Pełny tekst orzeczenia

452/5/B/2013

POSTANOWIENIE
z dnia 5 czerwca 2013 r.
Sygn. akt Ts 240/11

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Zbigniew Cieślak,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej P.P. w sprawie zgodności:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) z art. 2, art. 10, art. 65 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
2) art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji,
3) załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 16 sierpnia 2011 r. P.P. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 10, art. 65 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji – w zakresie, w jakim wskazane przepisy upoważniają organy podatkowe do samodzielnego ustalania istnienia lub też nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe. Skarżący wniósł również o zbadanie zgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1334) z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji oraz zgodności załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w części dotyczącej poz. 1 rubryki drugiej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100; dalej: załącznik) z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzjami z 18 maja 2009 r. (nr od UKS 1291/W2U/42/22/08/84/025 do UKS 1291/W2U/42/22/08/95/025) określił wobec skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą, a w ramach dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu pierwszej instancji rozliczenia podatnika charakteryzowały się nieprawidłowościami – zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem kwoty podatku naliczonego. Było to wynikiem ustalenia, że co prawda stanowiąca własność podatnika stacja paliw została wydzierżawiona, jednakże skarżący nadal czerpał zyski ze sprzedaży na niej towarów, wystawiając odpowiednio wyższe faktury za dzierżawę. Z rozliczenia został zatem wyeliminowany podatek należny, wynikający z faktur i paragonów fiskalnych wystawionych przez dzierżawcę.
Skarżący wniósł w terminie odwołania od powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 24 sierpnia 2009 r. (nr od PP-1/4407-138/09/BO do PP1-1/4407-149/09/BO) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA) skargach skarżący domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania; argumentację oparł na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W wyroku z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1481/09) WSA uznał, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień – zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – które byłyby podstawą do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi WSA jedynie naruszenie prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę jako nieusprawiedliwioną (wyrok z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 539/10).
Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego został wezwany do usunięcia braków formalnych skargi, przez: po pierwsze, dokładne określenie przedmiotu skargi przez wykazanie, że zakwestionowane w niej przepisy ordynacji podatkowej, ustawy podatkowej oraz załącznika stanowiły podstawę ostatecznego – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięcia sądu lub organu władzy publicznej, z wydaniem którego skarżący łączy zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw; po drugie, wskazanie, jakie wolności lub prawa wynikające z art. 2, art. 10, art. 65, art. 176 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz w jaki sposób zostały naruszone przez przepisy, na podstawie których zapadło w sprawie skarżącego ostateczne rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik skarżącego został wezwany do nadesłania kopii rozstrzygnięć wydanych w sprawie oraz doręczenia pełnomocnictwa szczególnego do sporządzenia skargi konstytucyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 28 września 2011 r. wykonał powyższe zarządzenie. Wskazał, że ostatecznym – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – rozstrzygnięciem organu władzy publicznej, z którym skarżący wiąże zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw jest wyrok NSA z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 539/10), który został wydany na podstawie wszystkich zakwestionowanych w skardze konstytucyjnych przepisów. Nadesłał również niektóre z rozstrzygnięć, które wydano w sprawie skarżącego. Wśród doręczonych odpisów zabrakło kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie.
W ocenie skarżącego zakwestionowane przepisy ordynacji podatkowej naruszają konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasadę trójpodziału władzy (art. 10 Konstytucji), swobodę wykonywania działalności gospodarczej (art. 65 Konstytucji) oraz prawo do co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji) – w zakresie, w jakim upoważniają organy podatkowe do samodzielnego ustalania istnienia lub też nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe. Z kolei przepisy ustawy podatkowej oraz załącznik naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), swobodę wykonywania działalności gospodarczej (art. 65 Konstytucji) oraz zasadę wolności od ponoszenia wszelkich ciężarów publicznoprawnych niewprowadzonych na podstawie ustawy (art. 217 Konstytucji). Ustawodawca, nakładając obowiązek podatkowy na inne podmioty niż bezpośredni importerzy lub producenci wyrobów akcyzowych, nie wprowadził bowiem jednocześnie żadnych mechanizmów umożliwiających kontrolę kontrahentów tych podmiotów w zakresie wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, obarczając jednocześnie inne podmioty za niezgodne z prawem działania i zachowania osób, na których działalność nie mają wpływu.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony praw i wolności określonych w przepisach Konstytucji, służącym eliminowaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, na podstawie których w sprawie skarżącego wydane zostało ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej. Korzystanie z tego rodzaju środka prawnego jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Dopiero zatem stwierdzenie, że skarga spełnia wymienione w ustawie o TK warunki, a sformułowane w skardze zarzuty nie są oczywiście bezzasadne, umożliwia nadanie skardze dalszego biegu i merytoryczną kontrolę zakwestionowanych w niej unormowań.
Wymóg zakwestionowania w skardze konstytucyjnej przepisu, który był podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego, w pełni oddaje ideę subsydiarności tego środka ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Idea ta oznacza, że skorzystanie ze skargi konstytucyjnej uwarunkowane jest wykorzystaniem przez skarżącego innych przysługujących mu środków prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 79 Konstytucji w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną przedmiotem kontroli może być jedynie przepis, który miał wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach lub wolnościach (zob. np. wyroki TK z: 22 listopada 2005 r. SK 8/05, OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 117, 29 kwietnia 2008 r., SK 11/07, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 47; oraz powołane tam orzecznictwo). Nie chodzi przy tym o formalnie rozumianą podstawę orzeczenia, lecz o normę, która rzeczywiście znalazła zastosowanie przy orzekaniu. Poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego przepis powinien determinować rozstrzygnięcie o konstytucyjnych prawach lub wolnościach skarżącego. Oznacza to, że nie jest rozstrzygające, czy zaskarżona norma została wskazana w sentencji, czy w uzasadnieniu ostatecznego orzeczenia (zob. np. postanowienia TK z 21 października 2003 r., SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; 14 grudnia 2004 r., SK 29/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 124 oraz wyroki TK z: 15 czerwca 2004 r., SK 43/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 58; 7 marca 2006 r., SK 11/05, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 27). W rozpatrywanej skardze analizy wymaga spełnienie wymogu wynikającego z art. 79 Konstytucji i wykazanie związku pomiędzy podstawą prawną orzeczenia ostatecznego a zaskarżonymi przepisami ustawy podatkowej, w tym załącznika.
Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że orzeczenie, które skarżący wskazał jako ostateczne – wyrok NSA z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 539/10) – zostało wydane w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1481/09). Przy czym kwestionowanemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie prawa procesowego, w tym w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 ordynacji podatkowej. W konsekwencji podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego były przepisy ordynacji podatkowej oraz odpowiednie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). W związku z tym, że skarżący na etapie postępowania przed NSA nie podnosił żadnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy podatkowej, uregulowania te nie były przedmiotem analizy NSA. Z oceny stanu faktycznego wynika zatem, że skarżący konsekwentnie dążył do rozstrzygnięcia problemu na podstawie zupełnie innych regulacji. W tej sytuacji nie został spełniony wymóg, aby zaskarżone przepisy ustawy podatkowej determinowały – wskazane przez skarżącego jako ostateczne – rozstrzygnięcie o jego konstytucyjnych prawach lub wolnościach.
W konsekwencji, na podstawie art. 49 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK należało odmówić nadania skardze dalszego biegu w zakresie zbadania zgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji oraz zgodności załącznika z art. 2, art. 65 oraz art. 217 Konstytucji.
Stwierdzenie powyższe czyni niecelowym odnoszenie się do treści zarzutów sformułowanych wobec zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów ustawy podatkowej oraz rozważania co do normatywnego charakteru załącznika.
Niemniej, również w pozostałym zakresie analizowana skarga konstytucyjna jest niedopuszczalna. W odniesieniu do przepisów ordynacji podatkowej skarżący wzorcem kontroli uczynił art. 2, art. 10 i art. 176 ust. 1 Konstytucji, które zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TK nie mogą stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu w trybie skargi konstytucyjnej.
Orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie zgodne jest przy tym z poglądami formułowanymi w doktrynie, w myśl których wzorcem kontroli w postępowaniu ze skargi konstytucyjnej może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: jego adresatem musi być obywatel (inny podmiot prawa), kształtuje on sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w nim normy ma możność wyboru sposobu zachowania (zob. w szczególności Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).
Wskazany przez skarżącego art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych – samodzielnie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Powołanie się zatem na zasadę demokratycznego państwa prawa generalnie nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Odwołanie się do tej zasady może mieć znaczenie wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało uszczerbku na skutek naruszenia powyższej zasady (zob. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Jednak w niniejszej skardze sytuacja taka nie miała miejsca.
Z kolei art. 10 Konstytucji statuuje ustrojową zasadę podziału i równowagi władz. Ściśle przedmiotowy i organizacyjny charakter tego przepisu powoduje, że nie może on zostać uznany za źródło praw podmiotowych (zob. postanowienie TK z 3 lutego 2012 r., Ts 89/10, OTK ZU nr 1/B/2012, poz. 68).
Powołany przez skarżącego art. 176 ust. 1 Konstytucji znajduje się w rozdziale VIII „Sądy i trybunały”. Przepis ten to norma ustrojowa, regulująca organizacje sądownictwa i również nie może stanowić samoistnego wzorca kontroli. Prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji wynika z art. 78 Konstytucji, który znajduje się w rozdziale II „Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela” (zob. postanowienie TK z 1 lipca 2010 r., Ts 6/10, OTK ZU nr 1/B/2011, poz. 82).
Kolejnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanych regulacji ordynacji podatkowej skarżący uczynił art. 65 Konstytucji, który w jego ocenie stanowi gwarancję swobody wykonywania działalności gospodarczej (swobody działalności zarobkowej).
Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa TK, jak również poglądów doktryny, art. 65 Konstytucji formułuje podstawy indywidualnego prawa pracy, określając najpierw zasadę wolności pracy (ust. 1-3), następnie wynagrodzenia za pracę (ust. 4) i określa zadania władz publicznych dla zapewnienia pełnego zatrudnienia (por. L. Garlicki, Komentarz do art. 65 Konstytucji, uwaga 5, [w:] Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, red. L. Garlicki, t. III, Warszawa 2003, s. 4). Swobodę wykonywania działalności gospodarczej gwarantują zaś art. 20 i art. 22 Konstytucji.
Należy jednak podkreślić, że nawet dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedniej rekonstrukcji wzorców kontroli, z uwzględnieniem intencji skarżącego i przy zastosowaniu zasady falsa demonstratio non nocet, nie może – ze względu na rygory obowiązujące w postępowaniu wszczętym w trybie skargi konstytucyjnej – doprowadzić do uznania analizowanej skargi konstytucyjnej za odpowiadającą wymogom formalnym.
Zarówno bowiem uzasadnienie skargi konstytucyjnej, jak i pismo procesowe uzupełniające braki formalne skargi konstytucyjnej nie zawierają (poza lakonicznym stwierdzeniem) argumentacji pozwalającej na określenie, w jaki sposób – w ocenie skarżącego – wskazana wyżej zasada została naruszona w jego sprawie. Jednocześnie poza kompetencją Trybunału pozostaje ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy oraz kontrola sposobu wykładni przepisów prawnych, ich stosowania lub niestosowania przez organy rozpoznające indywidualne sprawy (zob. przykładowo postanowienie TK z 3 kwietnia 2007 r., Ts 225/06, OTK ZU nr 3/B/2007, poz. 137).
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 49 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie zbadania zgodności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ordynacji podatkowej z art. 2, art. 10, art. 65 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji.
Należy również podkreślić, że nieusunięcie braków formalnych skargi konstytucyjnej w przepisanym terminie, polegające na nienadesłaniu kopii decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, stanowi – na podstawie art. 49 w związku z art. 39 ust. 3 ustawy o TK – samodzielną przesłankę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.