Ts 265/12
-
Data orzeczenia:
-
Organ orzekający:
-
Skład sędziowski:
Powołane przepisy:
Dodatkowe informacje:
Pełny tekst orzeczenia
422/4/B/2013
POSTANOWIENIE
z dnia 24 lipca 2013 r.
Sygn. akt Ts 265/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel – przewodniczący
Zbigniew Cieślak – sprawozdawca
Mirosław Granat,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej E. i K. P.,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 października 2012 r. E. i K. P. (dalej: skarżący) zakwestionowano zgodność § 5 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2000 r.) z art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżących kwestionowania regulacja kreuje nowe podmioty podatku akcyzowego, przez co jest niezgodna z „konstytucyjną zasadą ustawowej wyłączności opodatkowania”. Skarżący twierdzą, że „podstawowy element konstrukcyjny podatku, czyli podmiot opodatkowania został unormowany w akcie normatywnym niższego rzędu, który stanowił podstawę prawną ingerencji w [ich] prawa majątkowe”.
Postanowieniem z 22 kwietnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały następujące argumenty. Po pierwsze – przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje w postępowaniu przed organami podatkowymi, następnie poddane kontroli sądów administracyjnych, był art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Kwestionowany § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. odnosi się do podmiotu podatku akcyzowego, a przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia wznowienia postępowania i uchylenia decyzji na podstawie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi skarżący nie negowali zasadności – wydanych w ich sprawie – decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zatem treść § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie determinowała rozstrzygnięć, naruszając konstytucyjne prawa lub wolności skarżących.
Po drugie – art. 217 Konstytucji nie gwarantuje wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniem mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej warunki sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo.
W dniu 6 maja 2013 r. skarżący wnieśli zażalenie na postanowienie Trybunału z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Zarzucili w nim, że Trybunał naruszył art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), przyjąwszy, że § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie był podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia, z którym skarżący łączyli naruszenie swoich wolności i praw konstytucyjnych. Poza tym sformułowali zarzut niezgodności § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. W myśl art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy w wydanym postanowieniu, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.
2. Trybunał, w obecnym składzie, stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a argumenty przytoczone w zażaleniu nie podważyły ustaleń przedstawionych w tym orzeczeniu i dlatego nie zasługują na uwzględnienie.
3. W odniesieniu do pierwszego zarzutu sformułowanego w zażaleniu Trybunał stwierdza, że w postanowieniu z 22 kwietnia 2013 r. prawidłowo przyjął, iż § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie był przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje w postępowaniu przed organami podatkowymi, następnie poddane kontroli sądów administracyjnych.
Trybunał przypomina, że postępowanie administracyjne dzieli się na zwykłe i nadzwyczajne. Główne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania. Mimo że jest to postępowanie zależne od zwykłego, pozostające z nim w związku, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż jest ono samoistne i należy je traktować jak każdą indywidualną sprawę. O samoistności wznowienia decyduje odrębny przedmiot postępowania oraz to, że wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
Na gruncie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej trzeba zatem wyróżnić dwa postępowania. Po pierwsze – postępowanie zwykłe, zakończone wydaniem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2001 r. określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego (nr KP 2-730-1-89-073/24011268, KP 2-730-2-89-073/24011268, KP 2-730-3-89-073/24011268, KP 2-730-4-89-073/24011268, KP 2-730-5-89-073/24011268). Od tych decyzji skarżący się nie odwołali, w związku z czym z dniem 5 września 2001 r. stały się one ostateczne. W postępowaniu zwykłym podstawą prawną decyzji określających kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym był kwestionowany § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. Po drugie postępowanie nadzwyczajne, zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 czerwca 2009 r. (nr 330000-IPAW-91166-12/2009/EB), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2008 r. (nr UKS2491/W4P/42/035/08/5/300), który odmówił uchylenia decyzji z 21 sierpnia 2000 r. – wydanych w postępowaniu zwykłym – z powodu nieistnienia okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Zgodność powyższej decyzji z prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I GSK 83/11), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 83/11).
W związku z powyższym, Trybunał Konstytucyjny zasadnie stwierdził w postanowieniu z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, że treść § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie miała wpływu na zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w sprawie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji na podstawie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu nadzwyczajnym nie doszło do rozstrzygnięcia o konstytucyjnych wolnościach i prawach wskazanych przez skarżących.
Trybunał Konstytucyjny uznaje zatem za bezsporne, że w sprawie skarżących nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej. W konsekwencji podstawą prawną odmowy uchylenia tejże decyzji w wyniku wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, nie zaś – jak dowodzi pełnomocnik skarżących – § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. Tym samym w niniejszej sprawie treść przepisu kwestionowanego w skardze nie mogła doprowadzić do naruszenia konstytucyjnych praw ani wolności skarżących. Okoliczności te, co słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, wykluczyły kontrolę zgodności § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważa, że skarżący uruchomili procedurę nadzwyczajną, nie poddali natomiast kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w ramach postępowania zwykłego. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2001 r. nie wnieśli odwołania, w związku z czym z dniem 5 września 2001 r. stały się one ostateczne.
Trybunał przypomina zatem, że w myśl art. 46 ustawy o TK skargę konstytucyjną skarżący może wnieść po wyczerpaniu drogi prawnej, jeśli nie upłynął trzymiesięczny termin od doręczenia mu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Podstawowe znaczenie dla ustalenia biegu terminu ma więc uzyskanie przez skarżącego prawomocnego orzeczenia po wyczerpaniu przysługującej mu drogi prawnej. Wskazane przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że na skarżącym ciąży obowiązek wykorzystania zwykłych środków odwoławczych, tak by orzeczenie wydane w sprawie nie uzyskało waloru prawomocności. Innymi słowy, skarga konstytucyjna byłaby niedopuszczalna, gdyby orzeczenie stało się prawomocne na skutek nieskorzystania z przysługujących w zwykłym trybie środków zaskarżania nieprawomocnych orzeczeń lub gdyby wniesione środki okazały się niemożliwe do rozpoznania z powodów formalnych. Warunkiem koniecznym wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzyskanie prawomocnego orzeczenia, które cechę tę uzyskało w wyniku skutecznego wniesienia środków odwoławczych przez stronę. Jednocześnie zbyt dużym ograniczeniem praw skarżących byłoby oczekiwanie, by podjęli oni próbę pozbawienia wydanych rozstrzygnięć cechy prawomocności, korzystając z nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Z tego powodu uzyskanie prawomocnego orzeczenia jest także warunkiem wystarczającym wniesienia skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z 6 listopada 2008 r., Ts 264/08, OTK ZU nr 3/B/2009, poz. 211 oraz 5 czerwca 2009 r., Ts 109/09, OTK ZU nr 4/B/2009, poz. 350).
W analizowanej sprawie skarżący nie uruchomili zwyczajnego postępowania odwoławczego. Zatem organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogły dokonać analizy prawidłowości wydanych rozstrzygnięć. Na skutek rezygnacji z uruchomienia drogi odwoławczej nie mogło też dojść do ewentualnego poprawienia wydanych decyzji w taki sposób, by zarzucany stan naruszenia praw podmiotowych skarżących został wyeliminowany. Z tego względu skarga konstytucyjna, będąca ultima ratio – ostatecznym i subsydiarnym środkiem ochrony wolności lub praw – nie mogła być merytorycznie rozpoznana. Jeśli w postępowaniu nie doszło do analizy stanu faktycznego i prawnego w trybie przewidzianym przez sądy administracyjne, to ewentualne korygowanie stanu prawnego przez Trybunał mogłoby zostać uznane za wkraczanie w kognicję sądownictwa administracyjnego.
W związku z powyższym nie można było przyjąć, że treść przepisu kwestionowanego w skardze zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżących. W postanowieniu o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny trafnie uznał, że skarga była niedopuszczalna.
4. W odniesieniu do drugiego zarzutu sformułowanego w zażaleniu Trybunał zauważa, że skarżący dopiero w zażaleniu podnoszą, iż „wzorcem kontroli skargi konstytucyjnej winien być przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji”. W związku z tym Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału niedopuszczalne jest jakiekolwiek rozszerzenie zakresu skargi konstytucyjnej po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia. Określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK trzymiesięczny termin do złożenia skargi ma charakter terminu zawitego do sformułowania wszystkich tych elementów, które – w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o TK – tworzą jej niezbędną treść. Trybunał, będąc – zgodnie z art. 66 ustawy o TK – związany granicami skargi konstytucyjnej nie może więc merytorycznie rozpatrywać zarzutów sformułowanych po upływie trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok TK z 14 grudnia 1999 r., SK 14/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 163 oraz postanowienia TK z 22 stycznia 2002 r., Ts 139/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 107 i 15 stycznia 2009 r., Ts 99/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 130). Takie rozszerzenie zakresu skargi konstytucyjnej nie ma także wpływu na postępowanie zażaleniowe, którego przedmiotem jest zasadność odmowy nadania skardze dalszego biegu. Trybunał nie bierze natomiast pod uwagę dodatkowych zarzutów, które skarżący sformułował dopiero w zażaleniu (zob. np. postanowienia TK z 17 listopada 1999 r., SK 17/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 168 oraz 24 marca 2004 r., Ts 29/03, OTK ZU nr 1/B/2004, poz. 29).
Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – postanowił nie uwzględnić zażalenia.
POSTANOWIENIE
z dnia 24 lipca 2013 r.
Sygn. akt Ts 265/12
Trybunał Konstytucyjny w składzie:
Andrzej Wróbel – przewodniczący
Zbigniew Cieślak – sprawozdawca
Mirosław Granat,
po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej E. i K. P.,
p o s t a n a w i a:
nie uwzględnić zażalenia.
UZASADNIENIE
W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 października 2012 r. E. i K. P. (dalej: skarżący) zakwestionowano zgodność § 5 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2000 r.) z art. 217 Konstytucji.
Zdaniem skarżących kwestionowania regulacja kreuje nowe podmioty podatku akcyzowego, przez co jest niezgodna z „konstytucyjną zasadą ustawowej wyłączności opodatkowania”. Skarżący twierdzą, że „podstawowy element konstrukcyjny podatku, czyli podmiot opodatkowania został unormowany w akcie normatywnym niższego rzędu, który stanowił podstawę prawną ingerencji w [ich] prawa majątkowe”.
Postanowieniem z 22 kwietnia 2013 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały następujące argumenty. Po pierwsze – przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje w postępowaniu przed organami podatkowymi, następnie poddane kontroli sądów administracyjnych, był art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Kwestionowany § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. odnosi się do podmiotu podatku akcyzowego, a przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia wznowienia postępowania i uchylenia decyzji na podstawie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W postępowaniu przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi skarżący nie negowali zasadności – wydanych w ich sprawie – decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zatem treść § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie determinowała rozstrzygnięć, naruszając konstytucyjne prawa lub wolności skarżących.
Po drugie – art. 217 Konstytucji nie gwarantuje wprost obywatelom ani innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniem mogłaby być samoistnym przedmiotem skargi konstytucyjnej spełniającej warunki sformułowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo.
W dniu 6 maja 2013 r. skarżący wnieśli zażalenie na postanowienie Trybunału z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Zarzucili w nim, że Trybunał naruszył art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), przyjąwszy, że § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie był podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia, z którym skarżący łączyli naruszenie swoich wolności i praw konstytucyjnych. Poza tym sformułowali zarzut niezgodności § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. W myśl art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b in fine w związku z art. 36 ust. 6 i 7 w związku z art. 49 ustawy o TK). Na etapie rozpoznania zażalenia Trybunał Konstytucyjny bada przede wszystkim, czy w wydanym postanowieniu, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu.
2. Trybunał, w obecnym składzie, stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a argumenty przytoczone w zażaleniu nie podważyły ustaleń przedstawionych w tym orzeczeniu i dlatego nie zasługują na uwzględnienie.
3. W odniesieniu do pierwszego zarzutu sformułowanego w zażaleniu Trybunał stwierdza, że w postanowieniu z 22 kwietnia 2013 r. prawidłowo przyjął, iż § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie był przepisem, na podstawie którego zapadły decyzje w postępowaniu przed organami podatkowymi, następnie poddane kontroli sądów administracyjnych.
Trybunał przypomina, że postępowanie administracyjne dzieli się na zwykłe i nadzwyczajne. Główne miejsce wśród postępowań nadzwyczajnych zajmuje wznowienie postępowania. Mimo że jest to postępowanie zależne od zwykłego, pozostające z nim w związku, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż jest ono samoistne i należy je traktować jak każdą indywidualną sprawę. O samoistności wznowienia decyduje odrębny przedmiot postępowania oraz to, że wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
Na gruncie rozpatrywanej skargi konstytucyjnej trzeba zatem wyróżnić dwa postępowania. Po pierwsze – postępowanie zwykłe, zakończone wydaniem decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2001 r. określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego (nr KP 2-730-1-89-073/24011268, KP 2-730-2-89-073/24011268, KP 2-730-3-89-073/24011268, KP 2-730-4-89-073/24011268, KP 2-730-5-89-073/24011268). Od tych decyzji skarżący się nie odwołali, w związku z czym z dniem 5 września 2001 r. stały się one ostateczne. W postępowaniu zwykłym podstawą prawną decyzji określających kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym był kwestionowany § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. Po drugie postępowanie nadzwyczajne, zakończone wydaniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 czerwca 2009 r. (nr 330000-IPAW-91166-12/2009/EB), utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2008 r. (nr UKS2491/W4P/42/035/08/5/300), który odmówił uchylenia decyzji z 21 sierpnia 2000 r. – wydanych w postępowaniu zwykłym – z powodu nieistnienia okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Zgodność powyższej decyzji z prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I GSK 83/11), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 83/11).
W związku z powyższym, Trybunał Konstytucyjny zasadnie stwierdził w postanowieniu z 22 kwietnia 2013 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, że treść § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. nie miała wpływu na zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w sprawie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji na podstawie przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej. Zatem w postępowaniu nadzwyczajnym nie doszło do rozstrzygnięcia o konstytucyjnych wolnościach i prawach wskazanych przez skarżących.
Trybunał Konstytucyjny uznaje zatem za bezsporne, że w sprawie skarżących nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, uzasadniające uchylenie decyzji wymiarowej. W konsekwencji podstawą prawną odmowy uchylenia tejże decyzji w wyniku wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 8 ordynacji podatkowej, nie zaś – jak dowodzi pełnomocnik skarżących – § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. Tym samym w niniejszej sprawie treść przepisu kwestionowanego w skardze nie mogła doprowadzić do naruszenia konstytucyjnych praw ani wolności skarżących. Okoliczności te, co słusznie podkreślono w zaskarżonym postanowieniu, wykluczyły kontrolę zgodności § 5 ust. 1-5 rozporządzenia z 2000 r. w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważa, że skarżący uruchomili procedurę nadzwyczajną, nie poddali natomiast kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w ramach postępowania zwykłego. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach z 21 sierpnia 2001 r. nie wnieśli odwołania, w związku z czym z dniem 5 września 2001 r. stały się one ostateczne.
Trybunał przypomina zatem, że w myśl art. 46 ustawy o TK skargę konstytucyjną skarżący może wnieść po wyczerpaniu drogi prawnej, jeśli nie upłynął trzymiesięczny termin od doręczenia mu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Podstawowe znaczenie dla ustalenia biegu terminu ma więc uzyskanie przez skarżącego prawomocnego orzeczenia po wyczerpaniu przysługującej mu drogi prawnej. Wskazane przesłanki należy rozumieć w ten sposób, że na skarżącym ciąży obowiązek wykorzystania zwykłych środków odwoławczych, tak by orzeczenie wydane w sprawie nie uzyskało waloru prawomocności. Innymi słowy, skarga konstytucyjna byłaby niedopuszczalna, gdyby orzeczenie stało się prawomocne na skutek nieskorzystania z przysługujących w zwykłym trybie środków zaskarżania nieprawomocnych orzeczeń lub gdyby wniesione środki okazały się niemożliwe do rozpoznania z powodów formalnych. Warunkiem koniecznym wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzyskanie prawomocnego orzeczenia, które cechę tę uzyskało w wyniku skutecznego wniesienia środków odwoławczych przez stronę. Jednocześnie zbyt dużym ograniczeniem praw skarżących byłoby oczekiwanie, by podjęli oni próbę pozbawienia wydanych rozstrzygnięć cechy prawomocności, korzystając z nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Z tego powodu uzyskanie prawomocnego orzeczenia jest także warunkiem wystarczającym wniesienia skargi konstytucyjnej (por. postanowienia TK z 6 listopada 2008 r., Ts 264/08, OTK ZU nr 3/B/2009, poz. 211 oraz 5 czerwca 2009 r., Ts 109/09, OTK ZU nr 4/B/2009, poz. 350).
W analizowanej sprawie skarżący nie uruchomili zwyczajnego postępowania odwoławczego. Zatem organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogły dokonać analizy prawidłowości wydanych rozstrzygnięć. Na skutek rezygnacji z uruchomienia drogi odwoławczej nie mogło też dojść do ewentualnego poprawienia wydanych decyzji w taki sposób, by zarzucany stan naruszenia praw podmiotowych skarżących został wyeliminowany. Z tego względu skarga konstytucyjna, będąca ultima ratio – ostatecznym i subsydiarnym środkiem ochrony wolności lub praw – nie mogła być merytorycznie rozpoznana. Jeśli w postępowaniu nie doszło do analizy stanu faktycznego i prawnego w trybie przewidzianym przez sądy administracyjne, to ewentualne korygowanie stanu prawnego przez Trybunał mogłoby zostać uznane za wkraczanie w kognicję sądownictwa administracyjnego.
W związku z powyższym nie można było przyjąć, że treść przepisu kwestionowanego w skardze zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżących. W postanowieniu o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny trafnie uznał, że skarga była niedopuszczalna.
4. W odniesieniu do drugiego zarzutu sformułowanego w zażaleniu Trybunał zauważa, że skarżący dopiero w zażaleniu podnoszą, iż „wzorcem kontroli skargi konstytucyjnej winien być przepis art. 64 ust. 1 Konstytucji”. W związku z tym Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału niedopuszczalne jest jakiekolwiek rozszerzenie zakresu skargi konstytucyjnej po upływie ustawowego terminu do jej wniesienia. Określony w art. 46 ust. 1 ustawy o TK trzymiesięczny termin do złożenia skargi ma charakter terminu zawitego do sformułowania wszystkich tych elementów, które – w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o TK – tworzą jej niezbędną treść. Trybunał, będąc – zgodnie z art. 66 ustawy o TK – związany granicami skargi konstytucyjnej nie może więc merytorycznie rozpatrywać zarzutów sformułowanych po upływie trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok TK z 14 grudnia 1999 r., SK 14/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 163 oraz postanowienia TK z 22 stycznia 2002 r., Ts 139/01, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 107 i 15 stycznia 2009 r., Ts 99/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 130). Takie rozszerzenie zakresu skargi konstytucyjnej nie ma także wpływu na postępowanie zażaleniowe, którego przedmiotem jest zasadność odmowy nadania skardze dalszego biegu. Trybunał nie bierze natomiast pod uwagę dodatkowych zarzutów, które skarżący sformułował dopiero w zażaleniu (zob. np. postanowienia TK z 17 listopada 1999 r., SK 17/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 168 oraz 24 marca 2004 r., Ts 29/03, OTK ZU nr 1/B/2004, poz. 29).
Z wyżej przedstawionych powodów Trybunał Konstytucyjny – na podstawie art. 36 ust. 7 w związku z art. 49 ustawy o TK – postanowił nie uwzględnić zażalenia.