Pełny tekst orzeczenia

450/6/B/2009

POSTANOWIENIE
z dnia 14 października 2009 r.
Sygn. akt Ts 113/08

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Teresa Liszcz,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej STRABAG sp. z o.o. w sprawie zgodności:
art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.), w zakresie, w jakim dotyczą braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 18 kwietnia 2008 r. zakwestionowana została zgodność art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.; dalej u.p.d.p.), w zakresie, w jakim dotyczą braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.
Skarżąca spółka w pierwszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 Konstytucji, a ściśle zasad: zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz poprawnej legislacji. Wynika to ze sprzeczności istniejącej – zdaniem skarżącej – pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 58 a art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.p. Stosując się do obu regulacji, spółka nie była w stanie określić, czy poniesioną stratę przy wykonywaniu inwestycji finansowanej ze środków PHARE może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W skardze podniesiono również, że kwestionowane przepisy naruszają konstytucyjną zasadę proporcjonalności ograniczeń prawa własności. Uszczuplenie praw majątkowych spółki nastąpić miało z uwagi na brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji kontraktów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny.
Decyzją z 25 czerwca 2003 r. (nr UKS/PH/K-44/8333/00/CIT-2) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 29 grudnia 2003 r. (nr PD-4218-176/SR/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 189/04) uchylił decyzję organu skarbowego drugiej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Na skutek wyroku WSA w Warszawie rozpoznający ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 19 października 2005 r. (nr PD/4218-55/05/ZO), uchylił decyzję organu I instancji i ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 czerwca 2006 (sygn. akt III SA/Wa 3386/05) oddalił skargę. Także skarga kasacyjna skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego została oddalona wyrokiem NSA z 15 listopada 2007 r. (sygn. akt II FSK 1331/06).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przewidują liczne wymogi formalne warunkujące dopuszczalność skargi konstytucyjnej. Ich niespełnienie – z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) – rodzi negatywne z punktu widzenia skarżącej skutki. Z Konstytucji oraz z ustawy o TK wynika, że przedmiotem skargi można uczynić jedynie ten fragment aktu normatywnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazano w postanowieniu TK z dnia 13 października 2004 r. (Ts 55/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 299), jedną z podstawowych przesłanek dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną jest wymóg uczynienia jej przedmiotem takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które wykazują specyficzną i złożoną kwalifikację normatywną. Po pierwsze, powinny one stanowić podstawę prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, z którego wydaniem wiąże skarżący zarzut naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych wolności lub praw. Po drugie, formułując zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw, skarżący powinien wykazać, że to właśnie w treści kwestionowanych przepisów upatrywać należy źródła takiego naruszenia. Zasadniczo więc, występując ze skargą konstytucyjną, skarżący powinien uprawdopodobnić, że przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją warunkowane jest usunięciem z systemu prawnego normy, która doprowadziła do niedozwolonej ingerencji w jego status konstytucyjny. Zarzuty skargi muszą uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia ze skarżonych przepisów określonej normy, następnie powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące podmiotom prawa prywatnego i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wskazanie ich wzajemnej sprzeczności. Innymi słowy, istotę skargi stanowi prawidłowe wskazanie normy stanowiącej podstawę normatywną rozstrzygnięcia i powiązanie jej z adekwatnymi wzorcami konstytucyjnymi, a następnie wskazanie sposobu naruszenia konstytucyjnych praw podmiotowych. Z kolei zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK merytorycznemu rozpoznaniu skargi stoi na przeszkodzie oczywista bezzasadność jej zarzutów. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego skarga powyższych wymogów nie spełnia.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty skargi opierają się na oczywiście bezzasadnym twierdzeniu strony, że dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy realizacji inwestycji finansowanych ze środków pomocy zagranicznej niepodlegających opodatkowaniu.
Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie wypowiadał się co do oczywistej bezzasadności zarzutów skargi. W postanowieniu z 12 lipca 2004 r. Trybunał wskazał, że stwierdzenie oczywistej bezzasadności może mieć miejsce, gdy sformułowane w skardze zarzuty wobec kwestionowanej regulacji „choćby w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniają negatywnej jej kwalifikacji konstytucyjnej” (Ts 32/03, OTK ZU nr 3/B/2004, poz. 174). Z kolei w postanowieniu z 26 listopada 2007 r. stwierdzono: „Z oczywistą bezzasadnością mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której podstawa skargi konstytucyjnej jest co prawda wskazana przez skarżącego poprawnie, a więc wyraża prawa i wolności, do których skarżący odwołuje się w swych zarzutach, jednak wyjaśnienie sposobu naruszenia owych praw i wolności w żadnym stopniu nie uprawdopodobnia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Jest to więc sytuacja, w której podnoszone zarzuty w sposób oczywisty nie znajdują uzasadnienia i w zakresie wskazanych praw i wolności są oczywiście pozbawione podstaw. Brak uprawdopodobnienia naruszenia wskazanych praw i wolności przez zaskarżone przepisy, w stopniu, który wskazuje na zasadniczy brak podstaw, określany w art. 47 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym jako oczywista bezzasadność skargi, uniemożliwia nadanie skardze biegu” (Ts 211/06, OTK ZU nr 5/B/2007, poz. 219). W orzeczeniu z 12 lipca 2007 r. Trybunał wskazał, że: „o oczywistej bezzasadności zarzutów można mówić w szczególności wówczas, gdy pomiędzy stanem prawnym, przedstawionymi przez skarżącego okolicznościami faktycznymi oraz domniemanym naruszeniem brak jest powiązania logicznego” (Ts 281/06, OTK ZU nr 3/B/2008, poz. 99). Podobnie wywiedziono w orzeczeniu z 11 września 2007 r., wskazując, że stwierdzenie oczywistej bezzasadności jest uzasadnione, gdy „zakres zaskarżonych przepisów nie pozostaje w związku ze stawianymi przez skarżącego zarzutami naruszenia wskazanych wzorców konstytucyjnych” (Ts 35/07, OTK ZU nr 2/B/2008, poz. 65).
Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego wskazywano, że ogólne reguły opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zostały ukształtowane w ten sposób, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Właśnie dlatego, że określone dochody nie podlegają opodatkowaniu (albo są wolne od podatku) ustawodawca – konsekwentnie – uniemożliwia przy ustalaniu wysokości straty uwzględnienia przychodów zwolnionych z podatków, ani też kosztów ich uzyskania. W literaturze prawa finansowego podkreśla się, że w sytuacji, gdy źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki z nich ponoszone „nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż w tym wypadku podatnik osiągałby podwójną korzyść” (por. A. Mudrecki, Komentarz do art. 16, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 601 oraz powołana tam literatura). Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (w postępowaniu, którego stroną była skarżąca spółka), w którym Sąd ten stwierdził: „przychód pochodzący ze środków pomocowych podlega wyodrębnieniu z innych źródeł przychodu i odrębnemu rozliczeniu. Wynik tego rozliczenia (dochód, strata) nie podlega sumowaniu z dochodami z innych źródeł” (zob. wyrok NSA z 13 października 2005 r., sygn. akt II FSK 994/05, LEX nr 187715). Utożsamianie przychodów ze środków niepodlegających opodatkowaniu z takimi, które opodatkowaniu podlegają, przeczy podstawowej zasadzie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i dlatego nosi znamiona oczywistej bezzasadności.
Niezależnie od dotychczas poczynionych uwag, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzut naruszenia poprawnej legislacji (nawet powiązany z ingerencją w prawo własności) z uwagi na rzekomą sprzeczność pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 58 a art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.p. nie może okazać się skuteczny w sytuacji, gdy skarżąca nie czyni przedmiotem zaskarżenia art. 16 ust. 1 pkt 58 kwestionowanej ustawy. Ponadto w skardze nie przywołano argumentów (oraz przykładów rozstrzygnięć sądowych) mających uprawdopodobnić tę tezę. Samo subiektywne przekonanie skarżącej o niejasności przepisów jest niewystarczające dla uznania niekonstytucyjności regulacji.
Konieczne jest także zwrócenie uwagi skarżącej na inny aspekt niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi. W polskim prawie konstytucyjnym skarga to środek ochrony wolności i praw inicjujący postępowanie w sprawie zindywidualizowanej (nawiązującej ściśle do stanu faktycznego i prawnego sprawy) kontroli konstytucyjności prawa. Nie może ona jednak służyć weryfikowaniu kwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych. Okolicznością relewantną dla niniejszej sprawy – na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny – było podpisanie umowy na realizację inwestycji finansowanej ze środków PHARE. W jej treści nie został przewidziany udział środków własnych wykonawcy robót. Spółka, przystępując do kontraktu, miała pełną wiedzę co do warunków realizacji umowy i jeśli – wbrew postanowieniom umownym – wydatkowała środki finansowe ponad wartość zakontraktowaną, czyniła to niejako na własne ryzyko. Z tego też powodu mniejsze znaczenie ma treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., gdyż wydatki spółki nie miały związku z zawartą przez spółkę umową.

Z uwagi na powyższe, Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 46 i art. 47 ustawy o TK, odmawia nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.