Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 07 października 2015 roku

Sąd Rejonowy w Inowrocławiu w VI Wydziale Karnym w składzie:

Przewodniczący: SSR Sylwia Rolirad – Majewska

Protokolant: st. Sekr. Sąd. Ewelina Woźnica

W obecności Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Inowrocławiu Roberta Szelągowskiego

po rozpoznaniu w dniach 24.04.2015r., 18.06.2015r., 27.08.2015r., 24.09.2015r. sprawy

E. R. zd. M. c. F. i H. zd. T. , ur. (...) w I. , zam. (...)-(...) I., ul. (...) , numer PESEL (...)

oskarżonej o to, że:

w I., w dniu 29.07.2010 r. w zeznaniu PIT za 2009 r. ( korekta) złożonym w Urzędzie Skarbowym w I. w związku ze sprzedażą w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w S., podała nieprawdę co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od zbycia nieruchomości przez odliczenie wydatku poniesionego na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 273.889,20 zł czym naraziła w/w podatek dochodowy za 2009 r na uszczuplenie w kwocie 54.247,00 zł

tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks

orzeka

1.oskarżoną E. R. uniewinnia od popełnienia zarzucanego jej czynu

2. kosztami procesu obciąża Skarb Państwa.

Sygn. akt VI K 394/14

UZASADNIENIE

w sprawie karnej E. R. oskarżonej o czyn z art. 56§2 k.k.s. Sąd po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 11.05.2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (...) E. R. nabyła z majątku osobistego niezabudowaną działkę nr (...) położoną w S., o powierzchni 1001 m ² za cenę 250.250,00 zł. Dnia 06.06.2008 r. sprzedała ona Z. K. udział wynoszący ½ części w prawie własności wymienionej nieruchomości za kwotę 80.000,00 zł. Powołana działka nr (...) o powierzchni 1001 m ² w dniu 22.01.2009 r. uległa podziałowi na działkę nr (...) o powierzchni 504 m ²i działkę (...) o powierzchni 497 m ². Aktem notarialnym z 26.01.2009 r. Rep (...) E. R. i Z. K. oświadczyli, że dokonują zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, położonej w S. w ten sposób, że: E. R. otrzymała na własność działkę (...) o powierzchni 497 m ², zaś Z. K. działkę nr (...) i powierzchni 504m ². Podział odbył się bez spłat i dopłat. Nabyty na wyłączną własność udział nie przekraczał dotychczasowego udziału w nieruchomości wspólnej.

dowód: akty notarialne Rep A(...), Rep A (...), Rep A (...), Rep A(...) (akta dotyczące czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – zgodnie z wykazem k. 83 akt), protokół z czynności sprawdzających (akta dotyczące czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – zgodnie z wykazem k. 83 akt)

Z uwagi na powyższe nabycie nieruchomości nastąpiło przed 01.01.2009 r., zatem przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości – działki nr (...), podlegał opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od 1.01.2007 r. do 31.12.2008 r. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym wówczas przewidywały zwolnienie określone w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy, zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, pod warunkiem, iż podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i we właściwym urzędzie skarbowym złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Obowiązywała wówczas tzw. ulga meldunkowa. E. R. nie była zameldowana w budynku posadowionym na działce w S..

dowód: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., protokół z czynności sprawdzających (akta dotyczące czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – zgodnie z wykazem k. 83 akt)

W dniu 30.04.2010 r. E. R. złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT – 39). W zeznaniu jako przychód wskazała kwotę 720.000 zł, jako koszt uzyskania przychodu 396.510 z, a dochód w wysokości 323490 zł Ostatnio wskazana kwota stanowiła podstawę obliczenia podatku, podatek od dochodów i jako podatek należny, E. R. określiła w wysokości 61.463 zł. Kwota ta była kwotą do zapłaty. E. R. zapłaciła podatek w wysokości 61.463 zł w dniu 30.04.2010 r. Zeznanie sprawdziła pod względem formalnym i rachunkowym dnia 1.06.2010 r. S. M. (1).

dowód: zeznanie PIT - 39 (k. 2 – v akt), potwierdzenie przelewu (k. 28 akt)

E. R. po rozmowie ze znajomym, który podobnie jak ona zbył nieruchomość, postanowiła ubiegać się o zwrot, jej zdaniem, nadpłaconego podatku. W tym celu udała się do Urzędu Skarbowego gdzie uzyskała informację o możliwości złożenia korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie przedstawiła jednak stanu faktycznego związanego z nabyciem i zbyciem nieruchomości. Wymieniona z możliwości postanowiła skorzystać. Zgodnie z uzyskaną informacją miała oczekiwać na wydanie decyzji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie było jej zamiarem wyłudzenie zwrotu podatku, czy też zaniżenie jego kwoty w sposób niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym. E. R. była przekonana, iż nieruchomość nabyła w 2009 r. i przysługuje jej prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty spłaconego kredytu hipotecznego.

dowód: wyjaśnienia oskarżonej (k. 23 – 25, k. 81- v akt), zeznania świadka S. M. (2) (k. 106 v akt)

Urząd Skarbowy w I. nie posiada nagrań z monitoringu z lipca 2010 r.

dowód: pismo (k. 99 akt)

W związku z powyższym w dniu 29.07.2010 r. E. R. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości wybudowanej po 31.12.2008 r. w kwocie 46.149 zł w związku ze złożona korektą zeznania (PIT – 39). Podała, iż nadpłata powstała na skutek błędnego wypełnienia pozycji 22 (koszt uzyskania przychodu) i 26 (kwota dochodu zwolnionego a podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy). Wyjaśniła nadto, iż w dniu 25.02.2009 r. zbyła zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w S. za kwotę 640.000 zł, co stanowiło przychód. Koszt uzyskania przychodu stanowił: zakup działki budowlanej (170.250 zł) i koszty notarialne (6228,80 zł), roboty budowlane ( 145.540 zł – wg załączonych faktur), kwota dochodu ze sprzedaży nieruchomości wynosiła 317.981,00 zł. E. R. podała, iż w zeznaniu nie ujęła kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kwoty spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego na realizacje przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z dołączonym zaświadczeniem i zapisem w akcie notarialnym kwota spłaconego kredytu hipotecznego wynosiła 237.383,15 zł. Zatem, zdaniem E. R., podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 80.598 zł, a zatem podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy winien wynosić 15.314 zł, a nie jak pierwotnie wskazała 61.463 zł. Wraz z wnioskiem E. R. złożyła w dniu 29.07.2010 r. zeznania (korektę), w której ujęła kwoty jak we wniosku. Do wniosku dołączyła również akty notarialne: Rep. A(...) i Rep A (...) oraz faktury za roboty budowlane.

dowód: korekta (k. 3 akt), wniosek o nadpłatę, akty notarialne i faktury, oświadczenie (...) (akta dotyczące czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – zgodnie z wykazem k. 83 akt)

W związku z wezwaniem US o dostarczenie kompletu dokumentów, w dniu 11.08. (...). E. R. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego – zięciowi R. D..

dowód: pełnomocnictwo (akta dotyczące czynności sprawdzających z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – zgodnie z wykazem k. 83 akt)

Postanowieniem z dnia 23.09.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości – działki (...) położonej w S.. Wobec powyższego decyzją z dnia 29.10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości – działki (...) w stosunku do E. R.. W skutek odwołania pełnomocnika E. R. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28.01.2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia 28.02.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wybudowanej po 31.12.2008 r. w kwocie 46.149 zł. Decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w B..

dowód: postanowienie z 23.09.2010, decyzja z 29.10.2010 r., decyzja z dnia 28.01.2011 r., decyzja z 28.02.2001 r., decyzja z 20.05.2011 r. ( dokumenty dotyczące odwołania od decyzji o umorzeniu postępowania w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty– zgodnie z wykazem k. 83 akt)

Decyzją z dnia 17.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił E. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w S. w kwocie 69.561,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za poniesione przez E. R. wydatki związane z nabyciem w dniu 11.05.2007 r. niezabudowanej nieruchomości w wysokości 128.349,20 zł,(1/2 kosztów zakupy i kosztów notarialnych) a także wydatki poniesione w okresie od 01.01.2008 r. do 15.12.20008 r. na budowę budynku mieszkalnego na działce (...) w kwocie 145.540,00 zł, ponieważ wydatki te stanowiły udokumentowane koszty uzyskania przychodu i zostały poniesione w okresie, w którym była ona właścicielem nieruchomości. Ogółem za koszty uzyskania przychodu uznano kwotę 273.889,20 zł. Nie uznano natomiast wydatku w kwocie 237.383,15 zł poniesionego na spłatę kredytu hipotecznego albowiem nieruchomość została nabyta w 2007 r., a zatem nie można skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art., 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu po 31.12.2008 r. Z uwagi na to, iż E. R. nie skorzystała z tzw. „ulgi meldunkowej” określonej w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy w jej brzmieniu obowiązującym przed 31.12.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu tj. w kwocie 69.561,00 zł (640.000 – 273.889,20 zł) x 19%).Nadto wskazano, iż E. R. wykazała na niewłaściwym formularzu zeznania kwotę do zapłaty. Wskazano, iż kwota zapłaconego zobowiązania podatkowego zostanie zarachowana na poczet podatku określonego niniejszą decyzją. Powołaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy. W związku z powyższym E. R. w dniu 11.01.2011 r. dokonała wpłaty 8.694,00 zł tytułem określonego zobowiązania podatkowego.

dowód: decyzją z 17.12.2010 r. (k. 4 – 11 akt), decyzja z dnia 21.04.2011 r. (k. 13 – 18 akt), potwierdzenie przelewu (k. 29 akt)

E. R. nie była w przeszłości karaną sądownie.

dowód: informacja KRK (k. 33, k. 109 akt)

Stan faktyczny Sąd ustalił w oparciu o wyżej powołane dowody.

E. R. w toku postępowania przygotowawczego (k. 23 – 25, k. 36-37 akt) do winy w zakresie stawianego zarzutu wprawdzie przyznawała się, nie mniej jednak przyznanie dotyczyło przyznania okoliczności faktycznych związanych ze złożeniem wniosku i korekty, przeczyła natomiast aby jej zamiarem było podanie nieprawdy z zeznaniu bądź oszustwo podatkowe.

W pierwotnie złożonych wyjaśnieniach podała, iż czynu nie popełniła świadomie. Wyjaśniła, iż motywem jej działania było przekonanie, iż w pierwszym zeznaniu podała zbyt wysoki podatek do zapłaty. Stwierdziła, iż rozmawiała z osobą postronną, która miała podobny przypadek i poradziła jej aby złożyć korektę w związku z nadpłatą. Przyznała, iż ostatecznie organ wydał decyzję, w które określono wysokość podatku należnego i ona podatek zapłaciła. Dodała, iż nie zna się na podatkach, a do problemu podeszła czysto formalnie. Rozliczenia dokonała w terminie. Natomiast błędnie zinterpretowała pojęcie kosztów uzyskania przychodu. Nie wiedziała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty urząd potraktuje jako dopuszczenie się oszustwa podatkowego.

Przed Sądem (k. 81 – v akt) oskarżona przyznała się do tego, że złożyła korektę, ale wynikało to z porady pracownika urzędu skarbowego, który na jej pytanie odpowiedział, że kilkukrotnie korektę do zeznania może składać, przyznała że nie podała jednak szczegółowo stanu faktycznego związanego ze zbyciem nieruchomości. Nadmieniła, iż powiedziano jej, że można składać korektę i wniosek o nadpłatę a Urząd wyda decyzję. Dodała, iż korektę złożyła ażeby odliczyć kredyt od podatku. Dodała, iż nigdy nie skłamała, nigdy nie oszukiwała. Gdyby chciała wyłudzić podatek to siedziałaby cicho. Wyjaśniła, iż nikt poza pracownikiem urzędu porad jej wówczas nie udzielał, pełnomocnictwo przekazała zięciowi, ale później. Dodała, iż nie wiedziała, że można wystąpić do urzędu o interpretację.

Wyjaśnienia oskarżonej Sąd uznał za wiarygodne. Brak było bowiem podstaw, aby je kwestionować. Zdaniem Sądu wyjaśnienia te, w szczególności w zakresie w jakim oskarżona przeczyła umyślności działania, nie stanowiły przyjętej linii obrony, a polegały na prawdzie. Wyjaśnienia oskarżonej znajdowały oparcie w dowodach z dokumentów, w tym zeznaniach, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, decyzjach, dowodach wpłaty. Nadto wersję jej uwiarygodniły zeznania świadka S. M. (1), która zeznała, iż oskarżona myślała, że nabyła nieruchomość w 2009 r. i że pieniądze mogła wydatkować na cele mieszkaniowe. Ona pieniądze wydatkowała na spłatę kredyty hipotecznego i dlatego chciała zwrotu podatku, natomiast Urząd stwierdziła, ze nieruchomość była nabyła 2007 / 2008 i w tym czasie nie było zwolnienia na wydatki mieszkaniowe, wtedy obowiązywała ulga meldunkowa. Nadto świadek dodała, iż oskarżona błędnie złożyła PIT – 39. Zdaniem Sądu powyższe potwierdza, iż oskarżonej można zarzucić co najwyżej nieumyślność w działaniu, brak natomiast podstaw aby przyjąć, iż oskarżona świadomie podała nieprawdę z zeznaniu (korekcie) przez co naraziła podatek na uszczuplenie. Nadto wyjaśnienia oskarżonej były jasne, konsekwentne, spójne, przy czym ewidentnym było, iż nie jest ona obeznana co do kwestii podatkowych. Wiarygodności wyjaśnień oskarżonej nie podważa fakt, iż nie pamiętała ona szczegółów okoliczności związanych z nabyciem - zbyciem nieruchomości i kwestiami związanymi z decyzjami to usprawiedliwiał bowiem upływ czasu.

Wersji oskarżonej nie podważyli przesłuchani w sprawie świadkowie: S. M. (1) (k. 106 v – 107 akt) oraz R. D. (k. 88 v akt). Zeznania powołanych świadków były wiarygodne. Ostatnio z wymienionych potwierdził, iż oskarżona była w Urzędzie Skarbowym z zapytaniem i poinformowano ją, że może złożyć wniosek o nadpłatę, zaś istota sprawy w jego ocenie może wynikać z faktu zmiany przepisów. Natomiast S. M. (1) wskazała na okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem sprawdzającymi i podatkowym. Sąd za wiarygodne uznał, że jej zeznania, które nie stanowiły oceny zachowania oskarżonej z punktu widzenia jej odpowiedzialności karnej albowiem w tym zakresie wypowiedzi świadka przekraczały rolę, dla której w sprawie została powołana. Świadek ma bowiem zeznawać co do okoliczności faktycznych. Zeznania S. M. (1) były jasne, rzeczowe, logiczne. Podobnie nie budziły wątpliwości Sądu zeznania R. D., wprawdzie wymieniony jako zięć oskarżonej mógł być zainteresowany w złożeniu zeznań o korzystnej dla niej treści, tego jednak Sąd się nie dopatrzył. Świadek podawał to co było mu wiadome. Oboje świadkowie zasłaniali się niepamięcią to usprawiedliwiał upływa czasu.

Za bardzo przydatny, choć również nie podważających wersji oskarżonej uznać należało materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w postaci dokumentów, których wiarygodność nie budziła żadnych wątpliwości Sądu i nie była przez strony kwestionowana. W przeważającej mierze były to dokumenty urzędowego pochodzenia.

E. R. stanęła pod zarzutem przestępstwa skarbowego z art. 56§2 k.k.s. polegającego na tym, że:

w I., , w dniu 29.07.2010 r. w zeznania Pit za 2009 r. (korekta) złożonym w Urzędzie Skarbowym w I. w związku ze sprzedażą w dniu 25.02.2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w S., podała nieprawdę co do wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od zbycia nieruchomości przez odliczenie wydatku poniesionego na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 273.889,20 zł, czym naraziła w/w podatek dochodowy za 2009 r. na uszczuplenie w kwocie 54.247,00 zł

Odpowiedzialności przewidzianej powołanym przepisem podlega podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości sprawca podlega odpowiedzialności na podstawie art. 56§2 k.k.s.

Konstrukcja określonych art. 56 k.k.s. typów czynu zabronionego związana jest ze szczególną instytucją prawa podatkowego określaną mianem tzw. samoobliczenia podatku przez podatnika, który z mocy właściwych przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do przeprowadzenia procedury ustalenia wysokości ciążącego na nim w danym okresie obliczeniowym zobowiązania podatkowego oraz przedstawienia organowi podatkowemu oświadczenia zawierającego dane dotyczące podstawy istnienia oraz wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego, a także uiszczenia tak ustalonego podatku w przewidzianym w prawie dodatkowym terminie. Podatnik dokonujący samoobliczenia podatku po pierwsze musi złożyć deklarację zawierającą oświadczenie co do faktycznie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Po drugie musi samodzielnie dokonać oceny, które z tych wydatków należy właściwie zakwalifikować jako podlegające odliczeniu (uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Przepis art. 56 k.k.s. określa podstawową konstrukcję z punktu widzenia ochrony mienia Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów w zakresie wynikającym z ekspektatywy uzyskania określonych przysporzeń majątkowych w związku z prawidłowym wykonaniem obowiązków podatkowych. Nadto wyznacza podstawowy obszar kryminalizacji w sferze oszukańczych zabiegów związanych z określonymi regulacjami podatkowymi, obejmując zachowania polegające na podaniu nieprawdy lub zatajeniu prawdy i narażeniu w ten sposób na uszczuplenie podatku, a tym samym wszystkie te sytuacje, w których w wyniku określonego zachowania dochodzi do powstania ryzyka niezasadnego pomniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 56 k.k.s. ma charakter blankietowy, jego treść zawiera bowiem odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują treść znamion typu czynu zabronionego. Ogólnym przedmiotem ochrony przepisu art. 56 k.k.s., stanowiącego element systemu prawa karnego skarbowego, jest interes (i porządek) finansowy państwa (Skarbu Państwa i innych uprawnionych podmiotów do danin publicznych). Rodzajowym przedmiotem ochrony wszystkich typów przewidzianych w art. 56 k.k.s. są obowiązki podatkowe związane z konstrukcją samoobliczania podatku, a więc służące do ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Przestępstwo oszustwa skarbowego określone w art. 56 § 1 i 2 k.k.s., stypizowane w art. 56 § 3 k.k.s. wykroczenie oszustwa skarbowego oraz wykroczenie niezłożenia w terminie deklaracji lub oświadczenia określone w art. 56 § 4 k.k.s. mają charakter indywidualny. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 56 k.k.s. ich sprawcą może być tylko osoba posiadająca status "podatnika". Podatnikiem jest - wedle treści art. 7 § 1 ordynacji podatkowej - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Konstrukcja przestępstwa oszustwa podatkowego, charakteryzując czynność sprawczą jako "narażenie podatku na uszczuplenie", precyzuje zarazem sposoby wywołania ustawowo stypizowanego stanu rzeczy (skutku), wskazane wyżej. „Podanie nieprawdy” polega na przedstawieniu organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi okoliczności niezgodnych z rzeczywistością, istotnych z punktu widzenia danego typu podatku w kontekście elementów mających znaczenie dla ustalenia istnienia tego zobowiązania podatkowego oraz wskazania jego wysokości. Trybunał Konstytucyjny wskazała, że zwrot "podaje nieprawdę" odnosi się do treści deklaracji lub oświadczenia, a konkretnie przedstawianych w tych dokumentach danych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia istnienia oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia znamienia "podaje nieprawdę" istotne są dwa elementy: po pierwsze, kwestia rzetelności podawanych w deklaracji lub oświadczeniu danych, a więc odzwierciedlenia przez podatnika w tych dokumentach danych zgodnych z faktami; po wtóre, zagadnienie właściwej kwalifikacji pewnych okoliczności, które rzeczywiście wystąpiły z punktu widzenia ich znaczenia dla ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Drugim z wymienionych w art. 56 § 1 k.k.s. znamion modalnych jest „zatajenie prawdy w deklaracji lub oświadczeniu”. Przez zatajenie rozumieć należy sytuację, w której treści zawarte w deklaracji lub oświadczeniu nie obejmują wszystkich danych istotnych z punktu widzenia podstaw ustalenia istnienia oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatajenie prawdy stanowi zaniechanie ujawnienia w deklaracji lub oświadczeniu informacji dotyczących określonych zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, w sytuacji istnienia obowiązku ujawnienia tych danych. Przewidziany w art. 56 k.k.s. delikt skarbowy określa dwa przedmioty bezpośredniego działania. Zachowanie sprawcy skierowane jest bowiem z jednej strony na organ podatkowy, inny uprawniony organ lub płatnika, z drugiej zaś na mienie Skarbu Państwa lub innych uprawnionych podmiotów, które zostaje narażone na uszczuplenie Przez organ podatkowy rozumieć należy zgodnie z treścią art. 13 ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości m.in. : naczelnika urzędu skarbowego. . Przedmiotem bezpośredniego działania sprawcy czynu zabronionego określonego w art. 56 § 1-3 k.k.s. są także dane istotne z punktu widzenia ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Chodzi zatem o dane mogące mieć wpływ na istnienie lub wysokość podatku. Takimi danym są w szczególności przedmiot opodatkowania oraz podstawa opodatkowania. Typy czynu zabronionego określone w art. 56 § 1-3 k.k.s. mają charakter materialny. Konstrukcja art. 56 § 1-3 k.k.s. przesądza, że dla odpowiedzialności karnej niezbędne jest nie tylko wypełnienie przez zachowanie sprawcy jednej z form zachowania określonych w znamionach modalnych, lecz konieczne jest ponadto wywołanie poprzez takie właśnie zachowanie skutku w postaci narażenia na uszczuplenie danego podatku. Zgodnie z treścią art. 53 § 28 k.k.s., zawierającego legalną definicję "narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej", znajdującą zastosowanie do konstrukcji przewidzianej w art. 56 § 1-3 k.k.s. przez narażenie rozumieć należy "spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić". Przez uszczuplenie rozumieć należy obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do jego wysokości ustalanej w oparciu o prawidłowe zastosowanie regulacji prawa podatkowego do konkretnego stanu faktycznego. Uszczuplenie może objawiać się jako obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego o pewną kwotę przy zachowaniu obowiązku uiszczenia podatku w pewnej wysokości lub polegać na ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym na poziomie "0" (zerowym). Narażeniem na uszczuplenie jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu podatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość albo podania takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym. (wyrok SN z dnia 11 lutego 2003 r., IV KKN 21/00, LEX nr 77435). Z uwagi na materialny charakter typów przewidzianych w art. 56 § 1-3 k.k.s. konieczne jest wykazanie, że między działaniem sprawcy a skutkiem w postaci narażenia na uszczuplenie podatku zachodzi powiązanie przyczynowe. Chodzi tutaj o tego rodzaju powiązanie, zgodnie z którym nie wystąpiłoby wysokie prawdopodobieństwo uszczuplenia podatku bez podania nieprawdy, zatajenia prawdy lub niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem. Określone w art. 56 § 1-3 k.k.s. typy oszustwa podatkowego mają charakter umyślny. Przestępstwo z art. 56 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie (art. 4 § 1 i 2 k.k.s.)" (postanowienie SN z dnia 23 lutego 2006 r., III KK 267/05, LEX nr 180799. Dla przypisania strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że sprawca obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Sprawca musi być zatem świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie.

Przechodząc od rozważań teoretycznych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania Sąd doszedł do przekonania, iż nie sposób przyjąć, że oskarżona wypełniła znamiona zarzucanego jej przestępstwa skarbowego z art. 56§2 k.k.s. Po pierwsze nie sposób przyjąć, iż działanie jej polegające na złożeniu wniosku o nadpłatę i w konsekwencji korekty zeznania za 2009 r. było działaniem umyślnym, o jakim mowa w art. 56§2 k.k.s.. Po drugie nie sposób przyjąć, iż podatek został narażony na uszczuplenie w wysokości wskazanej w zarzucie, zwłaszcza iż oskarżona dokonała w dniu 30.04.2010 r. wpłaty podatku w wysokość przewyższającej kwotę wskazaną w zarzucie jako podatek narażony na uszczuplenie., zaś po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego dokonała stosownej wpłaty.

Oskarżona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Sąd nie podziela rozumowania oskarżyciela, iż przez ten fakt popełniła ono automatycznie przestępstwo, nawet jeśli uwzględnić prawomocność decyzji o odmowie stwierdzenia tej nadpłaty. Sąd nie kwestionuje prawidłowości decyzji, nie mniej nie możne przyjąć iż oskarżona składając wniosek o nadpłatę ze świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) realizowała wszystkie elementy strony przedmiotowej zarzucanego jej czynu zabronionego. Ustawa nakazuje aby do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączony został projekt rozliczenia w postaci korekty deklaracji zgodnej z wyrażonym we wniosku poglądem, deklaracja ta nie ma dla organu wiążącego charakteru albowiem ani wniosek ani dołączona zmieniona deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio podatki złożył. Oskarżonej nie postawiono zarzutu podania nieprawdy w deklaracji za 2009 r. złożonej w dniu 30.04.2010 r., zatem nie było to przedmiotem postępowania, mimo iż wysokość zobowiązania podatkowego określona została decyzją w kwocie wyższej niż wynikająca z tej deklaracji. Podjęcie tej kwestii przez Sąd stanowiłoby wyjście poza granice aktu oskarżenia. Realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny. Zgodnie z art. 75§1 Ordynacji podatkowej podmiot wskazany może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku jest prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Na podstawie art. 72§1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, natomiast nadpłata jest nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym świadczeniem. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia (art. 165§1 i 3 O.p.) Przedmiotem wniosku jest żądanie stwierdzenia nadpłaty, pierwszymi czynnościami są czynności sprawdzające. Czego oskarżona się spodziewała i czego oczekiwała. Wiedziała bowiem, iż po złożeniu wniosku i korekty Urząd wyda decyzję. W mniemaniu oskarżonej gdyby jej stanowiska Urząd nie podzielił, spodziewała się decyzji odmownej, nie zaś tego iż postawione jej zostaną zarzuty karne. Jej zamiarem było bowiem uzyskanie rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o nadpłatę poprzez wydanie decyzji, nie zaś chęć wprowadzenia organu w błąd czy też wyłudzenia zwrotu podatku. Oskarżona przedłożyła wszelkie niezbędne dokumenty, nie podawał w nich nieprawdy co do wysokości poniesionych wydatków, nakładów, kredyt hipoteczny faktycznie spłaciła. Skorygowane zeznanie podlega jak każda deklaracja badaniu przez organ podatkowy, m.in. w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Gdyby celem działania oskarżonej było wyłudzenie podatku zadbałaby o prawidłowość przede wszystkim formalną zeznania. Natomiast złożyła ona nieprawidłowy druk. Świadczy to zdaniem Sadu o niedbalstwie oskarżonej, nie zaś o umyślności choćby w zamiarze ewentualnym, skoro już na pierwszy rzut oka organ wiedział, że zeznania choćby tylko pod względem formalnym jest nieprawidłowe. Jeżeli wyniki czynności sprawdzających uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. Oskarżona , co potwierdził również świadek R. D., oczekiwała na decyzję. Należy przy tym dodać, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy poczytywać na korzyść oskarżonego. Jeżeli natomiast organ w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji, a przez to i złożonego wniosku o nadpłatę, oceniając że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75§3 O.p. W przedmiotowej sprawie poczyniono oskarżonej zarzut w zakresie środka do celu, istotniejszy był wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zaś z nim obligatoryjnie związana korekta zeznania. Deklaracje podatkowe są dowodem w postępowaniu podatkowym. Wniosek i deklaracja dają organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz okolicznościach i argumentach na których to żądanie opiera. Skorygowane zeznanie złożone z wnioskiem o nadpłatę nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, dzieli los tego wniosku, który jest rozpoznawany w postępowaniu nadpłatowym. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.11.2012 r., II FSK 296/11; uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS5/13) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zarzut postawiony oskarżonej był chybiony. Nie uczyniono bowiem jej zarzutu z niezasadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co mogłoby ewentualnie prowadzić do rozważenia zasadności zarzutu z art. 76 k.k.s., uczyniono jej natomiast zarzut z samego faktu złożenia deklaracji – korekty zeznania, co było elementem obligatoryjnym wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czego organ oczekiwał. Zatem uczyniono zarzut dotyczący sposobu dochodzenia zwrotu nadpłaty, który wynika z obowiązku ustawowego. Oskarżyciel pominął również , iż w żadnym zakresie istota zachowania karalnego z art. 56 k.k.s. nie obejmuje sytuacji przekazania przez właściwy organ lub stworzenia wysokiego prawdopodobieństwa przekazania przez właściwy organ kwot znajdujących się już w jego dyspozycji w formie zwrotu na rachunek podatnika lub w formie zaliczenia ich na poczet przyszłych zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Ta część zachowań prowadzi bowiem do narażenia na zwrot lub do uzyskania zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej, zatem objęta jest zakresem kryminalizacji art. 76 k.k.s. a nie art. 56 k.k.s. Oskarżycielowi umknęło, iż oskarżona przed datą czynu jej zarzuconego, albowiem w dniu 30.04.2010 r. dokonała wpłaty kwoty 61.463,00 zł tytułem należnego podatku, natomiast zarzuca jej się narażenie na uszczuplenie należności w kwocie 54.247,00 zł. Narażenie to nie jest zatem realne, skoro organ dysponuje kwotą przewyższającą wysokość wskazywanego narażenia. Oskarżona wpłaciła również różnicę podatku z zeznania złożonego 30.04.2010 r. a decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. zabudowanej nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd dla jasności sprawy, rozważył możliwość ewentualnego zakwalifikowania czynu oskarżonej jako przestępstwa skarbowego z art. 76 k.k.s. Nie znalazł jednak ku temu podstaw. W myśl powołanego przepisu, typizującego przestępstwo oszustwa podatkowego, nazywanego również wyłudzeniem zwrotu podatkowej należności publicznoprawnej lub bezpodstawnym zwrotem podatku, odpowiedzialność dotyczy zachowania polegającego na wprowadzeniu w błąd właściwego organu i narażeniu w ten sposób na nienależny (bezpodstawny) zwrot podatkowej należności publicznoprawnej (podatku). Z punktu widzenia konstrukcji tego przepisu znaczenie, podobnie jak w art. 56 k.k.s., ma procedura samoobliczenia podatku. Do narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej musi dojść poprzez „wprowadzenie w błąd właściwego organu:. Wprowadzenie w błąd polega na : podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym; zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy. Błędem jest niezgodność między obiektywną rzeczywistością a jej odbiciem w świadomości osób reprezentujących o działających w imieniu „właściwego organu”. Decydujące znaczenia ma stan świadomości osób działających w imieniu i na rzecz właściwego organu. Błąd ma dotyczyć okoliczności istotnych czyli okoliczności dotyczących ustalenia podstawy oraz wysokości nadpłaty lub zwrotu. Nadto konieczne jest ustalenie związku przyczynowego pomiędzy zachowaniem sprawcy a skutkiem w postaci błędnego wyobrażenia przez osoby działające w imieniu i na rzecz właściwego organu, oraz ustalenie że między zachowaniem sprawcy a narażeniem na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej zachodzi związek przyczynowy. Koniecznej jest wywołanie skutku w postaci narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. Narażeniem jest spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa na taki zwrot, przy czym kwota narażona na nienależny zwrot to kwota wyrażona liczbowo, której zwrotu sprawca się domaga. (art. 53§28 k.k.s., art. 53§27 k.k.s.) Procedura zwrotu przewiduje czynności kontrolno – sprawdzające realizowane przez właściwy organ. Przestępstwo z art. 76§ 1 i 2 k.k.s popełnić można jedynie umyślnie z zamiary bezpośredniego, jak i zamiaru wynikowego. Odpowiedzialności podlega nie tyle sama nierzetelność zachowania, co umyślne działanie lub zaniechanie podatnika w tym zakresie. (TK w wyroku z 12.09.2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Ograniczenie kryminalizacji na podstawie art. 76 k.k.s wyłącznie do zachowań umyślnych eliminuje ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej za przedstawienie przez podatnika podającego dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub zatajającego rzeczywisty stan rzeczy w sytuacji, gdy owa niezgodność ze stanem rzeczywistym stanowi konsekwencję nieprawidłowej kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego rzeczywiście występujących w realiach danego stanu faktycznego okoliczności. Wprawdzie ryzyko podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy obciąża podatnika, to jednak z uwagi na skomplikowany system prawa podatkowego oraz możliwości popełniania pomyłki kryminalizacja obejmuje jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik podając dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy lub zatajając rzeczywisty stan ma świadomość niezgodności przedstawionych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Konieczne jest stwierdzenie, iż sprawca obejmował świadomością i wolą (chciał lub godził się) wszystkie elementy strony przedmiotowej.

Zatem w obu przypadkach – art. 56 i 76 k.k.s. koniecznym elementem zastosowania sankcji jest działanie podatnika w okolicznościach świadczących o winie umyślnej. W związku z tym nie można zaaprobować sytuacji, , w której organy podatkowe podejmują działania związane z zastosowaniem tej regulacji, w każdym przypadku, w którym organ podatkowy odmówi stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nieuzasadniony wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dokonana przez niego korekta deklaracji podatkowej nie jest konsekwencją świadomego podania, przez podmiot, nieprawdy lub zatajenia prawdy. Może to wynikać z przyjęcia przez podatnika odmiennej od przyjętej przez organ, interpretacji przepisów prawnych lub też innej oceny stanu faktycznego. Ocena tego czy podatnik występujący z wnioskiem o nadpłatę, działa w celu wyłudzenia nadpłaty, czy też w uzasadnionej wierze, choć może nie znajdującej odzwierciedlenia w rzeczywistości, może być dokonana w oparciu o analizę materiału zebranego w ramach postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma więc uzasadnienia, aby w każdym przypadku wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w następstwie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, wszczynać postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Korekta deklaracji i wniosek o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wyłącznie propozycji podatnika. Należy dążyć do tego, aby możliwe było karanie podatników, którzy świadomie podejmują działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania. (tak Piotr Kardas Komentarz do art. 56 i 76 kodeksu karnego skarbowego)

W ocenie Sądu fakt złożenia przez oskarżoną wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania wynikał z niedbałości, nierzetelności oskarżonej w zakresie uzyskania niezbędnych informacji co do takiego wniosku, nadto z błędnej oceny stanu faktycznego – w zakresie daty nabycia nieruchomości i związanym z tym błędnym przyjęciem, iż przysługuje jej tzw. ulga mieszkaniowa podczas gdy przysługiwała jej jedynie tzw. ulga meldunkowa, z której nie skorzystała. Oskarżona niewłaściwie przyjęła rok 2009 r. jako rok nabycia nieruchomości. Co istotne wymieniona faktycznie zastosowała obowiązującą wówczas ulgę. Organ podatkowy nie kwestionował poniesienia wydatków na spłatę kredytu hipotecznego. Jedynym przewinieniem oskarżonej była niewłaściwa ocena skutków czynności cywilnoprawnych. Oskarżona była bowiem przekonana, iż w związku ze zniesieniem współwłasności, zamianą działek, właśnie w 2009 r. nabyła nieruchomość, która następnie zbyła w tym samym roku. Jej przekonanie wprawdzie było wadliwe, nie mniej nie mogło być ocenione jako niedorzeczne. Nie można bowiem wymagać od oskarżonej aby orientowała się tak w zakresie prawa cywilnego jak i podatkowego, skoro wśród prawników - zarówno teoretyków jak i praktyków - istnieją rozbieżności w zakresie interpretacji, stosowania prawa. Dowodem tego może być choćby uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Nie można przyjąć wobec powyższego, iż oskarżona w sposób świadomy podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym bądź też stan rzeczywisty zataiła. Stwierdzona przez organ niezgodność stanowiła konsekwencję, niezamierzonej nieprawidłowej kwalifikacji prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego rzeczywiście występujących w realiach danego stanu faktycznego okoliczności, przy czym również przy mylnym przyjęciu założeń o charakterze cywilnoprawnym. Wprawdzie – jak wyżej wskazano - ryzyko podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy obciąża podatnika, niemniej jednak z uwagi na skomplikowany system prawa podatkowego oraz możliwości popełniania pomyłki zachowania oskarżonej nie można rozpatrywać jako przestępstwa skarbowego. Kryminalizacja obejmuje bowiem jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik podając dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy lub zatajając rzeczywisty stan ma świadomość niezgodności przedstawionych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Konieczne jest stwierdzenie, iż sprawca obejmował świadomością i wolą (chciał lub godził się) wszystkie elementy strony przedmiotowej. W przedmiotowej sprawie tego stwierdzić nie sposób. Oskarżona działała w przekonaniu realizacji przysługującego je prawa do złożenia wniosku o nadpłatę i korekty zeznania. Wymieniona nie chciała poprzez wprowadzenie w błąd organu – co z resztą w ogóle nie zaistniało – wyłudzić podatku czy też zwrotu nadpłaty, chciała jedynie zapłacić zobowiązanie podatkowe w wysokości prawidłowej. W żaden sposób od tego obowiązku nie uchylała się. Wymieniona dokonała samoobliczenia i samodzielnie dokonała oceny wydatków do odliczenia, tak jak wymagają przepisy, z tym że popełniła przy tym niezamierzony błąd. W każdym wypadku gdy podanie nieprawdy wynika z błędnego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego do istniejących w rzeczywistości okoliczności, zastosowanie ma konstrukcja błędu art. 10 k.k.s. wyłączająca odpowiedzialność karną. Należy ocenić czy trudności w prawidłowego kwalifikacji prawnej podanych przez podatnika rzetelnych faktów przekraczają horyzont oceny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów, brak jest wówczas podstaw do kryminalizacji takich przypadków nierzetelności. Stąd zarówno w zakresie art. 56 i 76 k.k.s. warunek umyślności. Zważyć przy tym należy, iż przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był wielokrotnie nowelizowany, już w 2009 r. zawierał on przeszło 130 pozycji wolnych od podatku. Niewątpliwym przy tym było, iż oskarżona nie wykazała się należytą starannością, nie zwróciła się o interpretację przepisów w trybie ordynacji podatkowej, nie zwróciła się o fachową pomoc działając w przekonaniu, iż wystarczające jest zasięgnięcie informacji w Urzędzie Skarbowym. Nie mniej jednak świadczyć to może co najwyżej o nieumyślności, która jako taka nie podlega kryminalizacji.

Z tych względów Sąd uniewinnił oskarżoną od popełniania zarzucanego jej czynu.

Kosztami procesu stosowanie do art. 632 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.pk. obciążono Skarb Państwa.

SSR Sylwia Rolirad – Majewska