Pełny tekst orzeczenia

334/4/B/2014

POSTANOWIENIE
z dnia 22 lipca 2014 r.
Sygn. akt Ts 230/13

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej M&S Okna i Drzwi Sp. z o.o. w sprawie zgodności:
art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 sierpnia 2013 r. (data nadania) M&S Okna i Drzwi Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca II) z art. 2, art. 21 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została złożona na podstawie następującego stanu faktycznego. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Słupskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: strefa) na podstawie zezwolenia z 12 września 2000 r. W związku ze spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu, spółka do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek dochodowy) na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, ze zm.; dalej: ustawa) oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia słupskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905, ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z treścią tych aktów normatywnych w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności na terenie strefy skarżącej przysługiwało całkowite zwolnienie podatkowe, natomiast w pozostałym okresie, na jaki została ustanowiona strefa (tj. do 15 listopada 2017 r.) zwolnienie podatkowe w części nieprzekraczającej 50% dochodów.
W trakcie gdy spółka prowadziła działalność na terenie strefy, zmieniły się zasady udzielania zwolnień podatkowych. Po pierwsze, zmiany w powyższym zakresie wprowadziła ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228; dalej: ustawa zmieniająca I). Utrzymała ona jednak zasadę praw nabytych. Po drugie, zmiany wprowadziła ustawa nowelizująca, która umożliwiła korzystanie z całkowitego zwolnienia podatkowego (na dotychczasowych zasadach) do 31 grudnia 2011 r. tzw. małym przedsiębiorcom oraz do 31 grudnia 2010 r. tzw. średnim przedsiębiorcom. W konsekwencji spółka, jako tzw. średni przedsiębiorca, utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego 31 grudnia 2010 r., chociaż na podstawie wcześniejszych regulacji miała takie prawo do 15 listopada 2017 r. (tj. do dnia zakończenia istnienia strefy).
W dniu 2 kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego przez podatnika podatku od osób prawnych (CIT-8) za 2011 r., w którym wykazała dochód podlegający opodatkowaniu (należny podatek został wpłacony). Następnie w dniu 16 sierpnia 2012 r. skarżąca złożyła korektę CIT-8 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania mylnie przyjęła, że 1 stycznia 2011 r. utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że spółka mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy tylko do 31 grudnia 2010 r. (decyzje z 13 lutego 2012 r.; nr PP-1/4210-0097/12/AK i PP-1/4210-0156/12/AK). Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (decyzja z 17 maja 2013 r., nr PD-III/4218-0097/12/AB).
Na powyższą decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Nie zaczekawszy na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym wniosła skargę konstytucyjną. Zdaniem skarżącej podstawą do wniesienia skargi konstytucyjnej jest, jako ostateczna, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.
Jak twierdzi skarżąca, zakwestionowane regulacje naruszają konstytucyjne prawo do ochrony prawa nabytego (w postaci prawa własności, jakim jest prawo do korzystania z nabytego prawa do zwolnienia podatkowego) oraz prawa do ochrony interesów w toku.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony praw i wolności określonych w przepisach Konstytucji, służącym eliminowaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, na podstawie których w sprawie skarżącego zostało wydane ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej. Korzystanie z tego rodzaju środka prawnego jest możliwe na zasadach określonych w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Dopiero zatem stwierdzenie, że skarga spełnia warunki wymienione w ustawie o TK i że sformułowane w niej zarzuty nie są oczywiście bezzasadne, umożliwia nadanie skardze dalszego biegu i merytoryczną kontrolę zakwestionowanych w niej unormowań. Wymóg zakwestionowania w skardze konstytucyjnej przepisu, który był podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego, w pełni oddaje ideę subsydiarności tego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Zgodnie z tą ideą skorzystanie ze skargi konstytucyjnej jest warunkowane wykorzystaniem przez skarżącego innych przysługujących mu instytucji prawnych, w szczególności sądowej drogi dochodzenia naruszonych wolności i praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji).
W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że do ochrony praw i wolności (także konstytucyjnych) powołane są w pierwszej kolejności sądy (por. np. postanowienie TK z 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9). Z powyższym założeniem pozostaje w związku treść art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarżący może wnieść skargę konstytucyjną dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej przysługującej w sprawie i uzyskaniu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Trybunał konsekwentnie zwraca uwagę na nieprzypadkową kolejność wymienionych przez ustawodawcę rozstrzygnięć. Ma ona wskazywać na pierwszeństwo orzeczeń sądowych przed innymi formami rozstrzygnięć wydawanych przez organy władzy publicznej, czego konsekwencją jest obowiązek dążenia skarżącego do uzyskania w pierwszej kolejności prawomocnego wyroku sądowego (zob. np. postanowienie TK z 7 lutego 2006 r., Ts 63/05, OTK ZU nr 1/B/2006, poz. 36). Poprzestanie w danym postępowaniu na ostatecznej decyzji lub innym ostatecznym rozstrzygnięciu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy w ramach drogi prawnej przysługującej w sprawie nie jest przewidziana droga sądowa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał też, że w sprawach, w których zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżący wiąże z wydaniem decyzji administracyjnej, wymóg określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK zostaje spełniony w sytuacji uzyskania prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienie TK z 23 września 1998 r., Ts 90/98, OTK ZU z 1999 r. SUP, poz. 69). Dopiero to orzeczenie, wyczerpujące przysługującą w sprawie drogę prawną (sądowoadministracyjną), nadaje wydanej decyzji niezbędny walor ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.
Z treści skargi konstytucyjnej jednoznacznie wynika, że spółka podjęła działania w celu uruchomienia sądowej kontroli legalności tych rozstrzygnięć, błędnie jednak przyjęła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku uzyskała przymiot ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W świetle przytoczonych wyżej argumentów stanowisko skarżącej jest w tym zakresie błędne i pozbawione podstaw prawnych.
Ponieważ skarżąca nie wypełniła przesłanki określonej w art. 46 ust. 1 ustawy o TK, należało więc uznać, że rozpatrywana skarga konstytucyjna była przedwczesna, i odmówić nadania jej dalszego biegu.
Powyższe stwierdzenie czyni bezcelowym odnoszenie się do treści zarzutów, które skarżąca sformułowała wobec przepisów aktów normatywnych zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej. Niemniej jednak Trybunał stwierdza, że istota wspomnianych zarzutów dotyczy utraty przez spółkę, na skutek znowelizowania odpowiednich aktów normatywnych, prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że swym dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami ekonomicznymi i społecznymi (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z dnia 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochronę gwarantuje zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie TK z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19). Wobec powyższego, na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.
Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotu skargi konstytucyjnej, tj. przepisów ustawy nowelizującej, należy zauważyć, że w trybie skargi konstytucyjnej przedmiotem kontroli nie może być co do zasady przepis nowelizujący. Wynikająca z jego treści zmiana prawa powinna być badana w ramach kontroli konstytucyjności ustawy znowelizowanej (zob. wyrok TK z 10 kwietnia 2006 r., SK 30/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 42). Trzeba jednak przypomnieć, że zarówno w wyroku z 12 grudnia 2005 r. (SK 20/04, OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 133), jak i we wcześniejszym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny dopuszczał wyjątki od tej zasady. Przykład tego rodzaju odstępstwa, usprawiedliwionego ścisłym związkiem między przepisem nowelizującym a przepisem przejściowym, można znaleźć np. w wyroku z 24 października 2000 r. (SK 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 256).
Artykuł 3 ustawy zmieniającej II, jako przepis uchylający art. 5 ustawy zmieniającej I, nie może jednak być przedmiotem skargi konstytucyjnej, gdyż nie był on podstawą rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, z tego względu, że jako przepis derogujący „skonsumował się” z chwilą wejścia w życie ustawy zmieniającej II (por. postanowienie TK z 17 grudnia 2009 r., Ts 61/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 217). Znaczenie normatywne tego przepisu wyczerpało się bowiem w momencie modyfikacji przepisów ustawy zmieniającej I. Nie mógł on zatem być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Istota przepisu zmieniającego polega bowiem na tym, że jego dyspozycja nie dotyczy zachowań powtarzalnych (brak cechy abstrakcyjności), nie można go więc wykorzystać w procesie stosowania prawa.
Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – odmówił nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu w zakresie zbadania zgodności art. 3 ustawy zmieniającej II z art. 2, art. 21 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.