Pełny tekst orzeczenia

Wyrok z dnia 8 maja 1998 r.
III RN 34/98
1. Koncesja ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowe-
go i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego.
2. Organ podatkowy wykonujący kompetencje wynikające z § 1 i 2 ust. 1
pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opo-
datkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług
(Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.), obowiązany jest badać, czy podatnik takiego
podatku jest "uprawnionym przewoźnikiem drogowym".
Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Kazimierz
Jaśkowski, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).
Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 1998 r. sprawy ze skargi Jolanty i
Wacława K. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 18 listopada 1996 r. [...] w
przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1994 r. do
lipca 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 9
października 1997 r. [...]
u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
U z a s a d n i e n i e
Urząd Skarbowy w S.W. decyzją z dnia 5 sierpnia 1996 r. [...] określił Jolancie
i Wacławowi K. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku
od towarów i usług za okres od czerwca 1994 r. do lipca 1995 r. i równocześnie za
miesiące od sierpnia do grudnia 1994 r. włącznie oraz za miesiące od lutego do maja
1995 r. włącznie i za miesiąc lipiec 1995 r. oraz naliczył odsetki (do daty wydania
decyzji) od kwot, które zostały zwrócone podatnikom w oparciu o przedstawione
2
przez nich wyliczenia wynikające z deklaracji podatkowej, które następnie zostały
skorygowane. Ponadto organ podatkowy ustalił także za miesiąc listopad 1994 r.
sankcyjny podatek od towarów i usług z tytułu zawyżenia przez podatnika podatku
naliczonego. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że podatnik w okresie od
czerwca 1994 r. do lipca 1995 r. wykonywał usługi transportu międzynarodowego w
zakresie przewozu towarów samochodem marki „Volvo” [...] i traktował te usługi jako
w całości objęte tzw. zerową stawką procentową (0%) podatku od towarów i usług,
pomimo że nie posiadał on wymaganej prawem koncesji na transport międzynaro-
dowy przy użyciu wymienionego samochodu. Bowiem koncesja [...] na świadczenie
tego typu usług, która została przyznana na powyższy samochód w dniu 9 grudnia
1992 r., została wydana nie na rzecz podatników, lecz na rzecz Spółki Cywilnej „O.-
P.-S.” z siedzibą w S.W. W tej sytuacji podatnicy Jolanta i Wacław K. nie mogą być
uznani za eksporterów usług transportu międzynarodowego, a usługi te - w części
wykonywanej w kraju - nie mogą korzystać z opodatkowania według „0%” stawki
podatkowej podatkiem od towarów i usług, ale podlegają opodatkowaniu tym podat-
kiem według stawki 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji Wacław K. zarzucił, że
wprawdzie koncesja na wykonywanie transportu międzynarodowego samochodem
marki „Volvo” [...] była wydana na rzecz Spółki Cywilnej „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W.,
ale on był wówczas jednym ze wspólników tej Spółki, z której następnie wystąpił i w
ramach rozliczenia swojego udziału otrzymał powyższy samochód wraz z koncesją.
Podniósł także, że gdyby organy podatkowe zwróciły mu na to wcześniej uwagę
mógłby stosować 22% stawkę podatku od towarów i usług za usługi świadczone na
terenie kraju. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 18 listopada 1996 r. [...] utrzymała
w mocy wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w S.W. W uzasadnieniu tej
decyzji, która wydana została na podstawie art. 10 ust. 2 i ust. 2a, art. 25 ust. 1 pkt 3,
art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na
podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.
w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektó-
rych usług (Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.) i art. 138 § 1 pkt 1 KPA stwierdzono, że
Wacław K. występując ze Spółki cywilnej stał się odrębnym podmiotem gospodar-
czym i w tej sytuacji nie mógł się posługiwać koncesją udzieloną Spółce Cywilnej „O.-
P.-S.” z siedzibą w S.W. Od tej decyzji Jolanta i Wacław K. złożyli skargę do
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie, w której
3
zarzucili, że stanowisko organów podatkowych odmawiające im, w zaistniałej sytuacji
wystąpienia ze Spółki cywilnej, prawa dalszego korzystania z koncesji przyznanej
Spółce Cywilnej „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W. oraz prawa stosowania „0%” stawki
podatku od towarów i usług, jest wadliwe, bowiem ich zdaniem skarżący jako
wspólnik tej Spółki cywilnej był równocześnie współposiadaczem przyznanej na jej
rzecz koncesji.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem
z dnia 9 października 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w T. z
dnia 18 listopada 1996 r. [...]. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Adminis-
tracyjny stanął w szczególności na stanowisku, że przy badaniu zasadności zasto-
sowania przez podatnika preferencyjnej „0%” stawki podatkowej w podatku od towa-
rów i usług, organy podatkowe upoważnione są jedynie do kontroli posiadanych
przez podatnika dokumentów, o których mowa jest w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia
Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu
i importu usług, natomiast przepis art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o
podatku akcyzowym , który dotyczy usług transportu międzynarodowego, nie od-
wołuje się do warunków i zasad wykonywania tychże usług. W opinii Naczelnego
Sądu Administracyjnego wynika stąd, że w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu
podatku od towarów i usług, wystarczy jeżeli przewoźnik przedstawi organom podat-
kowym dokumenty, o których mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra
Finansów, wskazujące na faktyczne wykonywanie przez niego usługi, bez potrzeby
wykazania, że posiada wynikające z koncesji formalne uprawnienia do świadczenia
tego typu usług.
Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 2 kwietnia 1998 r. [...] złożył rewizję
nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Rzeszowie, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od
towarów i usług eksportu i importu niektórych usług (Dz.U Nr 39, poz. 175 ze zm.) i
na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Adminis-
tracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że zarówno z
przepisu art. 39 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i z postanowienia § 2
4
ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opodatkowania
podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług wynika, że
posiadanie wymaganych obowiązującymi przepisami ustawowymi uprawnień przez
przewoźnika drogowego jest niezbędnym warunkiem uznania transportu międzyna-
rodowego za eksport usług. Art. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o warunkach wyko-
nywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz.U. Nr 75, poz. 332 ze zm.)
stanowi, że działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodo-
wego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowa-
nymi w kraju podlega koncesjonowaniu, a w art. 6 tej ustawy określone zostały wa-
runki jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby uzyskać taką koncesję. Skoro więc za
„eksport usług” w zakresie transportu drogowego uznaje się usługi świadczone przez
„uprawnionego przewoźnika” (§ 2 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra
Finansów), to przyjąć należy, że jest bezsporne, iż podatnik świadczący takie usługi
musi posiadać wymaganą prawem koncesję, a organy podatkowe są upoważnione
do badania czy świadcząc rozliczane usługi spełniał on ten istotny warunek prawny.
Równocześnie w rewizji nadzwyczajnej zwrócono uwagę, że w dotychczasowym
orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko
prawne, wedle którego okoliczność, że podatnik nie posiada uprawnienia w postaci
wymaganej ustawą koncesji stanowi wystarczającą przyczynę odmowy zastosowania
tzw. „0%” stawki preferencyjnej w podatku od towarów i usług odnośnie do tej części
usługi, która jest wykonywana w kraju (np. wyrok z dnia 19 stycznia 1995 r. - SA/P
2689/94; wyrok z dnia 24 stycznia 1995 r. - SA/P 2799/94; wyrok z dnia 31 stycznia
1996 r. - SA/Bk 89/95). Tymczasem, w opinii rewizji nadzwyczajnej, zaskarżony
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie:
„godzi w politykę podatkową państwa i tym samym istotnie narusza również interes
Rzeczypospolitej Polskiej”.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
Stosownie do postanowienia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o wa-
runkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz.U. Nr 75, poz.
332 ze zm.), działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodo-
wego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowa-
5
nymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Przy czym koncesji udziela się wyłącznie
przedsiębiorcom, którzy spełniają zarówno podmiotowo, jak i przedmiotowo określo-
ne wymagania prawne, o których mowa w tej ustawie (art. 6 powołanej ustawy).
Oznacza to, że koncesja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego trans-
portu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju, ma znamio-
na publicznoprawnego uprawnienia przyznanego decyzją właściwego organu admi-
nistracji państwowej - Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej indywidualnie ozna-
czonemu podmiotowi - przedsiębiorcy, który spełnia ustawowo określone wymagania
(warunki). Wynika stąd, że koncesja ta ma charakter publicznoprawnego uprawnie-
nia podmiotowego (osobistego) i z tej przyczyny co do zasady wyłączona jest z ob-
rotu cywilnoprawnego (ius extra commercium).
Równocześnie stosownie do postanowienia art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23
grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) przed-
siębiorcą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna
nie mająca osobowości prawnej (w tym między innymi spółka cywilna), o ile została
ona utworzona zgodnie z przepisami prawa. Oznacza to, że w świetle obowiązują-
cego porządku prawnego spółka cywilna w zakresie prowadzonej działalności gos-
podarczej jest traktowana jako odrębny podmiot prawny (przedsiębiorca) i w tym za-
kresie nie może być utożsamiana z tworzącymi ją osobami fizycznymi (wspólnikami)
(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1991 r., SA/Wr
48/91 - ONSA 1991 r. nr 3-4, poz. 56 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyj-
nego z dnia 12 lutego 1996 r., II SA 1912-1913/94, Prawo Gospodarcze 1996 r. Nr 5,
s.13 i nast.).
Z kolei § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja
1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu
niektórych usług (Dz.U. Nr 39, poz. 175 ze zm.), które wydane zostało na podstawie
przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowi, że za eksport usług uznaje
się takie usługi w zakresie transportu międzynarodowego, które polegają na przewo-
zie towarów przez uprawnionego krajowego przewoźnika drogowego. Oznacza to, że
organ podatkowy wykonujący kompetencje wynikające z powołanej ustawy o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązany jest badać, czy
podatnik takiego podatku jest „uprawnionym przewoźnikiem drogowym”.
6
W świetle powyższych ustaleń dotyczących obowiązującego stanu prawnego
nie ulega wątpliwości, że także w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obo-
wiązane były do stwierdzenia czy podatnik świadczący takie usługi posiada wyma-
ganą prawem koncesję. Dlatego trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że przyjęta
w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku inter-
pretacja obowiązujących przepisów prawnych, w myśl której organy podatkowe po-
winny w takim wypadku badać jedynie przedstawione przez podatnika dokumenty
wskazujące na faktycznie wykonane usługi przewozowe, stanowi rażące naruszenie
prawa. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że koncesję [...] na
świadczenie usług przewozowych przy użyciu samochodu marki „Volvo” [...] uzyskała
Spółka Cywilna „O.-P.-S.” z siedzibą w S.W., a nie indywidualnie jej wspólnicy
(Jolanta i Wacław K.), to wynika stąd, że wspólnicy ci po wystąpieniu ze spółki cywil-
nej i przejęciu do swojej dyspozycji tego samego samochodu w ramach wzajemnych
rozliczeń z pozostałymi wspólnikami tej spółki, nie mogli już korzystać z koncesji
przyznanej spółce, a tym samym nie mogli też być tratowani jako „uprawnieniu prze-
woźnicy drogowi”.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo
o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o
kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr
43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 393
15
KPC orzekł, jak w sentencji.
========================================