Pełny tekst orzeczenia

Sygn. akt III K 858/14

Uzasadnienie wyroku z dnia 9 listopada 2016 roku

Za podstawę wyroku Sąd Rejonowy przyjął następujące ustalenia:

P. L. (1) w 2008 roku zarejestrowany był jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą (...). Działalność ta miała być rozpoczęta w dniu 16 lipcu 2007 roku. Podstawowy zakres działalności tego podmiotu, ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, stanowiło drukowanie gazet, zaś ujawnionym miejscem prowadzenia tej działalności była W., ul. (...) lok 53.

Dowód: kserokopia protokołu czynności kontrolnych (k. 81-85), kserokopia decyzji nr (...) (k. 112-118)

W związku z tym P. L. (1) złożył w Urzędzie Skarbowym W. M., pomiędzy 25 lutego 2008 roku a 26 stycznia 2009 roku, deklaracje podatkowe od towarów i usług (VAT-7) odpowiednio za miesiąc:

1)  styczeń 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 310.767 zł, a podatek naliczony na kwotę 309.870 zł,

2)  luty 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 251.041 zł, a podatek naliczony na kwotę 249.700 zł,

3)  marzec 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 182.991 zł, a podatek naliczony na kwotę 182.176 zł,

4)  kwiecień 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 250.042 zł, a podatek naliczony na kwotę 248.969 zł,

5)  maj 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 304.101 zł, a podatek naliczony na kwotę 302.905 zł,

6)  czerwiec 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 368.934 zł, a podatek naliczony na kwotę 368.043 zł,

7)  lipiec 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 395.385 zł, a podatek naliczony na kwotę 394.263 zł,

8)  sierpień 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 453.713 zł, a podatek naliczony na kwotę 452.319 zł,

9)  wrzesień 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 458.816 zł, a podatek naliczony na kwotę 456.747 zł,

10)  październik 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 406.739 zł, a podatek naliczony na kwotę 405.361 zł,

11)  listopad 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 478.283 zł, a podatek naliczony na kwotę 476.439 zł,

12)  grudzień 2008 roku, określając podatek należny na kwotę 462.541 zł, a podatek naliczony na kwotę 460.526 zł.

Dowód: kserokopia protokołu czynności kontrolnych (k. 81-85), kserokopia decyzji nr (...) (k. 112-118)

P. L. (1) nigdy nie dysponował fakturami VAT stanowiącymi podstawę do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w powyższych kwotach. W dniu 27 października 2009 roku przy ul. (...) w Z. ustaleni sprawcy, działając wspólnie i w porozumieniu, dokonali kradzieży z włamaniem do samochodu osobowego marki H. (...) o nr rej. (...), należącego do P. L. (1). Z wnętrza tego samochodu zabrali w celu przywłaszczenia komputer przenośny, kurtkę motocyklową oraz kask ochronny. W samochodzie tym brak było wówczas faktur VAT stanowiących podstawę do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w kwotach objętych deklaracjami za okres 25 lutego 2008 roku, a 26 stycznia 2009 roku.

Dowód: kopia postanowienia o umorzeniu postępowania (k. 20, 48, 324), kopia postanowienia o podjęciu postępowania (k. 21, 326), odpowiedź KP w Z. (k. 26), kopia protokołu przesłuchania podejrzanego (k. 33-41), kopia protokołu przesłuchania podejrzanego (k. 42-43), kopia protokołu przesłuchania P. L. (1) (k. 44-45, 314-316), kopia notatki urzędowej (k. 47, 322), kopia protokołu eksperymentu procesowego (k. 49-59), kopia protokołu eksperymentu procesowego (k. 60-62), kopia wyroku (k. 63-68), kopia protokołu oględzin (k. 317-318), kopia notatki urzędowej (k. 319), zeznania J. B. (k. 276-277), zeznania S. W. (1) (k. 304-305), zeznania S. G. (k. 305), adnotacja (k. 11).

Postanowieniem z dnia 8 marca 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do podmiotu P. L. (1) (...) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2008 roku. Postępowanie to było prowadzone od 9 maja 2013 roku do 4 września 2013 roku na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2013 roku. W toku tej kontroli kilkukrotnie wzywano P. L. (1) oraz jego pełnomocnika do wydania dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2008 roku, w szczególności dokumentacji źródłowej w postaci oryginałów faktur VAT lub duplikatów, ewidencji zakupów i sprzedaży, a także wydruków historii rachunków bankowych za okres 2008 roku, zaś w przypadku braku powyższej dokumentacji, do jej odtworzenia. Pomimo wezwań P. L. (1) nie przedłożył w toku kontroli żądanej dokumentacji.

Dowód: wniosek (k. 1-2), kopia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz
postanowienie o wszczęciu kontroli wraz z zpo (k. 5-8), kopia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wraz z zpo (k. 9-10), wezwanie wraz z zpo (k. 23-24), postanowienie wraz z zpo (k. 27-28), wezwanie wraz z zpo (k. 29-30), wezwanie wraz z zpo (74, 76), postanowienie wraz z zpo (k. 75, 77), protokół z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego wraz z zpo (k. 81-86), zeznania W. T. (k. 253‑254)

Decyzją nr (...) z dnia 7 listopada 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego P. L. (1) za miesiące:

1)  styczeń 2008 r. w wysokości 310 767 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 897 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 310 767, a podatkiem naliczonym w wysokości 309 870 zł);

2)  luty 2008 r. w wysokości 251 041 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 341 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 251 041 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 249 700 zł);

3)  marzec 2008 r. w wysokości 182 991 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 815 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 182 991zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 182 176 zł);

4)  kwiecień 2008 r. w wysokości 250 042 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 073 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 250 042 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 248 969 zł);

5)  maj 2008 r. w wysokości 304 101zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 196 zł, stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 304 101zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 302 905 zł);

6)  czerwiec 2008 r. w wysokości 368 934 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 891 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 368 934 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 368 043 zł);

7)  lipiec 2008 r. w wysokości 395 385 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 122 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 395 385 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 394 263 zł);

8)  sierpień 2008 r. w wysokości 453 713 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 394 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 453 713 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 452 319 zł);

9)  wrzesień 2008 r. w wysokości 458 816 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 2 069 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 458 816 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 456 747 zł);

10)  październik 2008 r. w wysokości 406 739 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 378 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 406 739 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 405 361 zł);

11)  listopad 2008 r. w wysokości 478 283 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 1 844 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 478 283 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 476 436 zł);

12)  grudzień 2008 r. w wysokości 462 541 zł (w miejsce wskazanej w deklaracji kwoty 2 015 zł stanowiącej, zgodnie ze złożoną deklaracją, różnicę między podatkiem należnym w wysokości 462 541 zł, a podatkiem naliczonym w wysokości 460 526 zł).

Tym samym ustalono, że wysokość zobowiązania podatkowego P. L. (1) z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku została w złożonych przez niego deklaracjach zaniżona o kwotę 4 307 318 zł, która stanowiła sumę wykazanych w tych deklaracjach kwot podatku naliczonego.

Dowód: kopia decyzji nr (...) wraz z zpo (k. 112-118)

Pełnomocnik P. L. (1) złożył od powyższej decyzji odwołanie, w stosunku do którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 3 lutego 2014 r. stwierdził, że zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na postanowienie to P. L. (1) złożył skargę, która została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 czerwca 2014 r., wobec czego decyzja nr (...) z dnia 7 listopada 2013 roku stała się ostateczna.

Dowód: kopia pierwszej strony odwołania (k. 130), kopia arkusza odwoławczego (k. 140-142), kopia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (k. 167-169), kopia przekazania sprawy (k. 170), kopia postanowienia WSA w Warszawie wraz z uzasadnieniem (k.175-176)

P. L. (1) ukończył 45 lat. Legitymuje się wykształceniem średnim technicznym. Jest zatrudniony jako przedstawiciel handlowy i z tego tytułu uzyskuje średnie miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1 800 zł, które jest jego jedynym źródłem dochodu. Zgromadził oszczędności w wysokości około 11 000 zł, a poza tym nie dysponuje majątkiem. Za rok podatkowy 2014 zadeklarował podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód w kwocie 15.687,50 zł. Na jego utrzymaniu pozostaje małoletnie dziecko. Leczy się ze względu na dolegliwości związane z dyskopatią. Pozostaje osobą niekaraną.

Dowód: dane osobopoznawcze (k. 160-160a, 217-218) dane o karalności (k. 108, 180, 202, 229), informacja przewidziana w art. 213 § 1a k.p.k. (k. 222-223)

Sąd Rejonowy zważył, co następuje:

W akcie oskarżenia z dnia 24 października 2014 roku P. L. (1) został oskarżony o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. polegające na tym, że w okresie od dnia 25 lutego 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r., wykonując w W. przy ul. (...) lok. 53 działalność gospodarczą w ramach firmy (...), spowodował wystąpienie uszczuplenia w podatku od towarów i usług (VAT) - tj. za styczeń 2008 r. na kwotę 309.870 zł, za luty 2008 r. – na kwotę 249.700 zł, za marzec 2008 r. - na kwotę 182.176 zł, za kwiecień 2008 r. – na kwotę 248.969 zł, za maj 2008 r. - na kwotę 302.905 zł, za czerwiec 2008 r. - na kwotę 368.043 zł, za lipiec 2008 r. - na kwotę 394.263 zł, za sierpień 2008r. - na kwotę 452.319 zł, za wrzesień 2008 r. - na kwotę 456.747 zł, za październik 2008 r. na kwotę 405.361 zł, za listopad 2008r. - na kwotę 476.439 zł, za grudzień 2008 r. - na kwotę 460.526 zł, a zatem łącznie na kwotę 4.307.318 zł - przez to, że w złożonych we właściwym Urzędzie Skarbowym W. - M. deklaracjach VAT-7 w tym podatku, tj. za styczeń 2008 r. - w dniu 25 lutego 2008 r., za luty 2008 r. - w dniu 25 marca 2008 r., za marzec 2008r. - w dniu 25 kwietnia 2008 r., za kwiecień 2008 r. - w dniu 26 maja 2008 r., za maj 2008 r. - w dniu 25 czerwca 2008 r., za czerwiec 2008 r. - w dniu 30 lipca 2008 r., za lipiec 2008 r. - w dniu 25 sierpnia 2008 r., za sierpień 2008 r. - w dniu 25 września 2008 r., za wrzesień 2008 r. - w dniu 27 października 2008 r., za październik 2008 r. - w dniu 25 listopada 2008 r., za listopad 2008 r. - w dniu 29 grudnia 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. - w dniu 26 stycznia 2009 r., podał dane niezgodne z rzeczywistością na skutek pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT nieudokumentowany dowodami źródłowymi w postaci oryginałów faktur VAT (lub ich duplikatów) odnoszących się do zakupu towarów i usług.

P. L. (1) zarówno na etapie postępowania przygotowawczego (k. 160-161), jak i sądowego (k. 225) nie przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa skarbowego i skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień.

Wyniki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego nie pozostawiały jednak wątpliwości co do tego, że P. L. (1) nigdy nie dysponował fakturami VAT stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku od towarów i usług należnego za 2008 rok o podatek naliczony w tym okresie czasu w łącznej kwocie 4.307.318 zł, a w deklaracjach VAT-7 podał nieprawdziwe okoliczności, powodując pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony i tym samym spowodował uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług
w wysokości odpowiadającej tej kwocie.

W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za rok podatkowy 2008 oskarżony podnosił, że nie dysponuje dokumentacją księgową za okres objęty kontrolą podatkową, w tym fakturami VAT stanowiącymi podstawę do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, ze względu na to, że dokumentacja ta została mu skradziona z samochodu w dniu 27 października 2009 r.
(k. 16, k. 19).

Treść dokumentu w postaci poświadczenia sporządzonego przez świadka J. B. jako dyżurnego w Komisariacie Policji w Z. w dniu 30 października 2009 r. (k. 46, 321) wskazywała na to, że przedmiotem kradzieży mającej miejsce w dniu 27 października 2009 r. na szkodę oskarżonego była także bliżej nieokreślona dokumentacja księgowa. Jednak w świetle pozostałych dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. II K 57/10 przed Sądem Rejonowym
w W. oraz wiarygodnych zeznań świadka J. B. i świadka S. W. (1) dokument ten, gdy chodzi o okoliczność, że przedmiotem kradzieży miała być także dokumentacja księgowa oskarżonego, okazał się niewiarygodny.

Świadek J. B., który w 2009 roku był funkcjonariuszem Policji
i pełnił służbę w Komisariacie Policji w Z. zeznał (k. 276-277), że jeśli chodzi
o zapis „dokumentacja księgowa” w poświadczeniu, to zapis ten mógł być wynikiem przeoczenia, skoro nie występuje w protokole przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie,
a być może wynikł z tego, że kolega, który sporządzał ten protokół nie przekazał mu wszystkiego. Świadek podał, że kiedy sporządzał poświadczenie opierał się na informacjach przekazywanych przez prowadzącego przesłuchanie, bez zapoznawania się merytorycznie z treścią protokołu, jeśli chodzi o zapis składanych zeznań. Badał jedynie protokół od strony formalnej, tj. czy są na nim podpisy i inne wymagane elementy. Wynikało to z tego, że jako dyżurny musiał obsługiwać 2 telefony, 2 komputery, 7 linii oraz interesantów, a ponadto nadzorował pracę funkcjonariuszy Policji na komisariacie
i w terenie. Nie miał zatem możliwości skupienia się na jednej rzeczy. Świadek nie mógł wykluczyć tego, że oskarżony był obecny podczas sporządzania przez niego poświadczenia i przekazywał mu relację o zdarzeniu, przy czym gdyby oskarżony powiedziałby, że przedmiotem kradzieży nie była dokumentacja księgowa, to treść poświadczenia świadek zmieniłby zgodnie z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Świadek nie wykluczał, że przed sporządzeniem poświadczenia nie zapoznawał się
z protokołem oględzin samochodu oskarżonego. Zaznaczył jednak, że poświadczenie mogło być wydane po przyjęciu zawiadomienia o przestępstwie, a nie jedynie po dokonaniu oględzin. Wydanie poświadczenia oznacza bowiem, że sprawa została przyjęta.

W ocenie Sądu Rejonowego zeznania J. B. należało w całości uznać za wiarygodne. Były one bowiem logiczne, spójne, korespondowały z zeznaniami świadka S. W. (1), nie budziły wątpliwości z punktu widzenia reguł doświadczenia życiowego, gdy chodzi o wykonywanie obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy Policji. Świadek nie krył nieprawidłowości dotyczących weryfikacji treści poświadczenia w świetle pozostałych dokumentów zawartych w aktach sprawy, której poświadczenie miało dotyczyć, wynikających z nadmiaru obowiązków służbowych. Świadek J. B. był osobą obcą względem oskarżonego i nie ujawniły się powody, dla których miałby zeznawać w niniejszej sprawie nieprawdę. Przekazywana przez świadka wiedza dotyczyła okoliczności związanych z wykonywanymi przez świadka obowiązkami służbowym. Podawane przez świadka okoliczności dotyczące stosowanej przez niego praktyki sporządzania poświadczeń, polegające na tym, że wystawiając takie poświadczenie jako dyżurny nie zapoznawał się merytorycznie z treścią dokumentów zawartych w aktach danej sprawy, której poświadczenie miało dotyczyć, a jedynie opierał się na ustnym przekazie kolegów – funkcjonariuszy prowadzących dane postępowanie,
a ponadto na przekazie ustnym osoby składającej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, która mogła być obecna przy sporządzaniu poświadczenia, niewątpliwie podważają wiarygodność takiego poświadczenia. Przywołane okoliczności korespondują
z treścią zeznań złożonych przez świadka S. W. (1) (k. 304-305).

Świadek S. W. (1), który od 1995 roku był funkcjonariuszem Policji
i pełnił służbę w Komisariacie Policji w Z., zeznał (k. 304-305), że jeśli chodzi
o stwierdzenie „dokumentacja księgowa” w treści poświadczenia, to rozbieżność pomiędzy poświadczeniem a protokołem przesłuchania oskarżonego oraz notatką urzędową może wynikać z tego, że funkcjonariusz przyjmujący zawiadomienie o przestępstwie niekoniecznie jest tym, który prowadzi daną sprawę. Notatka sporządzana przez dyżurnego sporządzana jest w chwili przyjęcia od petenta informacji czy zgłoszenia, a niejednokrotnie petent nie informuje w czasie sporządzania notatki o wszystkich okolicznościach danego zdarzenia. Świadek podkreślił, że poświadczenie wystawiane jest zwykle przez funkcjonariusza Policji który nie prowadzi danej spraw i który może nawet nie mieć wglądu w materiały sprawy. Co więcej poświadczenie może być sporządzone jedynie
w oparciu o dane z systemu elektronicznego. Wówczas dyżurny, który obsługuje stanowisko kierowania i do której przychodzi petent zgłaszający zapotrzebowanie na poświadczenie, wypisuje poświadczenie na podstawie danych pochodzących z systemu elektronicznego, a jeśli petent zgłasza jakieś braki w poświadczeniu, to dyżurny dopisuje brakującą treść wyłącznie na podstawie ustnego przekazu petenta. Świadek dodał, że formalnie rzecz biorąc dyżurny nie jest kompetentny do wystawienia tego typu poświadczeń, powinien umówić się z petentem na kolejny termin i skontaktować się
z osobą prowadzącą sprawę. Dyżurny nie ma bowiem wglądu w akta danego postępowania wtedy, kiedy obsługuje stanowisko kierowania. Świadek wskazał również, że gdyby osoba składająca zawiadomienie później zgłosiła dodatkową informację prowadzącemu sprawę, taką jak to, że skradzione zostały także dokumenty księgowe, to wówczas należałoby dodatkowo przesłuchać taką osobę i uzupełnić brakujące informacje. Praktyka taka była stosowana także w 2009 roku, kiedy doszło do kradzieży na szkodę oskarżonego.

W ocenie Sądu Rejonowego także zeznania S. W. (2) należało w całości uznać za wiarygodne. Były one bowiem logiczne, spójne, korespondowały
z zeznaniami świadka J. B., nie budziły wątpliwości z punktu widzenia reguł doświadczenia życiowego, gdy chodzi o wykonywanie obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy Policji. Świadek w sposób logiczny i pełny przedstawiał czynności polegające na wystawianiu poświadczenia oraz przyczyny jego rozbieżności w świetle pozostałych dokumentów zawartych w aktach sprawy, której poświadczenie ma dotyczyć. Świadek był osobą obcą względem oskarżonego i nie ujawniły się powody, dla których miałby zeznawać nieprawdę. Wiedza świadka dotyczyła okoliczności związanych
z wykonywanymi przez świadka obowiązkami służbowym. Rzeczowe zeznania tego świadka jednoznacznie podważają wiarygodność takiego poświadczenia, skoro jego treść mogła opierać się jedynie na danych pochodzących z systemu elektronicznego funkcjonującego na komisariacie Policji w Z., nie była weryfikowana z treścią dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, a jego treść w istocie mogła kształtować osoba składająca zawiadomienie o przestępstwie, następnie wnioskująca
o wydanie poświadczenia w ten sposób, że braki w poświadczeniu, zgłaszane przez taką osobę, były uzupełniane przez dyżurnego wyłącznie na podstawie jej ustnego przekazu.

Świadek S. G., który w 2009 roku był funkcjonariuszem Policji
i pełnił służbę w Komisariacie Policji w Z. zeznał (k. 305), że nie potrafi wyjaśnić rozbieżności, gdy chodzi o zapis w treści poświadczenia dotyczący dokumentacji księgowej oraz brak takiej adnotacji w pozostałych dokumentach zawartych w aktach sprawy, której poświadczenie dotyczy. Świadek podawał, że dyżurny, kiedy sporządza poświadczenie, opiera się na aktach sprawy, które są mu wówczas przedstawiane. Poświadczenie może też być sporządzane przez innego funkcjonariusza Policji, który przedstawia je do podpisu dyżurnemu jako osobie upoważnionej. Świadek zeznał także, że nie tylko dyżurny upoważniony jest do podpisania takiego poświadczenia, a może je sporządzić i podpisać także funkcjonariusz Policji prowadzący sprawę na wniosek pokrzywdzonego.

Zeznania świadka S. G. okazały się nieprzydatne do poczynienia istotnych w sprawie ustaleń. Świadek w istocie nie dysponował wiedzą dotyczącą praktyki funkcjonującej w 2009 roku na komisariacie Policji w Z., gdy chodzi o sporządzanie poświadczeń wydawanych osobom składającym zawiadomienie o przestępstwie. W toku bezpośredniego przesłuchania świadka podczas rozprawy widoczna była tendencja do przedstawiania sposobu postępowania w takim przypadku w taki sposób, w jaki czynności powinny były przebiegać, a nie w jaki faktycznie przebiegały. Zeznanie świadka o tym, jaka powinna być praktyka nie znajdowały jednak potwierdzenia w korespondujących ze sobą zeznaniach świadków J. B. oraz S. W. (2), których treść jednoznacznie wskazuje, że czynności polegające na sporządzaniu poświadczenia dla osoby składającej zawiadomienie o przestępstwie w praktyce nie przebiegały w taki sposób, w jaki powinny były przebiegać.

Wynikająca z zeznań świadków J. B. oraz S. W. (2) okoliczność, że dokument obejmujący poświadczenie sporządzone przez świadka J. B. jako dyżurnego w Komisariacie Policji w Z. w dniu 30 października 2009 r. (k. 46, 321) nie stwierdzał prawdziwego faktu, gdy chodzi o to, że przedmiotem kradzieży mającej miejsce w dniu 27 października 2009 r. na szkodę oskarżonego była także bliżej nieokreślona dokumentacja księgowa, znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w sprawie o sygn. II K 57/10 przed Sądem Rejonowym w Wołominie, mającej za przedmiot m.in. tę kradzież.

Z protokołu przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania P. L. (1) jako świadka zawiadamiającego o przestępstwie, sporządzonego w dniu 30 października 2009 r., jednoznacznie wynikało, że przedmiotem kradzieży z włamaniem do jego samochodu marki H. (...) na jego szkodę, mającej miejsce w dniu 27 października 2009 r., były jedynie komputer marki T., kurtka motocyklowa oraz kask motocyklowy (k. 44-45, 314-316). Wówczas P. L. (1) podał do protokołu, że przed dokonaniem kradzieży torbę zawierającą komputer i segregatory - bliżej nieokreślone - przełożył do bagażnika samochodu, skąd zostały skradzione. Gdyby zawartością tej torby lub segregatorów miała być całość dokumentacji księgowej za rok podatkowy 2008, związanej z działalnością gospodarczą, która miała być prowadzona przez oskarżonego, w szczególności faktury VAT stanowiące podstawę do obniżenia podatku od towarów i usług należnego za ten okres o podatek naliczony w łącznej kwocie 4.307.318 zł, to niewątpliwie okoliczność ta, kardynalna z punktu widzenia prowadzonej przez P. L. (1) działalności gospodarczej, rzutująca przecież na rozmiar ciążącego na nim zobowiązania podatkowego powstającego z mocy ustawy, powszechnie wiadomego, zostałaby przez niego podana już w toku przesłuchania mającego miejsce
w dniu 30 października 2009 r. i objęta protokołem. Gdyby w tym zakresie protokół wymagał uzupełnienia ze względu na to, że P. L. (1) wspomniałby o tej okoliczności w toku przesłuchania, a nie zostałaby ona zaprotokołowana przez przesłuchującego, to zapoznając się z treścią protokołu i podpisując go, P. L. (1)
przez wzgląd na istotność tej okoliczności z pewnością zwróciłby na to uwagę i żądałby uzupełnienia protokołu w tym zakresie. Treść protokołu na to jednak nie wskazuje.

Reguły doświadczenia życiowego, uwzględniając istotność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kompletu faktur VAT mających stwierdzać podatek od towarów i usług naliczony oskarżonemu w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku
w łącznej kwocie 4.307.318 zł, stanowiących podstawę obniżenia zobowiązania podatkowego ciążącego na P. L. (1) w tym okresie oraz przypuszczalny rozmiar kompletu tego rodzaju dokumentów, nie pozwalają na przyjęcie, aby komplet takich dokumentów był przewożony w bagażniku lub w kabinie samochodu.

Z protokołu oględzin samochodu marki H. (...), należącego do P. L. (1) (k. 317-318), sporządzonego w dniu 27 października 2009 r., tj. w dniu kradzieży, wynika, że wewnątrz samochodu w bagażniku panował ogólny bałagan,
w torbie reklamowej znajdującej się po lewej stronie znajdowały się pieczątki, a obok „dużo” papryki.

Uwzględniając reguły doświadczenia życiowego, brak było podstaw do przyjęcia aby w takich warunkach w bagażniku przewożony był także komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek od towarów i usług naliczony oskarżonemu
w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku w łącznej kwocie 4.307.318 zł.

Z protokołu oględzin samochodu marki H. (...), należącego do P. L. (1) wynikało także, że wewnątrz kabiny tego samochodu na tylnym siedzeniu po stronie kierowcy znajdowała się teczka koloru czarnego. Teczka taka znajdowała się także pod siedzeniem kierowcy.

Gdyby komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek naliczony oskarżonemu za rok 2008 w łącznej kwocie 4.307.318 zł miał być przewożony przez P. L. (1) w jego samochodzie w dniu 27 października 2009 r., to ze względu na jego istotność znajdowałby się raczej w tego rodzaju teczce.

Z notatki urzędowej sporządzonej przez świadka S. W. (1) (k. 47, k. 322) w dniu 27 października 2009 r., tj. w dniu kradzieży, wynika, że tego dnia P. L. (1) zgłosił się do Komisariatu Policji w Z. z zawiadomieniem, że nieznani sprawcy dokonali kradzieży z bagażnika jego samochodu komputera osobistego, skórzanej kurtki oraz kasku. Notatka zawiera wskazanie, że oględziny samochodu dokonane zostały bez udziału technika, pełniącego inne obowiązki służbowe, ze względu na to, że P. L. (1) przyjechał wspomnianym samochodem do Komisariatu Policji w Z. i sprawdzał, czy nie zginęły mu jeszcze inne przedmioty, przez co zatarł ewentualne ślady pozostawione przez sprawców kradzieży. Notatka urzędowa nie zawiera natomiast informacji, aby oskarżony zgłaszał tego dnia, aby przedmiotem kradzieży miała być także jakakolwiek dokumentacja księgowa. Gdyby tak było, w szczególności gdyby przedmiotem kradzieży był także komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek od towarów i usług naliczony oskarżonemu w roku 2008 w łącznej kwocie 4.307.318 zł, to
z pewnością P. L. (1) wspomniałby o tym funkcjonariuszowi Policji sporządzającemu notatkę, skoro biorąc pod uwagę okoliczność prowadzenia przez oskarżonego działalności gospodarczej i rozmiar zobowiązania podatkowego z tym związanego, niewątpliwie była to okoliczność szczególnie istotna.

Z protokołu przesłuchania ustalonego sprawcy m.in. kradzieży popełnionej na szkodę P. L. (1), który to protokół został sporządzony w dniu 12 listopada
2009 r. (k. 33-41), wynika, że w dniu 27 października 2009 r. z wnętrza „jakiegoś pojazdu” po uprzednim włamaniu sprawca wraz z inną ustaloną osobą ukradł laptopa marki T., kask i kurtkę motocyklową (k. 39). Znamienne, że w związku z tą kradzieżą, niewątpliwie stanowiąca kradzież popełnioną na szkodę P. L. (1), sprawca nie wspominał
o jakiejkolwiek dokumentacji, zwłaszcza o fakturach VAT, które miałyby być przedmiotem kradzieży. Znamienne ponadto, że zdarzenie to miało miejsce blisko dwa tygodnie wcześniej, niż złożenie przez tego sprawcę wyjaśnień, a podawane przez sprawcę okoliczności poszczególnych kradzieży były dosyć szczegółowe. Znamienne także, że fakt zabrania „jakichś” bliżej nieokreślonych „dokumentów” został przez sprawcę zapamiętany w związku z inną popełnioną przez niego kradzieżą, mającą miejsce w dniu 7 lub 8 października 2009 r., a więc znacznie wcześniej, z samochodu marki H. lub T.,
z którego sprawca zabrał także saszetkę z dowodem rejestracyjnym i polisą OC (k. 38).

Okoliczność kradzieży kompletu faktur VAT mających stwierdzać podatek naliczony oskarżonemu za rok 2008 nie znajduje potwierdzenia także w treści protokołu przesłuchania innego ustalonego sprawcy m.in. kradzieży popełnionej na szkodę P. L. (1), który to protokół także został sporządzony w dniu 12 listopada
2009 r. (k. 42-43). Ustalony sprawca wyjaśnił wówczas, że pierwszą z dokonanych przez niego kradzieży z włamaniem do samochodów była ta dokonana w Z.. Wówczas wraz z inną ustaloną osobą zabrał z samochodu kurtkę motorową, kask i laptop. Znamienne, że także ten sprawca nie wspominał o jakiejkolwiek dokumentacji, w szczególności o fakturach VAT. W związku z inną kradzieżą wspominał zaś o walizce wyrzuconej następnie do kontenera na (...).

Okoliczność kradzieży kompletu faktur VAT wyklucza także treść protokołu eksperymentu procesowego sporządzonego w dniu 23 listopada 2009 r. (k. 49-59), gdzie ustalony sprawca wyjaśniał, że kradzieży komputera marki T. z samochodu, którego marki nie pamięta, połączona była z kradzieżą kurtki motocyklowej i kasku (k. 58). Znamienne, że także wówczas nie wspominał o jakichkolwiek dokumentach w związku
z tą kradzieżą, chociaż ponownie wspominał o kradzieży saszetki z bliżej nieokreślonymi dokumentami w związku z włamaniem do innego samochodu (k. 58) oraz kradzieży walizki na szyfr z kolejnego samochodu (k. 57).

Ponadto okoliczności kradzieży P. L. (1) kompletu faktur VAT nie potwierdza także treść kolejnego protokołu eksperymentu procesowego sporządzonego
w dniu 16 grudnia 2009 r. (k. 60-62), z którego wynika, że ten sam ustalony sprawca wraz inną osobą z pojazdu marki H. (...) ukradł jedynie kask, kurtkę motocyklową oraz laptop marki T. (k. 60 v.). Także protokół z tej czynności procesowej nie zawiera informacji, aby z pojazdu marki H. (...) dokonano kradzieży jakichkolwiek dokumentów, w szczególności faktur VAT. Znamienne natomiast, że znajduje się w nim wyjaśnienie podejrzanego o kradzieży z samochodu marki P. m.in. walizki
z dokumentami, następnie wyrzuconej do kontenera na śmieci na terenie dworca PKP W. Wileńska (k. 60 v.).

Okoliczności kradzieży P. L. (1) kompletu faktur VAT w dniu 27 października 2009 roku z samochodu marki H. (...) o nr rej (...) nie potwierdzają także ustalenia przyjęte za podstawę wyroku Sądu Rejonowego w Wołominie z dnia 1 marca 2010 r., II K 57/10, (k. 67 pkt 3., k. 65 pkt XIII.).

Utrata przez P. L. (1) kompletu faktur VAT mających stwierdzać podatek naliczony oskarżonemu za rok 2008 nie znajdowała potwierdzenia w zeznaniach świadka S. M., ojczyma oskarżonego, który zeznał (k. 254), że trudno mu powiedzieć czy w jego mieszkaniu prowadzona była przez oskarżonego działalność gospodarcza, natomiast do pewnego czasu oskarżony przechowywał w mieszkaniu świadka dokumenty, po tym jak wyprowadził się z tego mieszkania. W związku
z remontem mieszkania świadka dokumenty te zostały wyniesione do piwnicy, a następnie wyrzucone do śmietnika po tym, jak świadek wzywał kilkukrotnie oskarżonego do zabrania tych dokumentów, a oskarżony się dokumentami tymi się nie interesował. Wraz
z dokumentami oskarżonego do śmietnika wyrzucone zostały ubrania i inne rzeczy oskarżonego. Dokumenty oskarżonego, które świadek przeniósł do piwnicy, a następnie wyrzucił, znajdowały się w kartonach i nie były przez świadka przeglądane. Z kolei wiedzę o tym, że oskarżonemu ukradziono samochód wraz z rzeczami osobistymi, w tym skoroszytem z fakturami, rachunkami i sprawami bieżącymi, świadek uzyskał od swojej żony, matki oskarżonego. Świadek nie potrafił podać, czy dokumenty oskarżonego przenosił do piwnicy przed czy po tym, jak miała miejsce kradzież samochodu oskarżonego. Wyrzucenie dokumentów wyniesionych do piwnicy mogło mieć miejsce według świadka w 2012 roku lub wcześniej. Świadek nie dysponował wiedzą co do tego, gdzie oskarżony mieszkał i jak przedstawiała się jego sytuacja rodzinna. Kontakt
świadka z oskarżonym był sporadyczny.

W ocenie Sądu Rejonowego zeznania świadka S. M. należało uznać za wiarygodne jako logiczne i nie budzące wątpliwości z punktu widzenia reguł doświadczenia życiowego. Świadek był wprawdzie ojczymem oskarżonego, jednakże przez wzgląd na charakter faktycznych relacji zachodzących pomiędzy świadkiem
a P. L. (2), objawiający się brakiem zażyłości, sporadycznością kontaktów, zachodzącą po stronie świadka nieznajomością podstawowych faktów dotyczących życia oskarżonego, brak było podstaw do przyjęcia, aby świadek w swoich zeznaniach podawał nieprawdzie okoliczności. Treść złożonych przez świadka S. M. zeznań nie pozostawała w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym
w niniejszej sprawie. Świadek zeznał wprawdzie, że wyrzucił znajdujące się
w kartonowych pudełkach przechowywanych w piwnicy dokumenty oskarżonego, nie przejrzawszy ich wcześniej, jednak brak było jednak wystarczających podstaw do przyjęcia, że wśród nich znajdował się komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek naliczony oskarżonemu za rok 2008. Z zeznań świadka nie wynikało jakie dokumenty mogły zostać przez świadka wyrzucone, co zresztą było logiczne, skoro świadek nie zapoznawał się z ich treścią przed ich wyrzuceniem. Istotne jednak, że wraz
z dokumentami zostały wyrzucone przechowywane razem z nimi ubrania i inne rzeczy osobiste oskarżonego, a oskarżony, pomimo kilkukrotnych wezwań świadka, nie interesował się tymi rzeczami, w tym dokumentami i nie odebrał ich od świadka, pomimo swej wyprowadzki z mieszkania świadka. Uwzględniając reguły doświadczenia życiowego, brak było podstaw do przyjęcia aby w takich warunkach w piwnicy świadka mógł być przechowywany przez oskarżonego także komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek od towarów i usług naliczony oskarżonemu w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku w łącznej kwocie 4.307.318 zł. Biorąc także pod uwagę istotność tego rodzaju dokumentów, stanowiących podstawę ustalenia ciążącego na oskarżonym obowiązku podatkowego, całkowity brak zainteresowania oskarżonego dokumentami przechowywanymi w piwnicy mieszkania świadka pozwala na przyjęcie, że wspomniany komplet faktur VAT nie mógł znajdować się wśród dokumentów wyrzuconych przez świadka. Co więcej w toku postępowania kontrolnego (k. 73 oraz zeznania świadka W. T.), ani oskarżony, ani jego pełnomocnik nie podnosił, aby utrata podlegającej kontroli dokumentacji księgowej, w tym komplet faktur VAT mających stwierdzać podatek od towarów i usług naliczony oskarżonemu w okresie od stycznia do grudnia 2008 roku, miała zostać utracona w wyniku działań podejmowanych przez świadka S. M.. Znamienne, że świadek S. M. nie potrafił nawet powiedzieć, czy w mieszkaniu świadka faktycznie prowadzona była kiedykolwiek przez oskarżonego działalność gospodarcza. Z adnotacji dokonanej w toku postępowania kontrolnego (k. 11) w dniu 10 kwietnia 2013 roku, będącej wynikiem czynności podejmowanych przez inspektorów kontroli skarbowej wynikało, że w lokalu nr (...) położonym w budynku przy ul. (...) w W., który oskarżony wykazywał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obecny był S. M., który oświadczył, że to on zamieszkuje w tym lokalu, a ponadto, że w lokalu tym nie zamieszkuje P. L. (1) i w lokalu tym nie jest przez niego prowadzona działalność gospodarcza.

Świadek S. M. w istocie nie dysponował rzeczową wiedzą na temat okoliczności kradzieży na szkodę P. L. (1) mającej miejsce w dniu 27 października 2009 r. Wiedza świadka w tym zakresie pochodziła jedynie ze słyszenia,
a ponadto nie była precyzyjna. W tym zakresie zeznania świadka nie były zdatne do poczynienia na ich postawie istotnych w sprawie ustaleń.

W ocenie Sądu Rejonowego za wiarygodne należało uznać zeznania świadka W. T., inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako logiczne, nie budzące wątpliwości z punktu widzenia reguł doświadczenia życiowego, pochodzące od osoby obcej względem oskarżonego, mającej z nim kontakt jedynie w związku z podejmowanymi czynności służbowymi, co do której nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, aby świadek była zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy niniejszej na niekorzyść oskarżonego.

Świadek W. T. zeznała (k. 253-254), że w trakcie postępowania kontrolnego oskarżony był wzywany do przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów oraz sprzedaży. Nie przedstawił ich jednak, a w wyniku czynności kontrolnych nie udało się uzyskać jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej oskarżonego. Oskarżony oznajmił, że dokumentacja została mu skradziona z samochodu. Nie potwierdzały tego jednak dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego, zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Wołominie, których kopie świadek włączyła do akt postępowania
w sprawie niniejszej. W szczególności w notatce policyjnej (świadek miała zapewne na myśli wspomniane powyżej poświadczenie sporządzone przez świadka B.) nie było mowy o tym, o jaką dokumentację księgową mogło chodzić ani jakiego okresu miałaby ona dotyczyć, a poza tym żaden z podejrzanych w tamtej sprawie nie wskazywał, że z samochodu marki H. (...) zabierał jakiekolwiek dokumenty, chociaż w innych przypadkach kradzieży objętych wyjaśnieniami podejrzanych, miało miejsce takie wskazanie. Z punktu widzenia prawa podatkowego istotne było dla świadka, aby oskarżony w toku kontroli przedstawił dokumenty, w tym faktury VAT, a w razie ich utraty podjął starania o ich odtworzenie. W toku postępowania kontrolnego nic nie wskazywało jednak na to, że oskarżony podjął kroki zmierzające do odtworzenia dokumentacji za okres objęty kontrolą. Co więcej oskarżony nie przedstawił także faktur VAT, które samodzielnie wystawiał, obejmujące podatek od towarów i usług od niego należny. Kontrola wobec oskarżonego została wszczęta po tym, jak w toku postępowania kontrolnego wobec spółki (...) oskarżony oświadczył, że nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą czynności dokonywane z udziałem tej spółki oraz oskarżonego.

Okoliczności podawane przez świadka W. T. znajdowały potwierdzenie w dowodach z kopii dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Wiarygodność tych dokumentów nie budziła wątpliwości, ich prawdziwości nie kwestionowały także strony. W szczególności wątpliwości co do wiarygodności nie budziły dokumenty w postaci decyzji administracyjnych ustalających zobowiązanie podatkowe oskarżonego.

Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z zeznań szeregu świadków objętych wnioskami obrońcy oskarżonego na okoliczność współpracy z oskarżonym, wystawiania faktur i potwierdzeń wykonania zobowiązań oraz dokonywanych transakcji albowiem dla istnienia podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług
o podatek naliczony istotne jest dysponowanie dokumentem w postaci faktury o określonej treści, a nie okoliczność dokonywania transakcji, a zeznania świadków stanowią środki dowodowe nieprzydatne do ustalenia treści faktur, które miałyby stanowić podstawę do obniżenia należnego od oskarżonego podatku o podatek naliczony w okresie objętym stawianym mu zarzutem.

Przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. popełnia podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie.

Czynem zabronionym przez art. 56 § 1 k.k.s. jest zachowanie podatnika skutkujące narażeniem podatku na uszczuplenie, a polegające m.in. na podaniu nieprawdy
w deklaracji składanej organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 54 § 30 k.k.s. użyte w rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego określenia (art. 56 i nast. k.k.s.), a w szczególności „deklaracja”, „podatek”, „podatnik” mają znaczenie nadane im w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – Ordynacja podatkowa).

Zakresem art. 56 § 1 k.k.s. objęte są czyny zabronione polegające już tylko na narażeniu na uszczuplenie podatku, a tym bardziej polegające na spowodowaniu takiego uszczuplenia (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., V KK 309/08, OSNKW 2009/4/31, LEX nr 485042).

Przez uszczuplenie rozumieć należy obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do jego wysokości ustalanej w oparciu o prawidłowe zastosowanie regulacji prawa podatkowego do konkretnego stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 56 k.k.s., teza nr 62, w: Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, LEX).

Podanie nieprawdy polega na przedstawieniu okoliczności niezgodnych
z rzeczywistością, istotnych z punktu widzenia danego typu podatku w kontekście elementów mających znaczenie dla ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazania jego wysokości (por. Komentarz do art. 56 k.k.s., teza nr 35, w: Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, LEX).

Przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. może być popełnione jedynie umyślnie, to znaczny według art. 4 § 2 k.k.s. wtedy, gdy sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

W świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie popełnienie przez oskarżonego P. L. (1) zarzuconego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. nie budziło wątpliwości, przy przyjęciu, że podanie nieprawdy przez oskarżonego w deklaracjach VAT-7 odbyło się w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, a kwota uszczuplonej należności publicznoprawnej była wielkiej wartości. Czyn oskarżonego należało zatem zakwalifikować z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

W świetle art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej status Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. jako organu podatkowego, o którym mowa w art. 56
§ 1 k.k.s. nie budził wątpliwości.

Niewątpliwy był także status oskarżonego P. L. (1) jako podatnika podatku od towarów i usług (...), więc podatnika, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s.

Według art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; tekst pierwotny Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prowadzona przez oskarżonego działalność pod nazwą (...), która miała być rozpoczęta w dniu 16 lipcu 2007 roku i której podstawowym przedmiotem było drukowanie gazet, kwalifikowała się jako działalność gospodarcza,
o której mowa w tych przepisach. W przypadku oskarżonego nie znajdowały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Status oskarżonego jako podatnika tego podatku wynikał także z wyżej wymienionej decyzji nr (...) z dnia 7 listopada 2013 roku, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Decyzja ta stała się ostateczna, a przez to wiążąca w sprawie niniejszej, nie tylko gdy chodzi o wysokość należnego od oskarżonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., ale także gdy chodzi o status oskarżonego jako podatnika takiego podatku w tym okresie, stanowiący przesłankę tych decyzji.

Niewątpliwie jako deklaracje przewidziane w art. 56 § 1 k.k.s. kwalifikują się deklaracje podatkowe VAT-7, składane przez oskarżonego odpowiednio: za styczeń 2008 r. - w dniu 25 lutego 2008 r., za luty 2008 r. - w dniu 25 marca 2008 r., za marzec 2008r. - w dniu 25 kwietnia 2008 r., za kwiecień 2008 r. - w dniu 26 maja 2008 r., za maj 2008 r. - w dniu 25 czerwca 2008 r., za czerwiec 2008 r. - w dniu 30 lipca 2008 r., za lipiec 2008 r. - w dniu 25 sierpnia 2008 r., za sierpień 2008 r. - w dniu 25 września 2008 r., za wrzesień 2008 r. - w dniu 27 października 2008 r., za październik 2008 r. - w dniu 25 listopada 2008 r., za listopad 2008 r. - w dniu 29 grudnia 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. - w dniu 26 stycznia 2009 r.

Każda z wyżej wymienionych deklaracji zawierała nieprawdziwe, tj. niezgodne
z rzeczywistością oświadczenie oskarżonego o tym, że za poszczególne miesiące roku podatkowego 2008 roku istniała ustawowa podstawa do pomniejszenia należnego od oskarżonego za ten okres podatku od towarów i usług (...) o podatek VAT naliczony oskarżonemu w postaci, tj. istniały oryginały faktur VAT lub ich duplikaty, które stwierdzały podatek VAT naliczony oskarżonemu.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku podatnikom określonym w art. 15 tej ustawy co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowić zaś mogła – z zastrzeżeniami, które nie dotyczą oskarżonego – suma kwot podatku określonych w fakturach VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów
i usług.

Istnienie oryginałów lub – w razie ich utraty – duplikatów faktur VAT stanowi zatem podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, który podatnik został obciążony przez swoich kontrahentów.

Podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak
i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy) (por uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 października 2015 r., I FSK 652/14, LEX nr 1985445 oraz orzecznictwo tam przywołane).

Faktura VAT stanowi materialnoprawny element konstrukcji podatku VAT
i konstytutywny element podatku naliczonego, jest jego „nośnikiem”, a nie tylko dowodem w sensie procesowym. Wyklucza to dowodzenie podatku naliczonego ze skutkiem dla odliczenia innymi środkami dowodowymi (por. Krzysztof Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., I FSK 809/14, OSP 2016/10/94).

Warunkiem koniecznym skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest zatem dysponowanie fakturą VAT stwierdzającą podatek naliczony, która ponadto odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, gdy chodzi o czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie ustalono natomiast, że oskarżony P. L. (1) nigdy nie dysponował fakturami VAT stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku od towarów
i usług (...) należnego za 2008 rok o podatek naliczony w tym okresie czasu w łącznej kwocie 4.307.318 zł, a pomimo tego w składanych deklaracjach VAT-7 dotyczących tego okresu czasu podał nieprawdę co do tego, że zachodziła podstawa do zmniejszenia zobowiązania podatkowego o podatek naliczony w tej kwocie, powodując tym samym bezprawne uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej tej kwocie.

Nieprawdziwe deklaracje podatkowe VAT-7 były przez oskarżonego składane
w okresie od dnia 25 lutego 2008 r. do dnia 26 stycznia 2009 r. – w każdej z deklaracji oskarżony podawał nieprawdę co do istnienia podstawy do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony w poszczególnych wysokościach. Zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 6 § 2 k.k.s., według którego dwa lub więcej zachowań, podjętych
w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony, gdzie w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Podawanie przez oskarżonego w każdej z kolejnych dwunastu miesięcznych deklaracjach VAT-7 dotyczących roku podatkowego 2008 nieprawdy co do istnienia podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ze wskazaniem niewielkich różnic, gdy chodzi
o podatek należny i podatek naliczony za poszczególne miesiące, powodujących, że pomimo zadeklarowania kwot podatków należnego i naliczonego w stosunkowo znacznych wysokościach, wymagalne zobowiązania podatkowe były stosunkowo niewielkiej wysokości, w kwotach od 815 zł do 2.069 zł. Zachowania oskarżonego należało zatem zakwalifikować jako podjęte w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności.

Podając nieprawdę co do istnienia podstawy obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony oskarżony P. L. (1), spowodował wystąpienie uszczuplenia podatku od towarów i usług (...) należnego za rok 2008 w łącznej kwocie 4.307.318 zł, tj. za styczeń 2008 r. - w kwocie 309.870 zł, za luty 2008 r. w kwocie 249.700 zł, za marzec 2008 r. - w kwocie 182.176 zł, za kwiecień 2008 r. - w kwocie 248.969 zł, za maj 2008 r. - w kwocie 302.905 zł, za czerwiec 2008 r. - - w kwocie 368.043 zł, za lipiec 2008 r. - w kwocie 394.263 zł, za sierpień 2008r. - w kwocie 452.319 zł, za wrzesień 2008 r. - w kwocie 456.747 zł, za październik 2008 r. - w kwocie 405.361 zł, za listopad 2008r. - w kwocie 476.439 zł oraz za grudzień 2008 r. - w kwocie 460.526 zł.

Kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług (...) należnego od oskarżonego za rok 2008 wynikała z decyzji nr (...) z dnia 7 listopada 2013 roku wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która jak wspomniano, stała się ostateczna, a przez to wiążąca w sprawie niniejszej, gdy chodzi o wysokość należnego od oskarżonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Kwota 4.307.318 zł uszczuplenia podatku od towarów i usług (...) stanowiła wielką wartość przewidzianą w art. 53 § 16 k.k.s., według którego to przepisu wielka wartość to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego przekracza tysiąckrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia.

Na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r.
w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2008 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 171, poz. 1209), do którego odsyła art. 53 § 4 k.k.s., wysokość minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2008 roku wynosiła 1.126 zł.

T. kwoty 1.126 zł odpowiada kwocie 1.126.000 zł. Kwota 4.307.318 zł przekraczała zatem wielką wartość ponad trzykrotnie, blisko czterokrotnie.

Przypisanie oskarżonemu winy nie budziło żadnych wątpliwości. W sprawie nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności mogące wyłączać winę oskarżonego.

Na bezpośredni zamiar oskarżonego wskazuje comiesięczne wykazywanie
w składanych deklaracjach VAT-7 stosunkowo znacznych kwot podatków należnego – od 182.991 zł do 478.283 zł – i podatku naliczonego – od 182.176 zł do 476.439 zł – oraz niewielkich różnic pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w poszczególnych miesiącach, powodujących, że wymagalne zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące były stosunkowo niewielkiej wysokości – w kwotach od 815 zł do 2.069 zł.

Stopień winy oskarżonego należało określić jako znaczny, biorąc pod uwagę przede wszystkim działanie przez oskarżonego z zamiarem bezpośrednim, motywowane celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

Stopień społecznej szkodliwości czynów przypisanych oskarżonemu należało określić jako wielki, biorąc pod uwagę rodzaj chronionego dobra prawnego naruszonego przez oskarżonego, bezpieczeństwo fiskalne Państwa, z uwzględnieniem okoliczności, że dochody z podatku od towarów i usług stanowią jedno z podstawowych źródeł przychodów Państwa, służących finansowaniu zadań publicznych, działanie oskarżonego w zamiarze bezpośrednim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz ostatecznie ustaloną wielką wartość uszczuplenia w należnym podatku od towarów i usług w kwocie 4.307.318 zł, przekraczającą ustawowy próg wielkiej wartości w chwili popełnienia przestępstwa skarbowego wynoszącej 1.126.000 zł, ponad trzykrotnie, a blisko czterokrotnie.

Okoliczność łagodzącą stanowiła dotychczasowa niekaralność oskarżonego oraz ustabilizowana obecnie sytuacja zawodowa i rodzinna oskarżonego.

Wymierzając oskarżonemu karę należało uwzględnić kryteria przewidziane w art. 12 § 2 k.k.s. i art. 13 § 1 k.k.s. Według pierwszego z tych przepisów sąd wymierza karę według swego uznania, w granicach przewidzianych przez kodeks bacząc, aby ich dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które mają one osiągnąć w stosunku do sprawcy, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Według drugiego z tych przepisów wymierzając karę sąd powinien uwzględnić w szczególności rodzaj i rozmiar ujemnych następstw czynu zabronionego, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na sprawcy obowiązku finansowego, jego motywację i sposób zachowania się, właściwości i warunki osobiste, sposób życia przed popełnieniem czynu zabronionego i zachowanie się po jego popełnieniu, a zwłaszcza gdy czynił starania o zapobieżenie uszczupleniu należności publicznoprawnej lub o jej późniejsze wyrównanie.

Przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. zagrożone jest karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tymi karami łącznie.

Ze względu na wielkość uszczuplenia należności publicznoprawnej w sprawie niniejszej zastosowanie znajdował jednak art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., według którego jeżeli sprawca popełnia czyn zabroniony określony m. in. w art. 56 § 1 k.k.s., a kwota uszczuplonej należności publicznoprawnej jest wielka, stosując nadzwyczajne obostrzenie kary, sąd wymierza karę pozbawienia wolności w wysokości nie niższej niż 3 miesiące do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego podwójnie, co nie wyłącza wymierzenia w wysokości do górnej granicy ustawowego zagrożenia zwiększonego
o połowę także kary grzywny grożącej za to przestępstwo.

Brak było podstaw do odstąpienia od nadzwyczajnego obostrzenia kary
i odstąpienia od orzekania oskarżonemu kary pozbawienia wolności. Na podstawie art. 38 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 k.k.s. nadzwyczajnego obostrzenia nie stosuje się, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, a wymagalna należność została w całości uiszczona przed zamknięciem przewodu sądowego w pierwszej instancji. Spowodowane przez oskarżonego uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie 4.307.318 zł nie zostało w pierwszej instancji spłacone nawet w części. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosków Prokuratora oraz Oskarżyciela skarbowego, gdy chodzi o orzeczenie oskarżonemu jedynie kary grzywny.

Według art. 27 § 1 k.k.s. jeżeli przepisy kodeksu nie stanowią inaczej kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej - 5 lat, a wymierza się ją w dniach, miesiącach i latach. Art. 56 § 1 k.k.s. nie przewiduje rozmiaru kary pozbawienia wolności orzekanej za przestępstwo skarbowe określone w tym przepisie. Należało zatem uwzględnić rozmiar ten kary wynikający z art. 27 § 1 k.k.s.

Na podstawie art. 28 § 1 k.k.s. jeżeli kodeks przewiduje nadzwyczajne obostrzenie górnej granicy ustawowego zagrożenia, w wypadku łącznego zagrożenia karą pozbawienia wolności oraz karą grzywny w stawkach dziennych, nadzwyczajne obostrzenie odnosi się do każdej z tych kar.

Według art. 28 § 2 k.k.s. kara nadzwyczajnie obostrzona nie może jednak przekroczyć 1.080 stawek dziennych kary grzywny i 10 lat kary pozbawienia wolności.

Przy przyjęciu za podstawę art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 27 § 1 k.k.s., gdy chodzi
o karę pozbawienia wolności oraz art. 56 § 1 k.k.s., gdy chodzi o karę grzywny
w stawkach dziennych, uwzględniając obostrzenie wynikające z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. oraz jego ograniczenie wynikające z art. 28 § 2 k.k.s., w sprawie niniejszej kara powinna była zostać ustalona w rozmiarze od 3 miesięcy do 10 lat pozbawienia wolności oraz od 10 do 1.080 stawek dziennych kary grzywny.

W ocenie Sądu Rejonowego, uwzględniając kryteria przewidziane w art. 12 § 2 k.k.s. i art. 13 § 1 k.k.s., w okolicznościach sprawy niniejszej, zważywszy na znaczny stopień winy oskarżonego, działającego z zamiarem bezpośrednim, motywowanego celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa, zważywszy na wielki stopień społecznej szkodliwości przypisanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego, uwzględniając uszczuplenie znacznie przekraczające wielką wartość w podatku od towarów i usług, stanowiącym jedno z podstawowych źródeł przychodów Państwa, służących finansowaniu zadań publicznych, zważywszy na wymagania prewencyjne zarówno w wymiarze indywidualnym, jak i generalnym, uwzględniając rażące nadużycie zaufania przez oskarżonego jako podatnika, związane z regułą samodzielnego obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, powstającego z mocy prawa oraz brak perspektyw na uiszczenie uszczuplonej należności ze względu na jej rozmiar w świetle sytuacji majątkowej oskarżonego, karę adekwatną stanowiła kara 4 (czterech) lat pozbawienia wolności oraz kara grzywny w wysokości 100 (stu) stawek dziennych, przy ustaleniu każdej stawki na kwotę 100 (stu) złotych.

W myśl art. 23 § 3 k.k.s. ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności.

Podstawę ustalenia stawki dziennej grzywny stanowi zaś minimalne wynagrodzenie obowiązujące w czasie popełnienia przypisanego czynu (por. wyrok Sądu Najwyższego
z dnia 28 czerwca 2012 roku, III KK 397/11, Lex nr 1212891; wyrok Sądu Najwyższego
z dnia 10 listopada 2011 roku, II KK 259/11, Lex nr 1084720).

Uwzględniając znajdującą zastosowanie w sprawie niniejszej wysokość minimalnego wynagrodzenia w kwocie 1.126 zł., wysokość stawki dziennej grzywny należało więc ustalić oskarżonemu w granicach od 37,50 zł do 15.000 zł.

Ustalając wysokość stawki dziennej, zbliżonej do dolnej granicy ustawowego progu, należało mieć na uwadze stosunkowo niewysokie obecnie dochody oskarżonego
w kwocie 1.800 zł miesięcznie oraz okoliczność, że na jego utrzymaniu pozostaje małoletnie dziecko. Należało jednak uwzględnić, że oskarżony dysponuje także oszczędnościami w kwocie 10.000 zł.

Powyższe okoliczności należało także uwzględnić przy orzekaniu o kosztach sądowych na podstawie art. 627 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Podstawę ustalenia należnej od oskarżonego opłaty stanowił art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1973 r. o opłatach w spawach karnych (tekst jednolity Dz.U. z 1983 r. Nr 49, poz. 223 ze zm.).

Brak było podstaw do orzekania wobec oskarżonego środka karnego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 34 § 1 i 2 k.k.s. środek karny zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej może zostać orzeczony
w wypadkach określonych w art. 38 § 1 i 2 k.k.s. oraz w razie skazania sprawcy za przestępstwo skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1 k.k.s. Orzeczenie takiego zakazu nie było zatem obligatoryjne. Uwzględniając rozmiar orzeczonej kary pozbawienia wolności oraz sytuację majątkową i rodzinną oskarżonego, orzekanie ponadto takiego środka karnego stanowiłoby nadmierną dolegliwość.

Z tych względów Sąd Rejonowy orzekł, jak w sentencji.

SSR Robert Bełczącki