Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

Powód, W. G., pozwem z dnia 4 listopada 2014 roku skierowanym przeciwko pozwanemu, (...) Zakładowi (...) – spółce akcyjnej w W., wniósł o zasądzenie kwoty 194.285 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 2 sierpnia 2014 roku do dnia zapłaty tytułem odszkodowania za szkodę wyrządzoną w następstwie nienależytego wykonania zobowiązania przez ubezpieczonego radcę prawnego K. R. (1), podczas wykonywania przez niego czynności radcy prawnego, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu pozwu powód podniósł, że doszło do zawinionego przez radcę prawnego uchybienia, polegającego na wadliwym, w świetle obowiązujących wówczas przepisów, wniesieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku (nr PD- (...)- (...)) bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamiast wniesienia jej za pośrednictwem właściwego organu. Skutkiem tego było odrzucenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. skargi jako złożonej z uchybieniem ustawowego terminu. Pomimo jej niezwłocznego przekazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stosownemu organowi wniesienie skargi nastąpiło już po upływie przewidzianego ustawą terminu. Oczywistym jest zdaniem powoda, że podstawowym obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest dochowanie przepisanych na złożenie środka zaskarżenia terminów. Jeżeli tak się nie stało, to fakt ten należy traktować jako zawinione uchybienie obowiązkom kontraktowym wynikającym z zawartej z klientem umowy. Powód podniósł nadto, że w wyniku nienależytego wykonania zobowiązania przez ubezpieczonego radcę prawnego, doznał on szkody, która sprowadza się do wykonania w całości skrajnie niekorzystnej dla niego decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku (nr PD- (...)- (...)). Powód określił wysokość szkody na kwotę 194.285 zł. Kwotę tę powód zapłacił z uwagi na przymusową egzekucję prowadzoną przez Urząd Skarbowy Ł., sygn. akt CZ nr 1087696. Egzekucja ta doprowadziła do wygaśnięcia całości zobowiązania z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku. Realna strata jaką powód poniósł w rozumieniu art. 361 § 2 kc wyniosła, w ocenie powoda, 194.285 zł.

(pozew k. 3 - 25)

Pozwany, w odpowiedzi na pozew, wniósł o oddalenie powództwa. W uzasadnieniu pisma pozwany wskazał, że powód nie udowodnił przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej radcy prawnego tj. szkody spowodowanej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez dłużnika, a także związku przyczynowego między faktem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania a poniesiona szkodą. Pozwany wskazał, że powód jako szkodę traktuje należności wpłacone przez niego na konto urzędu skarbowego tytułem podatku dochodowego. Zdaniem pozwanego zapłata podatku nie może być utożsamiana ze szkodą. Powołując się na fakt, że radca prawny nienależycie wykonał zobowiązanie, uchybiając terminowi wniesienia skargi do WSA, powód w pozwie wyraził niezachwiane przekonanie, że gdyby skarga została skutecznie wniesiona to powód zostałby zwolniony z płacenia zobowiązania podatkowego i nie poniósł by „realnej straty”. Z przeprowadzonej przez pozwanego analizy dokumentacji nie wynika nawet umiarkowany stopień prawdopodobieństwa, że w normalnym toku sprawy i przy braku błędu radcy prawnego orzeczenie sądu administracyjnego byłoby korzystne dla powoda. Nadto pozwany wskazał, że sąd w postępowaniu cywilnym związany jest decyzją administracyjną, jeśli wydana została przez właściwy organ i z zachowaniem właściwej procedury.

(odpowiedź na pozew k. 420 - 421)

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 8 października 2010 roku pomiędzy (...) SA z siedzibą w W., (...) S.A oraz (...) SA a Krajową Izbą Radców Prawnych w W. została zwarta umowa generalna, przedmiotem której było określenie zasad i warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej radców prawnych za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania ubezpieczonego podczas wykonywania czynności radcy prawnego. Jako dowód zawarcia ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej została wystawiona POLISA nr (...) (ubezpieczenie podstawowe) POLISA nr (...) (ubezpieczenie dodatkowe)

(dowód: umowa k. 321, polisy k. 326 – 327)

Powód prowadzi (...) Centrum Medyczne w Ł.. W przedsiębiorstwie powoda aby podnieść maksymalną jakość wykonywanych usług wprowadzono możliwość wykorzystywania własnych narzędzi i środków. Z tego tytułu pracownicy powoda mieli wypłacany ekwiwalent. Powód określał stanowiska pracy, na których używało się własnych narzędzi bądź artykułów potrzebnych do pracy. To było wpisane w regulaminie pracy. Pracownicy korzystali z własnych urządzeń m.in. takich jak przenośny aparat do badań EKG, przystawki holterowskie, urządzenia do badania dna oka, urządzenia do badania dna ucha, nebulizatory, glukometry, czy słuchawki. Powód miał wiedzę na temat cen sprzętu medycznego i sam określał wartość poszczególnych narzędzi.

(dowód: zeznania świadka A. M. e protokół z dnia 24 listopada 2015 roku 00:24:44 min, zeznania powoda e protokół z dnia 24 listopada 2015 roku 00:35:25 min.)

W maju 2011 roku w przedsiębiorstwie powoda została przeprowadzona kontrola podatkowa. Zakres kontroli obejmował prawidłowość naliczania, poboru oraz terminowość odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za lata 2007 -2009. Ustalenia pokontrolne był niekorzystne dla powoda. Powód złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2011 roku.

(dowód: odpis protokołu kontroli podatkowej k. 38, odpis zastrzeżeń powoda do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2011 roku k. 54).

W listopadzie 2011 roku powód zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nr (...)-46.1/11/IC z dnia 14.10.2011 r.

(dowód: pismo k. 94)

W lutym 2012 roku powód zwracał się do naczelnika urzędu skarbowego kwestionując prawidłowość przeprowadzenia kontroli.

(dowód: pismo k. 91)

Decyzją z dnia 20 marca 2012 roku, nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności W. G. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 01-12/2007, 01-12/2008 oraz 01-12/2009 w łącznej kwocie 81.896 zł. Decyzja ta została zmieniona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 grudnia 2012 roku ((...)) w ten sposób, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej powoda jako płatnika i określono wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: 01-12/2007, 01-12/2008 oraz 01-12/2009 w łącznej kwocie 150.838 zł.

(dowód: decyzja k. 60)

Postanowieniem z dnia 10 października 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 marca 2012 roku (nr (...)), w części dotyczącej okresów od stycznia do listopada 2007 roku.

(dowód: decyzja k. 80)

W dniu 18 października 2012 roku powód złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. zażalenie na postanowienie z dnia 10 października 2012 roku, które zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł..

(dowód: pismo k. 77, arkusz dotyczący zażalenia k. 78)

Powód w piśmie z dnia 4 kwietnia 2012 roku złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (nr (...)), orzekającej o jego odpowiedzialności jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2007 roku do grudnia 2009 roku.

(dowód: odwołanie k. 82)

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 roku, PD – (...)- (...) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 marca 2012 roku, nr (...)i orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. G. jako płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007r, 2008 r i 2009 r w łącznej kwocie 132.325 zł oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na ten podatek za maj 2007 r w kwocie 1.107 zł. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 kwietnia 2013 roku.

(dowód: decyzja k. 98)

Powód zawarł z radcą prawnym K. R. (1) umowę zlecenia. Mocą tej umowy radca prawny K. R. (1) zobowiązał się prowadzić podatkowe sprawy powoda dotyczące odpowiedzialności powoda jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy za lata podatkowe 2007, 2008 i 2009 r. Sprawę tę pełnomocnik miał przeprowadzić przez wszystkie instancje postępowania administracyjnego i sądowo – administracyjnego.

(dowód: zeznania świadka K. R. e protokół z dnia 24 listopada 2015 roku 00:06:51 min, pełnomocnictwo k. 125, zeznania powoda e protokół z dnia 24 listopada 2015 roku 00:33:06 min)

W dniu 19 maja 2013 roku została nadana w Polskiej P. Pocztowej przez pełnomocnika skarżącego W. G., radcę prawnego K. R. (1) bezpośrednio do WSA w Łodzi - skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie:

- art. 234 w zw. z art. 230 § 1 w zw. z art. 30 § 4 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, pomimo tego, że zaskarżona decyzja rażąco nie narusza prawa lub interesu publicznego,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 71 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia podatku (i zobowiązania podatkowego) za miesiące od 1 -11 2007 roku, pomimo tego, że organ odwoławczy nie mógł już prowadzić postępowania podatkowego i orzekać o wysokości tego podatku (zobowiązania), skoro bezpośrednio wcześniej skarżący zapłacił już podatek, a termin przedawnienia już upłynął,

- art. 21 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez opodatkowanie całej wartości wszystkich wypłaconych ekwiwalentów za świadczenia rzeczowe wypłaconych przez skarżącego jego pracownikom, a przysługujących im na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, na zasadach wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji uzupełniającej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący powołując się na art. 230 § 1 ordynacji podatkowej wskazał, że należało uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W skardze poniesiono również, że ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały sprzęty, stanowiące ich własność są zwolnione od podatku dochodowego. Ustawodawca nie wprowadził żadnych limitów kwotowych zwolnienia, ani też dodatkowych warunków skorzystania z tych zwolnień przedmiotowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego oraz odmówiły wiarygodności wszystkim dowodom, które zostały przeprowadzone przez stronę, że wypłacone ekwiwalenty nie miały charakteru wynagrodzenia za pracę, jak również, że pracownikom należały się ekwiwalenty, bo rzeczywiście używali własnych narzędzi i sprzętu oraz ubiorów roboczych, a nadto, że te ekwiwalenty zostały pracownikom wypłacone przez skarżącego jako pracodawcę. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji arbitralnie przyjął, że wszystkie wypłacone pracownikom przez podatnika ekwiwalenty stanowiły w całości wynagrodzenie pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

(dowód: skarga k. 120, pełnomocnictwo k. 125, dowód nadania k. 126)

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zamiast do tegoż sądu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

(dowód: zeznania świadka K. R. e protokół z dnia 24.11.2015 r 00:16:41 min.)

W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 roku, w dniu 23 maja 2013 roku skarga ta została przesłana na adres właściwego organu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., za pośrednictwem którego powinna zostać wniesiona do sądu.

(dowód: zarządzenie k. 127, pismo k. 128, potwierdzenie odbioru k. 129)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a z ostrożności procesowej o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano, że przesłuchano w sprawie w charakterze świadków 39 osoby – pracowników, które potwierdziły używanie własnej odzieży ochronnej w przychodni (fartuchy) i prywatnej podczas wizyt domowych (lekarze i pielęgniarki – wszelkiego rodzaju – kurtki, spodnie, spódnice, koszule, bluzki itp.), narzędzia i sprzętów (w zależności od stanowiska – stetoskopy, otoskopy, glukometry, ciśnieniomierze, termometry elektroniczne itp.), środków dezynfekujących, środków opatrunkowych, pojemników na odpady, torby na narzędzia i sprzęty, materiałów biurowych, laptopy (komputery) z oprogramowaniem. Wszystkie przesłuchane osoby zeznały, że ponosiły także koszty eksploatacji sprzętów (zużycie baterii, końcówek, pasków do glukometrów itp.), ich naprawy (lub wymiany) oraz prania odzieży. Żaden z przesłuchanych pracowników nie posiada jakiegokolwiek dowodu zakupu odzieży, narzędzi, sprzętu czy środków – takie dowody nie były przedkładane pracodawcy. Podano karty protokołów z przesłuchania świadków. Ponadto wskazano, że skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów stanowiących podstawę ustalenia tych ekwiwalentów. Wypłacone kwoty dla danego pracownika były kwotami stałymi w poszczególnych miesiącach danego roku. Od miesiąca listopada 2009 roku płatnik znacznie zredukował kwoty wypłaconych ekwiwalentów za odzież i narzędzia, zwiększając jednocześnie wysokość wynagrodzeń przy braku zmiany profilu prowadzonej działalności oraz zmiany tendencji ruchu kadrowego. Skarżący jako pracodawca nie prowadził odrębnie dla każdego pracownika kart przydziału odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, a także kart wypłat ekwiwalentu pieniężnego za używanie własnej odzieży i obuwia oraz ich pranie i konserwację – co stanowiło wymóg określony przez § 8 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie sposobu prowadzenia przez pracodawców dokumentacji w sprawach związanych ze stosunkiem pracy oraz sposobem prowadzenia akt osobowych pracownika (Dz.U nr 62 poz. 286 ze zm.). Podano również, że w toku przeprowadzonego przesłuchania skarżący zeznał, że wypłaty ekwiwalentu ewidencjonowane były na listach płac, ich wysokość była ustalana w proporcji do przepracowanego okresu w danym miesiącu, lista płac nie wyszczególniała rodzaju należności ekwiwalentu za odzież roboczą i użytkowanie narzędzi i były to kwoty określone całościowo. Koszt ekwiwalentu był przez skarżącego szacowany samodzielnie. Ponadto skarżący nie przedłożył, żadnego dokumentu, w którym określono stanowiska pracy, na których dopuszcza się używanie przez pracowników własnych narzędzi, sprzętu i materiałów oraz ich rodzaj. Wskazano także, że świadczenie to nie może być traktowane jako ryczałt, bowiem znaczenie językowe „ryczałt” oznacza „sumę globalną przeznaczoną na jakieś określone wydatki bez podziału na szczegółowe pozycje”.

(dowód: odpowiedź na skargę k. 131)

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., Wydział I, sygn. akt I SA/Łd 773/13 odrzucił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku, nr PD- (...)- (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika oraz określenia wysokości z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007r, 2008 r, 2009 r oraz z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na ten podatek za maj 2007 roku jako spóźnioną.

(dowód: postanowienie k. 88)

Powód zapłacił w całości zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 194.285 zł.

(dowód: pismo k. 337)

W dniu 28 sierpnia 2013 roku została nadana skarga kasacyjna od postanowienia WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 roku, przez radcę prawnego K. R. (1) pełnomocnika skarżącego W. G.. Następnie skarżący cofnął skargę. Jako powód cofnięcia skargi kasacyjnej z dnia 26 sierpnia 2013 roku, podał wydanie ostatecznego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 3371/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

(dowód: skarga kasacyjna k. 39, pismo k. 181, postanowienie k. 182)

W dniu 25 lipca 2013 roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek W. G. reprezentowanego przez radcę prawnego K. R. (1) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nr (...)oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr PD- (...)- (...). W dniu 3 marca 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., (...) odmówił stwierdzenia nieważności powyższych decyzji. W dniu 6 marca 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie W. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

(dowód: wniosek k. 158, decyzja k. 207, odwołanie k. 193)

W dniu 31 marca 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr (...), mocą której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z dnia 4 kwietnia 2013 roku nr (...) i uchylonej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 grudnia 2012 roku, nr (...).

(dowód: decyzja k. 228)

W dniu 11 kwietnia 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęła skarga od decyzji dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nr PD – (...)- (...) z dnia 31 marca 2014 roku odmawiającej stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

(dowód: skarga k. 200, odpowiedź na skargę k. 218)

Pismem z dnia 31 maja 2014 roku W. G. zgłosił pozwanej szkodę z polisy nr (...) w wysokości 194.285 zł. Powód wskazał, że poniósł szkodę wskutek przymusowego wykonania w drodze egzekucji administracyjnej niekorzystnej dla niego decyzji, która podlegała zaskarżeniu. Szkoda ta powstała w wyniku nieprawidłowo podjętych przez ubezpieczonego radcę prawnego K. R. (1) działań mających doprowadzić do zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do WSA. Pełnomocnik wniósł bezpośrednio do WSA w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2013 roku (nr PD- (...)- (...)- (...)) uchybiając terminowi ustawowemu przewidzianemu dla złożenia tej skargi.

(dowód: zgłoszenie szkody k. 328, pismo k. 332, k. 336, k. 337)

Pozwany odmówił wypłaty odszkodowania, uznając że powód nie udowodnił przesłanek odpowiedzialności radcy prawnego za niewykonanie czy nienależyte wykonanie zobowiązania. Zdaniem pozwanego wobec braku właściwego udokumentowania kosztów ponoszonych przez pracowników na odzież ochronną oraz wykorzystanie własnych przedmiotów do wykonywania pracy, nawet skuteczne wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie przynosiłoby oczekiwanego efektu w postaci zmiany decyzji podatkowej.

(dowód: pismo k. 342)

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że powoda i radcę prawnego K. R. (1) łączyła umowa zlecenia uregulowana w art. 734 § 1 oraz 735 § 1 i 2 kc, na mocy której radca prawny K. R. (1) zobowiązał się do dokonania czynności prawnej w postaci prowadzenia sprawy dotyczącej decyzji określających odpowiedzialność podatkową powoda jako płatnika i określających wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach podatkowych 2007-2009 za wynagrodzeniem.

Łącząca strony procesu umowa ma charakter umowy starannego działania, a nie umowy rezultatu. To sprawia, iż radca prawny K. R. (1) zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 355 kc, do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność), z tym, że, po myśli art. 355 § 2 kc, należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określić trzeba się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Nie ulega też wątpliwości, iż od radcy prawnego, jako profesjonalisty, wymagać należy znajomości przepisów prawa i prawidłowego ich stosowania, a ocena należytej staranności konkretnych jego działań odwoływać się musi do wzorca należytej staranności wymaganej od profesjonalistów trudniących się czynnościami tego rodzaju. Tym samym mocodawca może żądać od pełnomocnika profesjonalisty podejmowania czynności zgodnych z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie niniejszej profesjonalne działanie pełnomocnika polegać winno na prawidłowym wniesieniu skargi, to jest za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaś wniesienie jej bezpośrednio do sądu, wbrew oczywistej treści normy art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocenione zostać musi jako niezachowanie należytej staranności wymaganej od profesjonalistów trudniących się czynnościami tego rodzaju.

Podstawą odpowiedzialności pozwanego w tej sprawie jest nie kwestionowana przez strony procesu umowa odpowiedzialności cywilnej oraz norma art. 822 kc, zgodnie z którą przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ⁷ ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 507, ze zm.) radca prawny podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 i 6 ust. 1 , to jest przy świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Szczegółowe zasady i zakres ubezpieczenia określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2003 roku w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej radców prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 2135).

Odpowiedzialność pozwanego w tej sprawie ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności ubezpieczonego radcy prawnego i wymaga uprzedniego wykazania przez powoda przesłanek odpowiedzialności radcy prawnego K. R. (1) za poniesioną przez powoda szkodę. Przesłanki te, wobec umowy łączącej powoda z radcą prawnym K. R. (1), wynikają z normy art. 471 kc, zgodnie z którą dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Tym samym dla zaistnienia odpowiedzialności kontraktowej dłużnika konieczne jest wykazanie przez powoda nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, szkody i związku przyczynowego pomiędzy szkodą, a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Wówczas na przeciwniku spoczywa ciężar obalenia domniemania, że uchybienie zobowiązaniu jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

W sprawie niniejszej poza sporem było, iż radca prawny K. R. (1) nieprawidłowo i nieprofesjonalnie wykonał ciążące na nim zobowiązanie wynikające z umowy zlecenia łączącej go z powodem. Nieprawidłowość ta polegała na wniesieniu w imieniu powoda skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku bezpośrednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zamiast, jak wymaga tego regulacja powołanej wyżej normy art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi, a wiec Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co w konsekwencji doprowadziło do odrzucenia skargi, jako wniesionej po terminie. Wskutek powyższego odrzucenia skargi, jako wniesionej po terminie, nie doszło do merytorycznego zbadania zarzutów podniesionych w tej skardze, a powód zapłacił w całości należności wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku określającej wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami ustawowymi w łącznej wysokości 194.285 zł, o którą to kwotę toczy się niniejszy proces.

W celu ustalenia, czy powód poniósł szkodę w kwocie 194.285 zł i czy szkoda ta pozostaje w adekwatnym związku przyczynowym z opisanym wyżej nieprofesjonalnym zachowaniem jego pełnomocnika niezbędne jest ustalenie jakie rozstrzygniecie mogłoby zapaść w sprawie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., gdyby pełnomocnik powoda wykonywał swe zobowiązanie do reprezentowania strony z należytą starannością. Konieczność takiej analizy potwierdzona została przez Sąd Najwyższy w wyroku z 2 grudnia 2004 roku (V CK 297/2004 roku, opubl. w MP 2005/1/9) czy wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2007 roku ( I ACa 751/2007, opubl. w OSAW 2008/1/67). To sprawia, że rozważenia wymaga jakie rozstrzygniecie zapadłoby w sprawie wywołanej skargą pełnomocnika W. G. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., gdyby przedmiotowa skarga została wniesiona w sposób należyty, ale przy uwzględnieniu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez obie strony tamtego postępowania odpowiednio w skardze i w odpowiedzi na skargę. Nie zasługuje przy tym na aprobatę pogląd wyrażany przez pozwanego, iż w sprawie niniejszej sąd związany jest decyzją administracyjną, jeśli wydana została przez właściwy organ i z zachowaniem właściwej procedury, bo przyjęcie tej koncepcji nie pozwalałoby na zbadanie przesłanek odpowiedzialności kontraktowej.

W ocenie sądu, z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącą niemalże z pewnością, należy stwierdzić, że powód osiągnąłby skutek w postaci uwzględnienia skargi, a to z kolei skutkowałoby co najmniej uchyleniem, jeśli nie stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 roku oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 marca 2012 roku i 10 grudnia 2012 roku. Wynika to z analizy zarzutów, twierdzeń i dowodów przedstawionych w skardze, a także z analizy treści zawartych w odpowiedzi na skargę twierdzeń, i zarzutów oraz przedstawionych w niej dowodów.

Po pierwsze, nie może ulegać wątpliwości, że zgłoszony w skardze zarzut zakazu reformationis in peius zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z postanowieniami art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Postanowienia obowiązującego do końca 2012 r. art. 230 Ordynacji podatkowej wprowadzały wyjątek od tej zasady. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten znajdował również odpowiednie zastosowanie, z mocy ust. 1a, w przypadku gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis art. 230 wprowadzał zatem wyjątek od zakazu reformationis in peius, jednak czynił to – zgodnie z wykładnią językową – wyłącznie w odniesieniu do decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, a nie do wszelkich decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku przepis art. 230 Ordynacji podatkowej zastosowany został przez organ II instancji w odniesieniu do decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych, a nie do decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. W ocenie sądu nie może budzić wątpliwości, iż istnieje odmienność decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych (taki charakter miały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20 marca 2012 r. oraz z dnia 10 grudnia 2012 r.) od decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, które jako jedyne objęte zostały wyjątkiem od reguły wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie ścisłej (językowej) wykładni postanowień art. 230 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, które z uwagi na okoliczność przewidzianego art. 230 Ordynacji podatkowej odstępstwa od wyrażonego w art. 234 tej ustawy zakazu reformationis in peius, powszechnie przyjmowały niedopuszczalność stosowania w odniesieniu do tej regulacji wykładni rozszerzającej (między innymi: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2008 r., I SA/Wr 759/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2009 r., (...) SA/Wa 301/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r., (...) SA/Wa 557/09).

W ocenie sądu zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając postanowienie z dnia 19 października 2012 r., jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., wydając orzeczenie z dnia 12 grudnia 2012 r. dokonali rozszerzającej, a przez to błędnej wykładni przepisu art. 230, poprzez przyjęcie, że może on stanowić podstawę do dokonania wymiaru uzupełniającego w tym zakresie. W tym kontekście ustalenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2012 r. należności z tytułu odpowiedzialności podatkowej w wysokości wyższej, niż przewidywała to decyzja z dnia 20 marca 2012 r. nie znajduje podstaw prawnych i stanowi naruszenie zakazu sformułowanego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w ocenie sądu, prawidłowe uruchomienie kontroli sądowoadministracyjnej doprowadzić musiałoby z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 grudnia 2012 r., jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 r. poprzez uwzględnienie skargi, a w jej następstwie stwierdzenie nieważności tych decyzji z uwagi na naruszenie przez nie omawianego wyżej zakazu reformationis in peius.

Po wtóre, uznać wypada, iż zasadny jest podniesiony przez skarżącego w skardze zarzut przedawnienia części należności wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w łodzi określającej wysokość należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast regulacja art. 71 tej ustawy stanowi, iż przepis art. 70 stosuje się odpowiednio między innymi do należności płatników z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz należności płatników z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe bądź należność, nawet jeśli są niezapłacone, wygasają łącznie z odsetkami za zwłokę, a zatem po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym, który, chociaż jest niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego czy też żądania zapłaty należności tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Natomiast dobrowolne spełnienie tego zobowiązania lub wpłata opisanej wyżej należności przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. A zatem istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty wymienionej wyżej należności wygasa z mocy prawa, to jest art. 59 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bądź należność bowiem przestają istnieć. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji, nie ma więc znaczenia fakt wydania decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2004 r., (...) SA 999/02, LEX nr 149277). Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

Zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (tak NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., (...) (...), (...) 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Skoro w dniu 4 kwietnia 2013 roku organ II instancji orzekł w decyzji określającej wysokość należności powoda z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2007 roku, to niewątpliwie nastąpiło to po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. To sprawia, że, zdaniem sądu, prawidłowe uruchomienie kontroli sądowoadministracyjnej doprowadzić musiałoby z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 10 grudnia 2012 r., jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 r. poprzez uwzględnienie skargi, a w jej następstwie stwierdzenie nieważności tych decyzji w zakresie należności za okres od stycznia do listopada 2007 roku, z uwagi na skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia.

Po trzecie wreszcie nie budzi też wątpliwości, iż opodatkowanie całej wartości wypłaconych przez powoda jego pracownikom ekwiwalentów za świadczenia rzeczowe narusza art. 21 ust. 1 pkt. 11 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), gdyż z prowadzi do pozbawienia powoda możliwości korzystania z tego zwolnienia, mimo, iż zwolnienie to jest gwarantowane ustawowo. Zgodnie z art. 21 ust. 11 i 13 przywołanej wyżej regulacji wolne od podatku dochodowego są między innymi świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (pkt. 11) oraz ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność (pkt. 13). Zauważyć wypada, że jakkolwiek określone wyżej zwolnienia od podatków nie są limitowane, to jednakże przy określaniu wielkości tych świadczeń należy posługiwać się zdrowym rozsądkiem, tak aby nie dopuścić do sytuacji, w której strony umowy pracy ukrywają pod pozorem wypłaty różnego rodzaju ekwiwalentów rzeczywiste wynagrodzenie za pracę. Stąd też organy podatkowe mają prawo ustalić rzeczywisty tytuł wypłaty świadczenia, ale zobligowane są do dokonania właściwych czynności, które mają na celu ustalenie realnej wartości tych ekwiwalentów, stosując różne metody szacowania. Jeśliby wyniki tych ustaleń odbiegały w sposób istotny od kosztów, jakie wykazywała strona, to ekwiwalent pieniężny powinien być ustalony w kwotach realnych. Niedopuszczalne jest natomiast, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, całkowite zanegowanie możliwości dokonania odliczeń z tytułu ekwiwalentów z powołaniem się na niedopuszczalność szacowania kwot zwolnionych od podatku, z powodu tego, iż instytucja szacowania kwot zwolnionych z podatku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga okoliczność, iż to właśnie organ podatkowy I instancji w swej pierwszej decyzji z dnia 20 marca 2012 roku dokonał takiego oszacowania powołując się na stosowne regulacje, a dopiero na skutek postanowienia organu II instancji zmienił wskazaną wyżej decyzję i ustalił w decyzji z dnia 10 grudnia 2012 roku wyższą kwotę należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powołując się w uzasadnieniu decyzji na niedopuszczalność szacowania. Pogląd organów skarbowych o niedopuszczalności szacowania kwot zwolnionych od podatku nie zasługuje na aprobatę. Jest tak dlatego, iż regulacja art. 122 powoływanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje jednoznacznie, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta zatem wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (tak: W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 10). Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały we wskazanej wyżej regulacji wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale tylko takie, które uznać należy za niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Skoro w sprawie administracyjnej organy podatkowe przesłuchały 39 pracowników powoda w charakterze świadków, a wszystkie te osoby potwierdziły używanie własnej odzieży roboczej, narzędzi i sprzętów, to sam fakt braku posiadania przez nich dowodów zakupu tych przedmiotów nie zwalniał organów podatkowych od obowiązku ustalenia wartości tych ekwiwalentów, o ile organy te nie zgadzały się z wyliczeniami wartości tych ekwiwalentów przedstawionymi do odliczenia przez powoda. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w której jedynym dowodem potwierdzającym wartość odzieży roboczej, narzędzi czy sprzętów jest dowód jego zakupu, skoro brak takiego dowodu, przy niekwestionowanym, jak się wydaje, używaniu wskazanych wyżej przedmiotów prowadzi do skutku w postaci arbitralnego rozstrzygnięcia , że zwolnienie z tego tytułu w ogóle nie służy. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie wskazały przepisów prawa, z których wynikał by obowiązek dokumentowania dowodem zakupu przedmiotów, za które ekwiwalent się pracownikom należy, nie widziały też one takiej potrzeby dokumentowania wydając pierwszą decyzję z dnia 20 marca 2012 roku, skoro same oszacowania dokonały, zaś powołana wyżej regulacja art. 122 Ordynacji podatkowej wyklucza, zdaniem sądu, przyjęcie takiego obowiązku dokumentowania. Zresztą nielogiczne wydaje się prowadzenie przez organy administracji żmudnego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchiwaniu 39 świadków, aby w konsekwencji tych czynności dojść do przekonania, że powód winien wykazać wysokość ekwiwalentu dowodem zakupu przedmiotów, za które ekwiwalent się pracownikom należy. Jeśli by tak było, to postępowanie dowodowe w zakresie dowodu z zeznań świadków od początku byłoby zbędne.

Powyższe ustalenia i rozważania prowadzą do wniosku, że podniesione w przedmiotowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzuty doprowadziłby z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością do uwzględnienia skargi, w następstwie czego doszłoby do co najmniej uchylenia, o ile nie do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji z dnia 4 kwietnia 2013 roku i 10 grudnia 2012 roku, a także decyzji z dnia 20 marca 2012 roku. Tym samym nie zasługuje na akceptację przedstawiony przez pozwanego pogląd, iż wobec braku właściwego udokumentowania kosztów ponoszonych przez pracowników na odzież ochronną oraz wykorzystanie własnych przedmiotów do wykonywania pracy, nawet skuteczne wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie przynosiłoby oczekiwanego efektu w postaci zmiany decyzji podatkowej.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. uwzględniając skargę rozstrzygnął by w przedmiocie wszystkich decyzji, to jest zarówno zaskarżonych decyzji z dnia 4 kwietnia 2013 roku i 10 grudnia 2012 roku, jak i decyzji z dnia 20 marca 2012 roku.

Jest tak po pierwsze dlatego, iż unormowanie art. 134 § 1 przywoływanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu z daty złożenia przedmiotowej skargi stanowiło, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonych decyzji zgodnie z regulacją art. 1 § 2 tej ustawy. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (tak w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I (...) 10/09, s. 36 uzasadnienia, podobnie w wyroku z dnia 25 października 2011 r., II OSK (...), (...) WSA 2012, nr 4, poz. 66, NSA podkreślił, że rozstrzyganie przez WSA w granicach sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną). Należy mieć na uwadze, że także w doktrynie uznaje się, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że „sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, z. 4, poz. 79, z glosą J. Borkowskiego, s. 204 i n.). Rozstrzygnięcie „w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51).

Jest też tak także po wtóre dlatego, iż regulacja art. 135 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż powołany przepis umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że chodzi tu o granice materialnoprawne - sąd może więc sięgnąć również do wadliwych decyzji, wydanych w niższych "warstwach" postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., I (...)). A zatem wskazana norma pozwala na objęcie kontrolą wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezależnie od tego, w jakiej fazie postępowania administracyjnego zapadło, jeżeli mieszczą się one w granicach stosunku administracyjnego wyznaczającego daną sprawę. Rozpoznaniem tym mogą być więc objęte wszystkie decyzje dotyczące tej samej sprawy, czyli dotyczące konkretyzacji danego stosunku materialnoprawnego (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., (...) SA/R. (...)).

Przytoczone wyżej rozważania prowadzą do wniosku, że jakkolwiek przedmiotem skargi była decyzja z dnia 4 kwietnia 2013 roku, zaś wniosek skargi zmierzał do uchylenia tej decyzji w całości, jak również do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 10 grudnia 2012 roku, to wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. objęta zostałaby też decyzja z dnia 20 marca 2012 roku, jako dotycząca tego samego stosunku materialnoprawnego, a jednocześnie wadliwa, bo naruszająca w sposób opisany we wcześniejszej części rozważań regulację art. 21 ust. 1 pkt. 11 i pkt. 13 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z punktu widzenia rozstrzygnięcia tego procesu nie ma przy tym znaczenia czy uwzględniając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchyliłby na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 wskazywanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opisane wyżej decyzje, czy też z mocy jej art. 145 § 1 pkt. 2 stwierdziłby ich nieważność. W każdym bowiem wypadku nie doszłoby do konieczności zapłaty przez powoda kwoty dochodzonej niniejszym pozwem, skoro zaskarżone decyzje zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego. To zaś sprawia, że uznać należy, iż powód wykazał, iż opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań nienależyte wykonanie przez radcę prawnego K. R. (1) zobowiązania z umowy zlecenia łączącej go z powodem, za które odpowiedzialność, na mocy umowy ubezpieczenia, ponosi pozwany. Nadto nie może budzić wątpliwości, że owo nienależyte, bo nieprofesjonalne wykonanie tego zobowiązania pozostaje w adekwatnym związku przyczynowym ze szkodą, jaka poniósł powód w kwocie 194.285 zł. Gdyby bowiem skarga została wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. należycie, czyli w terminie, to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością sąd ten skargę by uwzględnił. Przemawia za tym zarówno zasadnie podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia co do części należności z tytułu niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i skutecznie podniesiony zarzut zakazu reformationis in peius, a w końcu też dokonana przez organy kontroli podatkowej arbitralna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie administracyjnej (prowadzonej przed organami kontroli podatkowej). A to sprawiłoby, iż powód nie musiałby zapłacić kwot określonych w decyzji z dnia 4 kwietnia 2013 roku wraz z odsetkami, a więc, iż w następstwie skutecznie wniesionej skargi nie poniósłby szkody w kwocie odpowiadającej kwocie żądanej w tym procesie.

Z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 822 kc w związku z art. 735 § 1 kc i art. 734 § 1 kc oraz pozostałych powołanych w treści uzasadnienia przepisów, żądanie pozwu jako zasadne, podlegało uwzględnieniu w całości.

O odsetkach sąd orzekł zgodnie z wnioskiem powoda, na podstawie art. 817 kpc, biorąc pod uwagę datę zgłoszenia szkody w dniu 31 maja 2014 roku.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 98 kpc stosując zasadę odpowiedzialności za wynik procesu i kosztów celowych. Pozwany przegrał niniejszy proces w całości i dlatego jest zobowiązany zwrócić powodowi poniesione przez niego koszty. Na koszty te złożyła się kwota 2.000 zł tytułem opłaty od pozwu, kwota 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i kwota 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

O ściągnięciu od pozwanego brakującej części opłaty sądowej w kwocie 7.715 zł sąd orzekł na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1025 ze zm.).

ZARZĄDZENIE

odpis wyroku z uzasadnieniem doręczyć pełnomocnikowi pozwanego

Dnia 28 grudnia 2015 roku