Pełny tekst orzeczenia

147/3/B/2010

POSTANOWIENIE
z dnia 14 lipca 2009 r.
Sygn. akt Ts 174/07

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Marek Kotlinowski,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Piotra G. w sprawie zgodności:
art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 3 i 4, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 26 lipca 2007 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm., dalej: u.s.P.K.K.). Zarzuty niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu u.s.P.K.K. ujęte zostały w dwóch punktach. I tak, art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze u.s.P.K.K. w części zaczynającej się od słowa „oraz” zarzucono, że jest niezgodny z art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 i 4 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji przez to, że „ogranicza prawo własności jednostki, która poczuwając się do obowiązku solidarności z innymi, dokonała przysporzenia majątkowego na rzecz kościelnej osoby prawnej, wskazując jako motyw tego przysporzenia kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, warunkując jednocześnie nabycie związanego z tym przysporzeniem prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych o dokonane darowizny – od sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania, mimo że darczyńca nie ma prawnych możliwości zweryfikowania zawartych w tym sprawozdaniu informacji, ani odzyskania przedmiotu darowizny”. Drugi zarzut polega na tym, że – zdaniem skarżącego – art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze u.s.P.K.K. w części zaczynającej się od słowa „oraz” jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji przez to, że „uzależnia sytuację jednostki, która poniosła ofiarę publiczną, od zachowania się obdarowanego podmiotu i arbitralnej oceny organów władzy publicznej, a tym samym narusza zasadę zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz podmiotów uznanych przez państwo, z mocy umowy międzynarodowej, za zrównane pod względem prawnym, w zakresie działalności dla dobra człowieka i dobra wspólnego, służącej celom charytatywno-opiekuńczym za równoprawne z instytucjami państwowymi, powodując niepewność co do rozmiaru ciężaru publicznoprawnego”.
Skarga konstytucyjna została skierowana w związku z następującą sprawą. Decyzją z 30 czerwca 2003 r. (nr III-431-321/2002/2003/1) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000 r., prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji, a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ skarbowy m.in. odmówił uznania, że przekazane przez skarżącego darowizny przekazane zostały na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podkreślił, że przedłożone oświadczenia proboszcza parafii rzymskokatolickiej nie są sprawozdaniami, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., w związku z czym ustalenie przeznaczenia darowizny jest niemożliwe. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 20 stycznia 2004 r. (nr I-2/4117/206/03). Organ II instancji ponownie powołał się na art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., podkreślając, że jest to przepis szczególny wobec unormowań ustaw podatkowych. Jego zastosowanie możliwe jest jednak przy spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków, tj. przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku skarżącego organ skarbowy uznał zaś, że przedstawione „sprawozdanie z przeznaczenia darowizny” faktycznie takim sprawozdaniem nie jest. Skarga skarżącego na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 1698/05). Sąd w całości zaaprobował zarówno sposób interpretacji, jak i zastosowania kwestionowanego art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. przez organy skarbowe. Podkreślił, że sprawozdanie, o którym mowa w tym przepisie, spełnia wymogi ustawowe wówczas, gdy wskazuje konkretny cel przeznaczenia darowizny oraz kwotę na ten cel przekazaną. Tylko wówczas jest bowiem możliwe dokonanie oceny, czy darowizna została przekazana na cel charytatywny czy opiekuńczy. Sąd podkreślił znaczenie zamieszczonego w treści art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. dwuletniego terminu do złożenia sprawozdania. Jego wyznaczenie pozwala obdarowanemu na wskazanie oznaczonego konkretnie celu przeznaczenia darowizny, choćby któregoś z wymienionych w art. 39 u.s.P.K.K. Skarga kasacyjna skarżącego od tego orzeczenia – w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2000 r. – została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 262/06). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., NSA wskazał na wstępie na okoliczność, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przepisy określające warunki ich zastosowania winny być interpretowane ściśle. Sąd odwołał się do słownikowego rozumienia pojęcia „sprawozdanie”, podkreślając, że – niezależnie od jego formy (pisemnej lub ustnej) – winno być ono szczegółowym udokumentowaniem zdarzeń przeszłych. Z tego względu NSA wyraził pełną aprobatę dla przyjętej przez organy skarbowe, jak również sąd I instancji, krytycznej oceny oświadczeń złożonych przez podmiot obdarowany przez skarżącego. Tym samym uznał prawidłowość ustalenia co do niespełnienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.
Uzasadniając szczegółowo zarzuty stawiane kwestionowanemu przepisowi, skarżący wskazał na art. 25 Konstytucji i wyrażoną w nim zasadę współdziałania państwa i kościołów dla dobra człowieka i dobra wspólnego. Zdaniem skarżącego, zasada ta nadaje kościołom szczególny status podmiotów prawa publicznego. Następnie nawiązał do treści art. 21 oraz art. 64 Konstytucji i wyrażonego w nich prawa własności, które – jego zdaniem – doznało naruszenia przez art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. Z prawa tego wywodzi skarżący „prawo do obniżenia podstawy opodatkowania” przysługujące podatnikom, którzy zdecydowali się na złożenie ofiary publicznej na rzecz podmiotu prawa publicznego, jakim jest Kościół katolicki. Kwestionowana regulacja prowadzi również do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uzależnia bowiem skuteczność korzystania z opisanego wyżej prawa od zachowania podmiotu obdarowanego, co stanowi swoistą „pułapkę” w sytuacji, gdy podatnik nie jest władny zweryfikować prawidłowości i prawdziwości sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. Wobec zaskarżonego przepisu sformułowano również zarzut naruszenia wymogu należytej określoności, wywiedziony z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano też na złamanie zasady równości, której konsekwencją jest zasada równej ochrony praw majątkowych. Skarżący dokonuje w tym zakresie porównania osób dokonujących przysporzeń majątkowych na rzecz instytucji państwowych i kościołów, podkreślając okoliczność poszerzenia rygorów związanych z obowiązkiem przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu uzyskanych środków pieniężnych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony konstytucyjnych praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Doprecyzowanie tych zasad nastąpiło w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z jej art. 47 ust. 1 pkt 2, skarżący ma obowiązek wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone przez przepis zakwestionowany w skardze konstytucyjnej. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowe wykonanie powyższego obowiązku nie może się ograniczać do wymienienia przepisów Konstytucji, z których skarżący wywodzi przysługujące mu prawa lub wolności, ale towarzyszyć temu musi przedstawienie argumentów świadczących o merytorycznej niezgodności zachodzącej między zaskarżonymi przepisami a unormowaniami stanowiącymi podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej. Należy podkreślić, że obowiązek doprecyzowania treści konstytucyjnych praw podmiotowych, które zostały naruszone przez zaskarżone unormowanie nie może też sprowadzać się jedynie do – mniej lub bardziej ogólnego – nazwania danego prawa, ale polegać musi na precyzyjnym określeniu zarówno jego zakresu zastosowania, jak i zakresu normowania. Innymi słowy, doprecyzowania wymaga zarówno hipoteza kwestionowanej normy prawnej, jak i jej dyspozycja, związana z określeniem treści uprawnienia danego podmiotu oraz odpowiadających mu obowiązków organów władzy publicznej, a także innych podmiotów prawnych. Obowiązek poprawnego dookreślenia podstawy skargi konstytucyjnej aktualizuje się zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący odwołuje się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad ustrojowych. Jak to już bowiem wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skarg konstytucyjnych, uznanie tych zasad za adekwatny wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych w tym trybie postępowania wymaga każdorazowego doprecyzowania, w zakresie jakiego prawa lub wolności, znajdujących samodzielną podstawę w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. Tego rodzaju zastrzeżenie poczynił Trybunał Konstytucyjny zarówno w odniesieniu do zasad wywodzonych z treści art. 2 Konstytucji (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60), jak i wobec zasady równości wobec prawa (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Także i ta zasada może być bowiem układem odniesienia dla kontroli przepisów kwestionowanych w drodze skargi konstytucyjnej dopiero wówczas, gdy skarżący doprecyzuje, w zakresie jakiego konkretnego prawa lub wolności, znajdujących własne „zakotwiczenie” w unormowaniach Konstytucji, doznała ona niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna opisanych wyżej wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy nie spełnia.
Kwestionując art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., skarżący powołuje się na zarzut niezgodności fragmentu tego przepisu z licznymi unormowaniami Konstytucji, które jednakże bądź to nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej, bądź też nie wyrażają praw podmiotowych o treści wskazywanej przez skarżącego.
W pierwszej kolejności zanegować należy zasadność powoływania się na art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji, jako na unormowanie, z którego wywieść mógłby skarżący swoje prawa podmiotowe podlegające ochronie w trybie skargi konstytucyjnej. Wyrażone w tym przepisie zasady takiej podstawy nie dają, mają one charakter ustrojowy, kształtują relacje między państwem a kościołami. Ich adresatem nie jest zaś osoba fizyczna, powołująca się na ochronę swoich konstytucyjnie gwarantowanych praw majątkowych. Trzeba dodatkowo podkreślić, że podmiotem wnoszącym niniejszą skargę konstytucyjną nie jest także osoba prawna Kościoła katolickiego, której sytuację prawno-ustrojową kształtowałyby zasady wyrażone w art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji. Wywód skargi konstytucyjnej odnoszący się do wskazanego przepisu Konstytucji musi więc być uznany za całkowicie nieadekwatny z punktu widzenia określenia podstawy skargi i treści zarzutów kierowanych wobec art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K.
Na ocenę zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu z zasadami wywodzonymi z art. 2 i art. 32 Konstytucji, w kontekście naruszenia prawa własności i innych praw majątkowych (art. 21 oraz art. 64 Konstytucji), wpływać musi w pierwszym rzędzie treść art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. Nie ulega wątpliwości, że normuje on jeden ze szczegółowych elementów określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionym na rzecz kościelnej osoby prawnej przysporzeniem majątkowym przeznaczonym na działalność charytatywnoopiekuńczą. Prawidłowe, a więc dokonane zgodnie z wymogami ustawowymi, poczynienie tego rodzaju przysporzenia skutkuje po stronie podatnika możliwością znaczącego obniżenia podstawy opodatkowania. Wywołuje więc efekt analogiczny, jak w przypadku różnego rodzaju ulg i zwolnień (podmiotowych lub przedmiotowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego okoliczność ta uzasadnia odwołanie się do wyrażonych już w dotychczasowym orzecznictwie argumentów i poglądów dotyczących charakteru prawnego przepisów, które tego rodzaju ulgi i zwolnienia ustanawiają. Zważywszy na tryb kontroli inicjowanej wniesioną skargą konstytucyjną, chodzi w tym kontekście zwłaszcza o kwalifikację tych regulacji prowadzoną z punktu widzenia konstytucyjnych unormowań statuujących prawa i wolności podatnika. W szczególności rozważenia wymaga więc, czy tego rodzaju ulga ustawowa, jaką wyraża art. 55 u.s.P.K.K., korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Problem ten znalazł już swoje rozwiązanie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, także dotyczącym skarg konstytucyjnych. Trybunał podkreślił w związku z tym, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie stanowi prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie legitymuje do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe stanowią odchylenie od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem prawa do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochrona gwarantowana jest przez zasadę demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).
Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także problem adekwatności powoływania się w tym kontekście (tj. zwolnień i odliczeń podatkowych) na zarzut naruszenia konstytucyjnego prawa własności. Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że zastosowanie obowiązującej regulacji podatkowej, prowadzące do realizacji obowiązku podatkowego, łączy się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe podatnika (zob. wyroki TK z: 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257; 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166; 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Wziąwszy jednak pod uwagę, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych, w tym prawa własności lub innych praw majątkowych.
Niezależnie od tego Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00). Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153).
Na koniec stwierdzić należy, że podstawą oceny zarzutów sformułowanych wobec art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K. nie może być również art. 217 Konstytucji. W odniesieniu do tego przepisu Konstytucji wskazywano już wielokrotnie, że unormowanie to nie daje podstawy dla dekodowania konkretnego prawa podmiotowego. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, określa zakres tzw. władztwa podatkowego (daninowego) i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności bądź prawa konstytucyjnego, którego ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom sformułowanym w art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. np. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06).
Reasumując, stwierdzić więc należy, że w analizowanej skardze konstytucyjnej nie doszło do prawidłowego wskazania sposobu naruszenia przysługujących skarżącemu konstytucyjnych praw i wolności. Tylko takie zaś wskazanie umożliwiłoby merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej i odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów.

Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.