Pełny tekst orzeczenia

845/II/B/2014

POSTANOWIENIE

z dnia 2 września 2013 r.

Sygn. akt Ts 89/12



Trybunał Konstytucyjny w składzie:



Stanisław Rymar,



po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Casino Polonia – Wrocław Sp. z o.o. w sprawie zgodności:

art. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,



p o s t a n a w i a:



odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



UZASADNIENIE




W skardze konstytucyjnej z 3 kwietnia 2012 r. Casino Polonia – Wrocław Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z 16 lutego 2010 r. (nr ILPP1/443-1446/09-3/HW) stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – jest nieprawidłowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej (pismo z 31 marca 2010 r., nr ILPP1/443/W-20/10-2/HMW). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 603/10) oddalił skargę spółki uznawszy, że indywidualna interpretacja nie narusza prawa. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 37/11) oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżącej 3 stycznia 2012 r.


W przekonaniu skarżącej zakwestionowane przepisy naruszają zasadę ochrony praw słusznie nabytych, wywodzoną z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), przez pozbawienie słusznie nabytego przez skarżącą, jako podatnika, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek) przy zachowaniu dotychczasowej struktury sprzedaży aż do końca okresu objętego obowiązkiem korekty. Zaskarżone regulacje naruszają również zasadę zaufania do organów państwa wywodzoną z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) ze względu na brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej w zakresie nabytego przez podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz będącej jego konsekwencją korekty podatku naliczonego. W ocenie skarżącej nowa regulacja prawna zaskoczyła adresatów normy prawnej i zmieniła radykalnie na niekorzyść ich dotychczasową sytuację prawną oraz nie dała możliwości podjęcia takich działań, które dostosowywałyby ich sytuację do zmienionego stanu prawnego w taki sposób, aby ich interesy nie były naruszone.




Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:



Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw, który musi spełniać szereg przesłanek jego dopuszczalności. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegółowione w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga poza wymaganiami dotyczącymi pisma procesowego powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone, oraz uzasadnienie skargi, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że przedmiotem skargi może być wyłącznie przepis stanowiący podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego względem skarżącego. Zarzuty skargi muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, powołanie właściwych wzorców konstytucyjnych, wyrażających prawa podmiotowe skarżącego, i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej niezgodności.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

W odniesieniu do określonego przez skarżącą przedmiotu skargi konstytucyjnej należy wskazać, że nie wszystkie zakwestionowane przepisy stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w jej sprawie. Zaskarżone przepisy ustawy nowelizującej „skonsumowały” się bowiem z chwilą wejścia w życie tego aktu prawnego (por. postanowienie TK z 17 grudnia 2009 r., Ts 61/09, OTK ZU nr 3/B/2010, poz. 217). Znaczenie normatywne wskazanych przepisów wyczerpało się w momencie modyfikacji przepisów ustawy znowelizowanej, nie mogły one zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Istota przepisu zmieniającego sprowadza się bowiem do tego, że jego dyspozycja nie dotyczy zachowań powtarzalnych (brak cechy abstrakcyjności), nie może on więc zostać wykorzystany w procesie stosowania prawa.

Ponadto, należy podkreślić, że właściwe określenie przedmiotu zaskarżenia jest – w myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – jednym z podstawowych warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 15 marca 2011 r., Ts 142/10, OTK ZU nr 5/B/2011, poz. 365). W analizowanej skardze konstytucyjnej przedmiotem zaskarżenia uczyniono normę prawną zbudowaną z pozostających w związku przepisów ustawy nowelizującej i znowelizowanej. Zakwestionowane regulacje ustawy nowelizującej stanowią o dokonaniu zmian w art. 6 pkt 2 i 3 oraz w art. 43 ust. 1 ustawy znowelizowanej. Przepisy ustawy znowelizowanej objęte przedmiotem zaskarżenia to art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1 i 2. Skarżąca nie wyjaśniła, na czym polega związek między powołanymi regulacjami obu ustaw. Na marginesie należy zauważyć, że zakwestionowane przepisy art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1 ustawy znowelizowanej nie były objęte zakresem normatywnym ustawy nowelizującej.

W świetle powyższego, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania analizowanej skardze konstytucyjnej nadania dalszego biegu.

Niezależnie od wskazanych okoliczności za odmową nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu przemawiają także inne względy. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, tj. spółki, dotycząca zdarzenia przyszłego. Należy zatem rozważyć, czy indywidualna interpretacja wydawana przez organy podatkowe jest orzeczeniem o prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji.

Indywidualna interpretacja jest instrumentem pomocniczym dla podatników, szczególnie przydatnym w procesie samowymiaru. Procedura udzielania indywidualnych interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14a, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 130 i nast.). Interpretacja ta stanowi wykładnię prawa podatkowego. W procesie jej wydawania nie ma miejsca rozstrzyganie sprawy podatkowej, a jedynie zastosowanie przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, i to nawet niekiedy takiego, jaki jeszcze nie wystąpił (zob. R. Mastalski, komentarz do art. 14b, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 147). Udzielenie interpretacji o zakresie stosowania prawa jest jednocześnie czynnością z zakresu władzy publicznej. Czynność ta polega jednak wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konsekwencją interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zakres obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Jakakolwiek więc czynność organu podatkowego polegająca jedynie na interpretacji nie może doprowadzić ani do wykreowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe ani też na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią (art. 14k § 1 in fine). Jednocześnie art. 14k § 3 ordynacji podatkowej wyraża zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może szkodzić. Przepis ten określa także konsekwencje wynikające z nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika (zob. komentarz do art. 14k, [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 97).

Skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi zasadności nałożenia podatku, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy znowelizowanej). W tym stanie rzeczy zarówno interpretacja indywidualna, jak też orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie stanowiły wydania ostatecznego orzeczenia o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego, były jedynie przedstawieniem stanowiska tychże organów co do zasadności opinii skarżącego w zakresie dokonania wykładni przepisów ustawy znowelizowanej. W konsekwencji postawiony przez skarżącą zarzut niekonstytucyjności analizowanych regulacji należy uznać za oczywiście bezzasadny. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności zaskarżonych przepisów w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z 19 kwietnia 2011, Ts 190/10 i Ts 191/10, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 254 i 255).

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK odmawia nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia również wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. Kwestionując konstytucyjność zaskarżonych regulacji, skarżąca powołuje się na zarzut ich niezgodności z art. 2 Konstytucji, który jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej.

Warto bowiem przypomnieć, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale sam w sobie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Powołanie się zatem na wywodzone z zasady demokratycznego państwa prawa zasadę ochrony praw słusznie nabytych czy zasadę zaufania do organów państwa nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tych zasad może mieć znaczenie tylko wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe, mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia powyższych zasad. Jednak w niniejszej skardze sytuacja taka nie miała miejsca.

Okoliczność powyższa stanowi, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, samodzielną podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.



W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.