Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 10 grudnia 2013 r.

Sąd Apelacyjny w Szczecinie - Wydział III Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. w Szczecinie

sprawy T. Z., M. Z. i (...) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.

o podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne

na skutek apelacji organu rentowego

od wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt VII U 713/12

I.  Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że:

1.  oddala odwołania,

2.  zasądza od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów procesu za pierwszą instancję,

3.  zasądza od M. Z. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztu procesu za pierwszą instancję,

4.  zasądza od T. Z. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztu procesu za pierwszą instancję.

II.  Zasądza od (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. kwotę 240 (dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów procesu za drugą instancję.

SSA Anna Polak SSA Romana Mrotek SSA Barbara Białecka

Sygn. akt III AUa 431/13

UZASADNIENIE

Dwoma decyzjami z dnia 16 grudnia 2011 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. określił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne T. Z. i M. Z., podlegających ubezpieczeniom jako pracownicy płatnika składek (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej jako spółka (...)). W uzasadnieniu decyzji organ rentowy wskazywał, że w wyniku kontroli ustalono, iż w okresie od grudnia 2005 roku do lipca 2009 roku płatnik nie zadeklarował do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP opłacanych za pracowników - składek z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ponadto, skoro składkę opłaconą na indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem inwestycyjnym za poszczególnych pracowników wpisano na liście płac i wliczono do przychodu opodatkowanego pracownika, to również sam płatnik traktował ją jako przychód pracownika, od którego winny być odprowadzone składki na ubezpieczenia społeczne.

Odwołanie od decyzji wnieśli zarówno płatnik składek, jak i obaj ubezpieczeni, wnosząc o ich uchylenie. Płatnik składek uzasadniając odwołania podał, że składki z tytułu umowy ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie stanowiły przychodu dla T. Z. i M. Z. w rozumieniu przychodu o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jedynym uprawnionym do zgromadzonego kapitału był ubezpieczający, czyli spółka (...), czego potwierdzeniem jest wykupienie przez spółkę całego zgromadzonego kapitału. Dalej odwołujący wskazał, że umowy wskazywały na warunkowe (za zgodą ubezpieczającego) prawo pracowników do zgromadzonego kapitału. Nie były to też umowy grupowego ubezpieczenia na życie, wobec czego zapłacone w ich ramach składki nie stanowiły przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Płatnik zaznaczył, że pomyłkowe umieszczenie kwot składek na listach płac nie może być podstawą do zaliczenia tego wydatku do podstawy wymiaru składek, tym bardziej, że były ewidencjonowane na koncie 501-8 (pozostałe koszty) i nie stanowiły wynagrodzenia.

M. Z. i T. Z. uzasadniając swoje odwołania wskazali, że nie zawierali spornych umów i nie byli ich stronami, a więc nie mieli z ich tytułu żadnych korzyści. Składka z tytułu ubezpieczenia kapitałowego nie stanowiła ich przychodu, nie otrzymali żadnych pieniędzy.

Postanowieniami z dnia 5 marca 2012 roku i 24 kwietnia 2012 roku Sąd Okręgowy połączył sprawy z odwołań spółki (...), M. Z. i T. Z. do wspólnego rozpoznania i wyrokowania.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 roku Sąd Okręgowy w Szczecinie zmienił zaskarżone decyzje w ten sposób, że ustalił, iż w podstawie wymiaru składek nie uwzględnia się składek z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Sąd pierwszej instancji ustalił, że spółka akcyjna (...) w W., w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej zawarła ze (...) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w P. dwie umowy ubezpieczenia na życie (...). W dniu 15 grudnia 2005 roku zawarto umowę ubezpieczenia M. Z., a w dniu 28 grudnia 2005 roku T. Z.. Pracodawca opłacał składkę inwestycyjną w okresie od 22 grudnia 2005 roku do 6 lipca 2009 roku. W polisach nie zostały zawarte umowy dodatkowe o charakterze ochronnym. Wygaśnięcie ubezpieczenia przewidziano w przypadkach: 1. w dniu śmierci ubezpieczonego, 2. z chwilą gdy łączna wartość potrąceń wyszczególnionych w art. 23 będzie większa niż lub równa wartości wykupu określonej w art. 25, 3. w dniu dokonania jej całkowitego wykupu. Tylko w jednym przypadku - śmierci ubezpieczonego - Towarzystwo Ubezpieczeniowe miało wypłacić wartość rachunku liczoną na dzień stanu śmierci, osobom wskazanym jako uposażone.

W dniu 23 listopada 2011 roku ubezpieczający – spółka (...) – dokonał całkowitego wykupu rachunku inwestycyjnego. Zgodnie z artykułem 8 ogólnych warunków ubezpieczenia pracodawcy przysługiwały wszelkie prawa z tytułu niniejszych umów. Płatnik składek w okresie od grudnia 2005 roku do lipca 2009 roku nie zadeklarował do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP i FGŚP opłacanych za zatrudniane osoby składek inwestycyjnych z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Umowy ubezpieczenia zostały zawarte na rzecz wybranych pracowników nie miały charakteru grupowego.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Sąd Okręgowy zauważył (w ślad za stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w wyroku z dnia 18 marca 2010 roku, sygn. akt II UK 132/09), że konstrukcja przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.; dalej jako „rozporządzenie z 1998 r.”), dotyczy wyłącznie przystąpienia pracowników do grupowych umów ubezpieczenia, a nie - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – indywidualnych umów ubezpieczenia na życie. Zatem przepis ten, stanowiący podstawę wydania decyzji organu rentowego, nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż umowy zawierane z (...) nie były grupowymi, lecz indywidualnymi umowami ubezpieczenia na życie zawartymi przez pracodawcę na rzecz wybranych pracowników.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że z zawartych umów ubezpieczenia wynikało, że składki ubezpieczeniowe płacone przez spółkę (...) składały się jedynie z części inwestycyjnej. Skoro podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, a ogólna definicja przychodu zawarta art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r., Dz.U. z nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako „p.d.o.f.”) stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zatem kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, o ile składka ubezpieczeniowa skład się z części ochronnej i inwestycyjnej.

Sąd Okręgowy za istotną uznał też okoliczność, że do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. Część składki (ochronna), którą opłaca pracodawca z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczeniowej. Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna), przychód ze stosunku pracy pracownika powstanie dopiero w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu bowiem pracownik nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia – nie powstanie więc przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składki, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro za obu ubezpieczonych opłacona została jedynie składka inwestycyjna, a w polisach nie zostały zawarte umowy dodatkowe o charakterze ochronnym, a ponadto w umowie zawarto postanowienie, że tylko w jednym przypadku, w przypadku śmierci ubezpieczonego Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaci wartość rachunku liczoną na dzień stanu śmierci osobom wskazanym jako uposażone a nie pracownikowi, to nie powstał po stronie pracowników przychód. Tym samym pracodawca nie był zobowiązany odprowadzać z tego tytułu składki na ubezpieczenia społeczne za M. Z. i T. Z..

Istotne dla Sądu Okręgowego było też to, że w dniu 23 listopada 2011 roku ubezpieczający dokonał całkowitego wykupu rachunku inwestycyjnego. Spółka (...) stała się jedynym uprawnionym do dysponowania tymi środkami podmiotem i nie dokonała na rzecz pracowników cesji praw. Z tego względu sąd pierwszej instancji uznał, że część inwestycyjna składki zapłacona przez pracodawcę nie stanowiła przychodów pracowników i w związku z tym nie było obowiązku odprowadzenia z tego tytułu składek na ubezpieczenia.

Na koniec Sąd Okręgowy uznał, że płatnik składkę opłaconą na indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem inwestycyjnym za poszczególnych pracowników wpisał jedynie przez pomyłkę na listę płac i włączył do przychodu opodatkowanego pracowników, co nie może w żadnej mierze automatycznie przesądzać o tym, że składki te powinny być uwzględnione w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Apelację od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik organu rentowego, który zaskarżył rozstrzygnięcie w całości zarzucając mu:

-

naruszenie § 2 ust. 1 pkt 31 i 32 rozporządzenia z 1998 r., polegające na ich bezpodstawnym zastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy żaden ze wskazanych wyżej przepisów, odnoszących się tylko i wyłącznie do grupowych ubezpieczeń na życie, nie przewiduje takiej możliwości;

-

naruszenie art. 11 ust. 1 p.d.o.f., polegające na bezpodstawnym błędnym uznaniu, iż składki z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym opłacone za ubezpieczonych przez płatnika, nie stanowiły przychodu ubezpieczonych ze stosunku pracy;

- naruszenie art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.; dalej jako „s.u.s.”) w zw. z § 1 rozporządzenia z 1998 r., polegające na niewłączaniu do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych składek z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym opłaconych za nich przez płatnika, które stanowiły przychód ubezpieczonych ze stosunku pracy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie odwołań oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego przed sądami obydwu instancji.

W ocenie organu rentowego powoływany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji wyrok Sądu Najwyższego o sygn. akt II UK 132/09, nie potwierdza słuszności zajętego w rozstrzygnięciu stanowiska, a wręcz przeciwnie, świadczy o słuszności decyzji wydanych przez ZUS. Wskazuje bowiem, że składki na ubezpieczenia na życie opłacone przez pracodawcę za wybranych indywidualnie pracowników, nie są objęte wyłączeniem z podstawy wymiaru na podstawie § 2 ust. 1 pkt 31, ani pkt 32 rozporządzenia z 1998 r. Stąd też podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że § 2 ust. 2 rozporządzenia z 1998 r. odnosi się jedynie do ubezpieczeń grupowych, a ubezpieczeni posiadali jedynie ubezpieczenie indywidualne, nie ma żadnego wpływu na słuszność zaskarżonych decyzji.

Ponieważ § 2 ust. 1 pkt 31 i 32 rozporządzenia z 1998 r., nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, a składki z tytułu indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym opłacone przez płatnika za ubezpieczonych stanowiły niewątpliwie ich przychód ze stosunku pracy (tak też były traktowane przez płatnika, który wykazywał je w ten sposób w dokumentach księgowych oraz odprowadzał od nich zaliczki na podatek dochodowy), organ rentowy uważa, że prawidłowo zaliczył je do podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne z tego tytułu w zaskarżonych decyzjach.

W odpowiedzi na apelację organu rentowego pełnomocnik spółki (...) wniósł o oddalenie apelacji w całości i zasądzenie na rzecz płatnika kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że stronami umów ubezpieczenia byli towarzystwo ubezpieczeniowe oraz pracodawca. Wszelkie prawa z umowy przysługiwały ubezpieczającemu, który miał prawo odstąpić od umowy lub całkowicie wykupić rachunek, z czego skorzystał. W konsekwencji rozwiązania umowy nie doszło do cesji jej praw na pracowników. Ponadto spółka (...) jedynie w wyniku błędu dokonała zapisu składek na ubezpieczenie kapitałowe jako przychodów pracowników.

Sąd Apelacyjny zważył co następuje:

Apelacja organu rentowego okazała się o tyle uzasadniona, że doprowadziła do kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym niemniej zmiana wyroku w kierunku postulowanym w apelacji nie wynikała z podzielenia argumentacji organu rentowego. Orzekając w sprawie Sąd Apelacyjny miał na uwadze, że obecnie sąd odwoławczy nie ogranicza się tylko do kontroli sądu pierwszej instancji, lecz bada ponownie całą sprawę, a kontrolując prawidłowość zaskarżonego orzeczenia, pełni również funkcję sądu merytorycznego, który może rozpoznać sprawę od początku, uzupełnić materiał dowodowy lub powtórzyć już przeprowadzone dowody, a także poczynić samodzielnie ustalenia na podstawie materiału zebranego w postępowaniu w pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie meritum sporu stanowiła ocena czy kwoty składek na ubezpieczenie na życie wynikające z umów ubezpieczenia zawartych pomiędzy spółką (...) a towarzystwem ubezpieczeniowym stanowią przychód pracowników będących ubezpieczonymi, a tym samym czy wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tych pracowników.

Należy podkreślić, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń.

Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem).

Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nie Spółka. Dzięki takiemu działaniu, u objętych ubezpieczeniem osób dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, iż zapłata składki przez Spółkę za T. Z. i M. Z. stanowi wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową.

Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r EPS 9/02 ONSA 2003, Nr 2, poz. 47; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, ONSAPiUS 2000 Nr 13 poz. 496; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/GD 2285/98, Lex nr 39796; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, Nr 4, poz. 58; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 153) pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze, zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, czy osób fizycznych, których celem jest nieodpłatne to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż pracodawca podatnika zawarł umowę ubezpieczenia na życie, która wskazywała, iż ubezpieczającym jest pracodawca, a ubezpieczonym pracownik. Zawarta zaś umowa miała na celu długoterminowe gromadzenia środków finansowych, a zakres ubezpieczenia obejmował śmierć ubezpieczonego. W razie śmierci ubezpieczonego na rzecz osoby przez niego wskazanej (uposażonego) wypłacane było stosowne świadczenie ubezpieczeniowe.

Pracodawca zaś zobowiązał się do opłacania m.in. składki regularnej.

W związku z powyższym przed odwołaniem się do mających zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, iż u podstaw zawarcia przedmiotowej umowy ubezpieczenia leżał istniejący stosunek prawny jaki łączył podatnika z zatrudniającym go zakładem pracy tj. stosunek pracy. Omawiana umowa mogła zostać zawarta bowiem tylko dlatego, iż podatnik był pracownikiem w zakładzie ubezpieczyciela. Skoro zatem zakład pracy ubezpieczył swojego pracownika na życie oraz opłacał należne od tego ubezpieczenia składki i nie był przy tym uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy, bo te przypadają pracownikowi (uposażonej osobie wskazanej).

Z treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) definiującym ogólne pojęcie przychodu z poszczególnych źródeł przychodów wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanej ustawy, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu. Doprecyzowaniem powyższej definicji jest niewątpliwie przepis art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej, który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionej regulacji, która zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze.

W związku z wywodami przedstawionymi przez strony należy odnieść się do użytego w analizowanym przepisie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", które pojawia się w stosunkowo licznej liczbie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Występuje ono zarówno w art. 11 tej ustawy, jak i w pozostałych przepisach, które definiują przychody z różnych źródeł. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 ww. ustawy bardziej niż w przepisach art. 14, art. 17 oraz art. 20 tej ustawy, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11, gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze.

Wraz ze wzrostem numeracji przepisów ustawy dochodzi jeszcze element nieodpłatności w znaczeniu cywilistycznym. Niemniej w przepisach art. 12 tejże ustawy w dalszym ciągu chodzi o formę przysporzenia, a nie o to, czy występuje element nieodpłatności, rozumiany jako brak świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast już np. w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwa elementy są już bardziej proporcjonalnie, a w następnych przepisach tej ustawy zaczyna przeważać element drugi tj. brak ekwiwalentności. Skoro zatem analizowane pojęcie może być interpretowana jako składające się z obu wskazanych elementów, to staje się ono pojęciem bardzo pojemnym z punktu widzenia definicji przychodu.

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi na temat pojęcia nieodpłatnego świadczenia w omawianych art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również postanowienia zawartej przez pracodawcę umowy ubezpieczenia uzasadnione staje się stwierdzenie, iż po stronie tego ubezpieczonego powstała korzyść (przysporzenie). Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku podatnika, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę. Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia.

Sąd drugiej instancji zauważa, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia czy kwoty poszczególnych składek wynikających z polisy na życie stanowią przychód w rozumieniu ustawy p.d.o.f. Sąd Okręgowy przywołał prawidłową podstawę prawną, dokonał jednak błędnej jej interpretacji. I tak słusznie zauważono, że w myśl art. 18 ust. 1 s.u.s., podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z kolei zgodnie z § 1 rozporządzenia z 1998 r. podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem art. 18 ust. 2 s.u.s., oraz § 2. Natomiast art. 9 ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którym, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd Okręgowy słusznie wskazuje, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Znamienne jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia sam sąd pierwszej instancji stwierdza, że w świetle powołanego powyżej art. 11 p.d.o.f. oraz definicji nieodpłatnego świadczenia przyjąć należy, że kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. W sytuacji gdy ubezpieczającego (pracodawcę) łączy z ubezpieczonym (pracownikiem) stosunek pracy, to nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Z treści art. 12 ust. 1 p.d.o.f. wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Sąd Apelacyjny zauważa, że jak z tytułów obu umów wynika podstawowym przedmiotem spornych umów było ubezpieczenie życia ubezpieczonych, czyli wybranych pracowników spółki (...). Środki wypłacone w przypadku ziszczenia ryzyka ubezpieczeniowego pochodzić miały z tytułu zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym finansowanego ze środków pracodawcy. Zastrzeżenie w umowie, że spółce (...) przysługiwało prawo do wypowiedzenia umowy i wykupu jednostek uczestnictwa nie niweczy tego, że w okresie od 2005 roku do 2011 pracownicy byli objęci ochroną ubezpieczeniowa na wypadek swojej śmierci. Pracownicy ci z tego tytułu uzyskiwali zatem przychód w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.f. W okresie objęcia ochroną T. Z. i M. Z. nie musieli we własnym zakresie zawierać umów ubezpieczenia, bowiem cel ten (objęcie ubezpieczeniem) gwarantował im pracodawca. Wysokość opłaconej przez spółkę (...) składki na polisę stanowiła zatem przychód ubezpieczonych, czyli kwotę jaka nie musieli oni wydatkować, aby osiągnąć tożsamy cel – objecie ochroną ubezpieczeniową na życie.

Sąd Okręgowy bezzasadnie swoje rozstrzygnięcie opiera w znacznej mierze na ustaleniu, że składki ubezpieczeniowe płacone przez spółkę (...), składały się jedynie z części inwestycyjnej i że w polisie nr (...) oraz nr (...) nie zostały zawarte umowy dodatkowe o charakterze ochronnym. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem towarzystwa (...) S.A. w W. w umowach ubezpieczenia „w przypadku śmierci ubezpieczonego (...), osobom uposażonym towarzystwo wypłaca Wartość Rachunku liczoną na dzień stanu śmierci” (k. 237v). Zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia, Indywidualne Ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (w aktach rentowych ZUS) artykuł 2 „W przypadku śmierci ubezpieczonego towarzystwo wypłaci uposażonemu (...) Sumę Ryzyka łącznie z Wartością Rachunku według stanu na dzień śmierci ubezpieczonego. (...) Suma Ryzyka jest zdefiniowana jako dodatnia różnica pomiędzy sumą ubezpieczenia Umowy Podstawowej (...) a Wartością Rachunku”. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w artykule 1 pkt 22 Wartość Rachunku to „wyrażona w złotych wartość jednostek rachunku. Jest ona obliczana przez pomnożenie ilości jednostek rachunku przez cenę netto jednostki”. Zaś zgodnie z pkt 12 Składka Inwestowana to „część składki na umowę podstawową, pomniejszona o opłatę stałą, przeznaczona na zakup jednostek”. W szczegółowej umowie ubezpieczenia nr (...) oraz nr (...) (k. 238 i 239) strony określiły sumę ubezpieczenia jako 0,00 zł. Z tego względu w przypadku śmierci pracownika wskazane przez niego osoby nie otrzymywały żadnej gwarantowanej kwoty, a jedynie Wartość Rachunku, czyli kwotę jaka powstawała po spieniężeniu zakupionych przez pracodawcę jednostek rachunku według ceny netto z według stanu na dzień śmierci ubezpieczonego.

Powyższe oznacza, że błędne było ustalenie Sądu Okręgowego, iż brak postanowień o charakterze ochronnym w polisach ubezpieczeniowych wyklucza postawanie przychodu po stronie T. Z. i M. Z.. Nadal aktualne pozostaje bowiem ustalenie, że w trakcie trwania umowy, do czasu wykupu wszystkich jednostek uczestnictwa funduszu przez pracodawcę, wybrani pracownicy byli objęci ubezpieczeniem na życie. W przypadku zrealizowania się ryzyka ubezpieczeniowego – ich śmierci – wskazani członkowie rodzin uzyskaliby Wartość Rachunku. To, że kwota ta nie była z góry określona lecz zależała od wyników inwestycyjnych funduszu, nie przekreśla faktu, że istniała zagwarantowana umową ubezpieczenia możliwość wypłaty środków w sytuacji, gdy fundusz przynosił zyski. Sąd Apelacyjny uważa, że nie zamieszczenie zapisów umownych o opłacaniu składek o charakterze ochronnym w ramach polisy na życie, nie niweczy tego, że T. Z. i M. Z. byli objęci ochroną ubezpieczeniową na wypadek śmierci.

Także okoliczność, że ubezpieczający, czyli spółka (...), do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonych była dysponentem jednostek uczestnictwa i mogła w sposób dowolny dokonywać ich zakupu bądź sprzedaży nie przekreśla tego, że w okresie od 2005 roku do 2011 pracownicy byli ubezpieczeni na wypadek śmierci, a wskazani imiennie członkowie ich rodzin mieli zagwarantowaną możliwość uzyskania środków finansowych w sytuacji, gdy fundusz kapitałowy nie przyniósł strat. W umowie zawarto wszak postanowienie, że w przypadku śmierci ubezpieczonego Towarzystwo Ubezpieczeniowe wypłaci Wartość Rachunku liczoną na dzień stanu śmierci, osobom wskazanym jako uposażone. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przychodem nie jest hipotetyczna kwota ubezpieczenia podlegająca wypłacie rodzinom pracowników na wypadek ich śmierci, ale kwota składek jakie odprowadzane były przez spółkę na poczet polisy. Zatem to, że ryzyko ubezpieczeniowe nigdy nie zaistniało, nie oznacza, że przychód nie powstał. Dokonanie całkowitego wykupu rachunku inwestycyjnego nie doprowadziło do unicestwienia rzekomego przychodu, a jedynie oznaczało zaprzestanie obejmowania pracowników ochroną ubezpieczeniową. Brakiem przychodu był natomiast brak opłacania składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy.

W ocenie Sądu Apelacyjnego sąd pierwszej instancji w sposób błędny ustalił, że przychód pracownika powstanie dopiero w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na jego rzecz przez ubezpieczającego pracodawcę. Nie jest prawidłowe stwierdzenie, że do tego momentu pracownik nie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia – nie powstanie więc przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składki, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Sąd drugiej instancji jeszcze raz podkreśla, że przychodem pracownika jest samo opłacanie za niego składki na rzecz umowy ubezpieczenia na życie, nie zaś kwota podlegająca potencjalnej wypłacie w przypadku jego śmierci, czy też Wartość Rachunku wypłacona w związku z zakończeniem trwania umowy w skutek wykupu wszystkich jednostek uczestnictwa przez pracodawcę. Składki na polisę są świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi w zastępstwie pracownika przez pracodawcę, czyli ich przychodem. T. Z. i M. Z. nie musieli ponosić kosztów ubezpieczenia się na życie we własnym zakresie, bowiem wyręczał ich w tym pracodawca. Kwota składek, które były na ich rzecz odprowadzane podlegają zatem oskładkowaniu ubezpieczeniem społecznym w myśl art. 18 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 s.u.s.

W świetle tych rozważań wyjaśnić ponadto należy, że w ocenie Sądu Apelacyjnego zastosowania w sprawie nie miał ani § 2 ust. 1 pkt 31 i 32 ani § 2 ust. 2 bądź 3 rozporządzenia z 1998 r. Jak zresztą wynika to z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji przyczyną zmiany zaskarżonych decyzji nie było zastosowanie tych przepisów. W związku z tym podnoszona w apelacji organu rentowego argumentacja odnośnie bezpodstawnego zastosowania w niniejszej sprawie § 2 ust. 1 pkt 31 i 32 rozporządzenia z 1998 r. była dla spray obojętna.

Z tego tez względu Sąd Apelacyjny na podstawie art. 386 § 1 k.p.c. zmienił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w ten sposób, że oddalił odwołania spółki (...) oraz T. Z. i M. Z.. Ponieważ płatnik oraz ubezpieczeni okazali się przegrywającymi sprawę zobowiązani byli w oparciu o art. 98 k.p.c. i art. 99 k.p.c. zwrócić organowi rentowemu koszty zastępstwa procesowego za pierwszą instancję, które wynoszą po 60 zł za każdą z dwóch decyzji (§ 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu). Kierując się tą zasadą sąd odwoławczy zasądził na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. od spółki (...) kwotę 120 złotych (2 x 60 zł), od M. Z. 60 złotych i od T. Z. 60 złotych tytułem zwrotu kosztu procesu za pierwszą instancję (pkt I).

Odnośnie kosztów postępowania apelacyjnego sąd drugiej instancji zauważa, że jedynie spółka (...) wniosła apelację od wyroku, zatem w związku z przegraną tylko na niej spoczywać powinny koszty postępowania odwoławczego. Z tego względu od płatnika na rzecz organu rentowego zasądzeniu podlegała kwota 240 złotych (2 x 120 zł) tytułem zwrotu kosztów procesu za drugą instancję (§ 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r.).

SSA Anna Polak SSA Romana Mrotek SSA Barbara Białecka