skargi konstytucyjnej jest tylko takie naruszenie prawa, które ma zakorzenienie w treści zaskarżonej regulacji, nie zaś w jej nieprawidłowym zastosowaniu przez orzekające organy.
Podniesione przez skarżącą zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w związku z art. 79 ust. 1 Konstytucji – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. Okoliczności powyższe stanowią, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.