Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt II CSK 309/07
WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 23 października 2007 r.
Sąd Najwyższy w składzie :
SSN Helena Ciepła (przewodniczący, sprawozdawca)
SSN Irena Gromska-Szuster
SSN Marian Kocon
Protokolant Anna Banasiuk
w sprawie z powództwa Banku Polska Kasa Opieki Spółki Akcyjnej w W.
przeciwko Skarbowi Państwa - Dyrektorowi Izby Skarbowej w S.
o zapłatę,
po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 2 października 2007 r.,
skargi kasacyjnej strony powodowej od wyroku Sądu Apelacyjnego w […]
z dnia 28 grudnia 2006 r.,
uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Sądowi
Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania i orzeczenia o
kosztach postępowania kasacyjnego.
2
Uzasadnienie
Powodowy Bank – Spółka Akcyjna wniósł o zasądzenie od Skarbu Państwa –
Izby Skarbowej w S. kwoty 1.333.703 zł tytułem odszkodowania za niezwrócenie
nadpłaconego podatku dochodowego za rok 1993. Roszczenie to wywodził z
wydania ostatecznej decyzji z dnia 9 czerwca 1995 r. ustalającej podatek
dochodowy za 1993 z naruszeniem przepisów ustaw oraz z niewszczęcia z urzędu
postępowania w przedmiocie uchylenia tej decyzji.
Pozwany wnosząc o oddalenie powództwa zarzucił, że przedmiotowa
decyzja nie jest bezprawna.
Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z dnia 7 września 2004 r. uwzględnił
powództwo w całości, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan
faktyczny:
P. Bank Kredytowy w S uległ z dniem 1 lipca 1991 r. przekształceniu pod
firmą P. Bank Kredytowy S.A w S w jednoosobową Spółkę Skarbu Państwa i w
związku z tym doszło do powtórnego opodatkowania podatkiem dochodowym. W
postępowaniu korygującym Pierwszy Urząd Skarbowy w S. w dniu 29 września
1994 r. wydał decyzję niekorzystną, która została utrzymana w mocy decyzją Izby
Skarbowej z dnia 30 grudnia 1994 r. W postępowaniu odwoławczym strony
zawarły ugodę i ustaliły, że Bank zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem
dochodowym za rok 1993 w związku z czym, złoży deklarację korygującą.
Decyzją z dnia 29 września 1994 r., Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił podatek
dochodowy należny od pozwanego Banku za rok 1992 na kwotę 177.797 333 000 zł
przed denominacją, stwierdzając, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że Bank
zaniżył podstawę opodatkowania o 271.834 220 000 przed denominacją, a podatek
o 108 733 688 000 (przed denominacją), czego przyczyną było m.in. zawyżenie
kosztów uzyskania przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę
Skarbową, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.10.95 r.
decyzję Izy Skarbowej uchylił, stwierdzając że kosztami uzyskania przychodów są
3
m.in. należności nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie tych należności.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia 28.2.1997 r.
utrzymała w mocy decyzję Urzędu z dnia 29 września 1994 r., a skargę Banku na tę
decyzję Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.
Natomiast decyzją z dnia 9 czerwca 1995 r. Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił
podatek dochodowy należny od Banku za rok 1993 na kwotę 18.887.400 zł.
W dniu 26 sierpnia 1998 r. Bank wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie
nadpłaty podatku dochodowego za lata 1993 - 1997 w kwocie 4 924 075 zł, w tym w
roku 1993 w kwocie 805.984 zł. Urząd Skarbowy uwzględnił wniosek z wyjątkiem
roku 1993 wydając w tym przedmiocie 27 października 1998 r. decyzję odmowną,
uznając, że przepis art. 79 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania z uwagi na
ostateczną decyzję z dnia 9 czerwca 1995 r. ustalającą podatek na kwotę
18.887.400 zł. Izba Skarbowa decyzję z 27 października utrzymała w mocy,
jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2000 r. uchylił obydwie
decyzje. W uzasadnieniu stwierdził, że Bank uiścił za rok 1993 podatek wyższy o
kwotę 805.984 zł, jednakże przeszkodą w stwierdzeniu tej nadwyżki jest istniejąca
decyzja z 9 czerwca 1995 r. i organy podatkowe winny skierować działania strony
na wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją.
Bank w dniu 17 października 2000 r. złożył wniosek o wznowienie
postępowania i Urząd Skarbowy decyzją z 22 listopada 2000 r. wznowił
postępowania, a decyzją z 28 grudnia 2000 r odmówił uchylenia ostatecznej decyzji
z 9 czerwca 1995 r. z tej przyczyny, że od jej doręczenia upłynęło 5 lat. Decyzję tę
Izba Skarbowa utrzymała w mocy, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny
wyrokiem z dnia 22 stycznia uchylił decyzję Izby Skarbowej.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z 30 kwietnia 2003 r.
zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja
z 9 czerwca 1995 r. została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie może
być uchylona z uwagi na upływ 5 lat od dnia doręczenia.
4
W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd Okręgowy uwzględnił powództwo
przyjmując, że podstawę roszczeń stanowi art. 260 Ordynacji podatkowej,
a zdarzeniem powodującym szkodę było wydanie decyzji z dnia 9 czerwca 1995 r.
Apelację pozwanego od tego wyroku Sąd Apelacyjny oddalił, jednakże na
skutek skargi kasacyjnej pozwanego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 23 lutego
2006 r. uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego uznając za zasadny zarzut naruszenia art.
378 § 1 k.p.c.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd Apelacyjny zmienił wyrok Sądu
Okręgowego i powództwo oddalił.
Dokonując w oparciu o zebrany materiał, oceny czy zaistniała przesłanka
z art. 260 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączająca odpowiedzialność organu
podatkowego, nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że przy deklaratoryjnym
charakterze decyzji, a taki miała decyzja z 9 czerwca 1995 r., o winie
funkcjonariusza przesądza wydanie jej z naruszeniem prawa (art. 16 ust 1 pkt 26
ustawy o podatku dochodowym). Uznał, że pozwany wykazał, iż to z winy
powodowego Banku jako podatnika doszło do uchylenia decyzji, bowiem nie
wykonał on w należyty sposób obowiązku samoopodatkowania, zawyżając
podstawę opodatkowania, co wykazała kontrola przeprowadzona w dniu 10 maja
1994 r. Zatem od tego czasu powodowy Bank wiedział, że sporne rezerwy mógł
zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych.
Niezależnie od tego zdaniem Sądu Apelacyjnego organ podatkowy
w dostateczny sposób wskazał powodowemu Bankowi potrzebę wznowienia
postępowania, stwierdzając w październiku 1998 r., że przeszkodą
w uwzględnieniu wniosku o zwrot nadpłaty za rok 1993 jest istnienie ostatecznej
decyzji ustalającej wymiar podatku za ten rok. Zatem Bank jako profesjonalista
z fachową obsługą prawną powinien był podjąć właściwe środki prawne.
Tymczasem nadal kwestionował decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty,
a wniosek o wznowienie postępowania złożył dopiero 17 października 2000 r.
Tak więc sam zawinił niemożność wzruszenia decyzji w drodze wznowienia
postępowania.
5
Powodowy Bank w skardze kasacyjnej opartej na obu podstawach
wymienionych w art. 3983
k.p.c. zarzucił naruszenie:
- art. 260 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu decyzji Izby
Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. za formalną podstawę
odpowiedzialności i przyjęcie, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy
są okoliczności w jakich doszło do wydania decyzji naruszającej prawo;
- art. 6 k.c. w związku z art. 391 § 1 k.p.c. i art. 260 § 1 Ordynacji
podatkowej przez uznanie, że przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji
powstały z winy Banku, mimo iż pozwany nie udowodnił tej okoliczności;
- art. 361 § 1 i 2, art. 363 k.c. w związku z art. 260 § 1 i 261 § 1 Ordynacji
podatkowej przez ich niezastosowanie, mimo iż przepis art. 260 § 1
Ordynacji przewiduje odpowiedzialność za szkodę, a zwolnienie od
obowiązku odszkodowania traktuje jako wyjątek i wymaga zawinienia
przyczyn uzasadniających uchylenie decyzji;
- art. 9 k.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez Bank
wniosku o nadpłatę podatku przez jego niezastosowanie i pominięcie,
że decyzja I Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 1998 r. zawiera
informacje, iż ma możliwości wzruszenia decyzji podatkowej za 1993 r.;
- art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie
polegające na przyjęciu, że Bank obowiązuje wyższa staranność w relacji
z organami podatkowymi.
W ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzucił naruszenie:
- art. 386 § 6 oraz art. 39820
k.p.c. przez przyjęcie, związania wskazaniami
zawartymi w wyroku Sądu Najwyższego przekazującym sprawę do
ponownego rozpoznania;
- art. 382 w związku z art. 391 § 1 k.p.c. przez pominięcie części materiału
dowodowego w postaci decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r.
jako formalnej podstawy odpowiedzialności pozwanego oraz decyzji
6
I Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 1998 r. zawierającej pouczenie
o niemożliwości wzruszenia decyzji podatkowej za rok 1993;
- art. 328 § 2 w związku z art. 391 § 1 k.p.c. przez niewskazanie czy i w jakim
zakresie uznał za przydatne do rozstrzygnięcia sprawy ustalenia Sądu
pierwszej instancji.
W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy
do ponownego rozpoznania.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Podniesiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art.
386 § 6 oraz art. 39820
k.p.c. nie może odnieść zamierzonego skutku.
Wprawdzie Sąd Apelacyjny istotnie zawarł w uzasadnieniu zwrot, że „ na podstawie
art. 386 § 6 k.p.c. był związany wskazaniami zawartymi w wyroku Sądu
Najwyższego z dnia 23 lutego 2006 r.” Jednakże niezależnie od tego, że wyrok
Sądu Najwyższego nie zawiera wytycznych co do dalszego biegu postępowania, ani
też możliwych do zastosowania koncepcji prawnych, bowiem rzeczą Sądu
Najwyższego jest uchylenie (skasowanie) wyroku, to z dalszego fragmentu
uzasadnienia Sądu Apelacyjnego o treści „Zawierają one (wskazania) obowiązek
rozważenia wszystkich podniesionych w toku postępowania okoliczności mogących
mieć znaczenie dla oceny...” jasno wynika, że Sąd ten użył jedynie niefortunnego
zwrotu, który doprowadził do wysnucia przez skarżącego błędnego wniosku.
Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 328 § 2 w związku
z art. 391 § 1 k.p.c. Przepis art. 328 § 2 k.p.c. zastosowany odpowiednio do
uzasadnienia orzeczenia Sądu drugiej instancji oznacza, że uzasadnienie to nie
musi zawierać wszystkich elementów uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji,
ale takie elementy, które ze względu na treść apelacji i na zakres rozpoznania
sprawy wyznaczony przepisami ustawy są potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy.
Wbrew stanowisku skarżącego uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego
odpowiada tak określonym wymaganiom. Sąd Apelacyjny zajął konkretne
umotywowane stanowisko do wydanego rozstrzygnięcia. Zauważyć trzeba,
że skarżący dopatrując się naruszenia tych przepisów w pominięciu „wyniku
ustaleń Sądu pierwszej instancji co do miejsca i roli w niniejszym postępowaniu
7
decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r.” w tym zakresie wadliwie ujmuje tę
podstawę kasacyjną, bowiem naruszenie tych przepisów nie może polegać na
pominięciu w ocenie części materiału dowodowego.
Zarzut naruszenia przez Sąd Apelacyjny przepisów art. 382 w związku z art.
391 k.p.c. przez pominięcie części materiału dowodowego „dotyczącego błędnego
pouczenia Banku w 1998 r. i 1999 r. przez organy podatkowe, że nie istnieje
możliwość wzruszenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1993 r. tj.
pominięcie decyzji I Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 1998 r.
odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 1993 r. oraz decyzji Izby Skarbowej
z 10 marca 1993 r., w sytuacji gdy Sąd Apelacyjny w treści uzasadnienia dokonuje
negatywnej oceny zachowania Banku obarczając go winą za niezłożenie wniosku
o wznowienie postępowania”, niezależnie od tego, że zawiera wewnętrzną
sprzeczność i stanowi pomieszanie materii procesowej i materialnoprawnej,
to w części dotyczącej pominięcia powołanych decyzji jest bezzasadny, gdyż Sąd
Apelacyjny objął oceną obydwie wymienione decyzje. Natomiast zarzut dotyczący
błędnego pouczenia Banku nie może być w ogóle poddany kontroli kasacyjnej,
gdyż mimo wymienienia go w petitum skargi, w uzasadnieniu nie podjęto nawet
próby wykazania części materiału dowodowego świadczącej o takim pouczeniu.
Z tej samej przyczyny nie może być poddany kontroli kasacyjnej zarzut pominięcia
w ocenie „okoliczności wydania decyzji określającej Bankowi podatek dochodowy za
rok 1992 jako decyzji rodzącej skutek w postaci nadpłaty podatku, w tym nadpłaty
za 1993 r., a w szczególności dotyczących, momentu w którym zostało
przesądzone, że nadpłata istnieje”, gdyż w części motywacyjnej trudno doszukać się
o jakie okoliczności chodzi, a Sąd Najwyższy jako sąd kasacyjny nie może wyręczać
strony w prawidłowym przytoczeniu podstaw, ani stawianiu hipotez jakie
okoliczności skarżący miał na uwadze (por. postanowienie z 11 marca 1997 r.,
III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114).
Trafny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 382 k.p.c. (zbędnie ujęty
w związku z art. 391 § 1 k.p.c.) przez pominięcie w ocenie zebranego materiału
decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 30 kwietnia 2003 r., w której Izba Skarbowa
wskazała, jakie obowiązki ma organ podatkowy wydając decyzję o odmowie
uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na upływ 5 lat od jej doręczenia, pomimo
8
stwierdzenia naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 240 § 1 Ordynacji
podatkowej, co ma wpływ na ocenę przysługiwania roszczeń odszkodowawczych
na podstawie art. 260 Ordynacji podatkowej.
Nie można odmówić racji skarżącemu, że uchybienie to miało decydujący
wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem naruszone przepisy są istotne w aspekcie wpływu
na dochodzone roszczenie odszkodowawcze w rozumieniu art. 260 Ordynacji
podatkowej zatem współkształtowały treść zaskarżonego orzeczenia.
Stwierdzenie zasadności podstawy określonej w art. 3983
pkt 2 k.p.c. zwalnia
Sąd Najwyższy od rozważenia zgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu
naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemożliwe jest bowiem merytoryczne
odniesienie do tego zarzutu. Zaskarżony wyrok został wydany przedwcześnie.
Dopiero wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego umożliwi
ocenę dochodzonego roszczenia. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku
i przekazania sprawy Sądowi Apelacyjnemu do ponownego rozpoznania
(art. 39815
§ 1 k.p.c.).