Pełny tekst orzeczenia

303/3/B/2015

POSTANOWIENIE
z dnia 23 czerwca 2015 r.
Sygn. akt Ts 286/14

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Mirosław Granat,

po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Archidiecezji Gdańskiej w Gdańsku w sprawie zgodności:
1) art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 216 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
2) art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji,

p o s t a n a w i a:

odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 8 października 2014 r. (data nadania) Archidiecezja Gdańska w Gdańsku (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność: po pierwsze, art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.; dalej: u.k.s.) w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 216 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie, w jakim wyłączają kontrolę postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w administracyjnym toku instancji, z art. 78 Konstytucji, tj. prawem do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji; po drugie, art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zakresie, w jakim wyłączają sądową kontrolę postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.
Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: dyrektor UKS) wszczął w dniu 9 lipca 2002 r. postępowanie kontrolne w Archidiecezji Gdańskiej w Gdańsku, które obejmowało badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Wydawnictwa Archidiecezji Gdańskiej „Stella Maris” (dalej: wydawnictwo) za 2000 r. Zakres kontroli był zmieniany kolejnymi postanowieniami dyrektora UKS, na skutek czego końcowo kontrola dotyczyła 2000 r., 2001 r. oraz niektórych miesięcy 2002 r. W postanowieniu z 26 lipca 2006 r. (nr 02/0893/WM) dyrektor UKS, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., zakończył postępowanie kontrolne w części obejmującej rozliczenia w podatku dochodowym za 1999 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. ze względu na przedawnienie tych zobowiązań podatkowych.
Dyrektor UKS postanowieniem z 15 listopada 2006 r. (nr 06/0948/KU) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez wydawnictwo podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2000 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 19 grudnia 2006 r. (nr 06/0948/KU/11/01/06/BGK), w której dyrektor UKS określił za poszczególne miesiące okresu, którego dotyczyła kontrola, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach wyższych, niż wynikało to ze złożonych przez skarżącą deklaracji. Decyzja ta nie została zaskarżona, stała się więc ostateczna.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) powziął wiadomość, że wyżej wymieniona decyzja dotknięta jest wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.), dlatego – działając z urzędu – wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 21 czerwca 2010 r. (nr KS8/8570/338/CHE/09/10), w której GIKS stwierdził nieważność decyzji Dyrektora UKS z 19 grudnia 2006 r., gdyż stanowiła ona rozstrzygnięcie w tej samej sprawie, zakończonej uprzednio inną decyzją ostateczną. Organ uznał bowiem, że wydanie tej decyzji nie było możliwe w sytuacji, gdy z obrotu prawnego nie wyeliminowano postanowienia dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r. Rozpatrzywszy ponownie sprawę na wniosek skarżącej, GIKS w decyzji z 9 września 2010 r. (nr KS8/8570/361/CHE/09/10/5978) utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Prawidłowość orzeczeń organów podatkowych potwierdziły: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 4 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2991/10) oddalił skargę skarżącej i Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 8 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1098/11) nie uwzględnił jej skargi kasacyjnej.
W dniu 15 maja 2012 r. skarżąca wniosła do GIKS odwołanie od postanowienia dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r. Postanowieniem z 26 lipca 2012 r. (nr KS8/8571/280-I/CHE/12/5232) organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania i wyjaśnił, że od tego rodzaju postanowień przysługuje wprost skarga do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2907/13) oddalił skargę skarżącej na to postanowienie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1993/13) oddalił jej skargę kasacyjną.
W piśmie z 24 września 2013 r. skarżąca wezwała dyrektora UKS do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie w całości postanowienia z 26 lipca 2006 r. Dyrektor UKS odmówił uwzględnienia jej wniosku (pismo z 17 października 2013 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w postanowieniu z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1724/13) odrzucił skargę skarżącej na postanowienie dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r., gdyż uznał, że wniesiono ją po upływie trzydziestodniowego terminu wynikającego z art. 52 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej w postanowieniu z 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1150/14) uznawszy, że skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podlegała odrzuceniu, gdyż postanowienie dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r. nie podlegało kontroli sądowoadministracyjnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać przesłanki dopuszczalności, które zasadniczo zostały określone w art. 79 ust. 1 Konstytucji, a doprecyzowane w art. 46 oraz art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga powinna spełniać wymogi określone dla pisma procesowego, a nadto zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnościach lub prawach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; a także uzasadnienie wraz z dokładnym opisem stanu faktycznego. W art. 46 ustawy o TK ustawodawca zaznaczył, że skarga może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w terminie trzech miesięcy od odręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymagań.
Pierwszy zarzut skarżącej dotyczy niezgodności art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 216 oraz art. 236 § 1 o.p. w zakresie, w jakim wyłączają weryfikację postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego wydanego na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w administracyjnym toku instancji, z art. 78 Konstytucji, tj. prawem do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.
Kwestionowany art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem, gdy w trakcie tego postępowania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Natomiast na podstawie art. 236 § 1 o.p., który był stosowany w postępowaniu kontrolnym na mocy odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zażalenie to, zgodnie z art. 236 § 2 o.p., należy wnieść w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. W przypadku postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca nie wprowadził możliwości złożenia na nie zażalenia. Artykuł 216 o.p. definiuje natomiast postanowienia w postępowaniu podatkowym.
W analizowanej sprawie postanowienie o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wydane przez dyrektora UKS w dniu 26 lipca 2006 r., a doręczono je pełnomocnikowi skarżącej 1 sierpnia 2006 r. Skarżąca odwołanie (a nie zażalenie, choć to taki środek odwoławczy mógłby jej ewentualnie przysługiwać) od tego postanowienia wniosła 15 maja 2012 r., a więc po upływie niemal sześciu lat od jego doręczenia. W ocenie Trybunału takie postępowanie skarżącej nie może być uznane za spełniające przesłankę wyczerpania drogi prawnej, a w konsekwencji wniesienia skargi konstytucyjnej w ustawowym terminie.
Skarżąca nie kwestionuje tego, że w przypadku kierowania zarzutu niekonstytucyjności wobec nieprzysługiwania środka zaskarżenia, do spełnienia przesłanki wyczerpania drogi prawnej (przewidzianego w art. 46 ust. 1 ustawy o TK) niezbędne jest uzyskanie orzeczenia o tym, że środek zaskarżenia nie przysługuje. Trybunał Konstytucyjny podziela takie stanowisko, prezentowane w licznych orzeczeniach (zob. postanowienia TK z: 16 sierpnia 2011 r., Ts 341/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 461; 14 grudnia 2011 r., Ts 342/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 464; 16 lipca 2013 r., Ts 194/11, OTK ZU nr 4/B/2013, poz. 331 i 5 listopada 2012 r., Ts 247/10, OTK ZU nr 6/B/2012, poz. 504).
Do wyczerpania drogi prawnej dochodzi w momencie uzyskania przez skarżącego prawomocnego orzeczenia w konsekwencji skorzystania przez niego z przysługujących mu zwyczajnych środków odwoławczych, przy czym skorzystanie oznacza wniesienie takiego środka przy spełnieniu wszystkich wymogów wynikających z danej procedury (zob. np. postanowienie TK z 20 sierpnia 2008 r., Ts 14/08, OTK ZU nr 4/B/2008, poz. 175). Podkreślenia wymaga, że skarga konstytucyjna jest subsydiarnym środkiem ochrony praw podmiotowych obywateli. Z tego powodu ważne jest, by skarżący z należytą starannością podjęli kroki zmierzające do wykorzystania zwyczajnych środków prawnych przewidzianych w danej procedurze, mających zapewnić ochronę ich praw podmiotowych w stosownym postępowaniu przed organami administracji bądź sądami. Skarga konstytucyjna, stanowiąca zarzut przeciw prawu, jest ultima ratio – ostatnią szansą dochodzenia praw i wolności naruszonych przez zastosowanie kwestionowanego w skardze przepisu. W przypadku skargi konstytucyjnej na przepisy wykluczające wniesienie środka zaskarżenia dołożenie należytej staranności przy składaniu takiego środka nabiera szczególnego znaczenia. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że przyczyna naruszenia praw podmiotowych skarżącego tkwi w przepisach prawa, a nie jest powiązana z błędami związanymi z postępowaniem skarżącego. Dlatego też środek zaskarżenia należy wnieść we właściwym dla niego terminie, w prawidłowej formie i do właściwego organu. Tymczasem skarżąca niemal przez sześć lat nie dążyła do zakwestionowania postanowienia z 26 lipca 2006 r. Tym samym nie dołożyła należytej staranności przy realizacji przesłanki wyczerpania drogi prawnej w zakresie praw podmiotowych, których naruszenie zarzuca.
W ocenie Trybunału skarżąca nie wykazała też sposobu naruszenia jej prawa wynikającego z art. 78 Konstytucji. Przepis ten statuuje co prawda zasadę, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, niemniej zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu wyjątki od tej zasady określa ustawa. Zdaniem Trybunału skarżąca nie wykazała tego, by w przypadku postanowień o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do niedopuszczalnego wprowadzenia wyjątku od tej zasady.
Uzasadnienie takiego stanowiska Trybunału wiąże się bezpośrednio z oceną drugiego zarzutu skargi konstytucyjnej. Skarżąca z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2014 r. wywiodła tezę, że postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlegają kontroli sądów administracyjnych, gdyż nie są objęte dyspozycją normy określonej w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Dlatego skarżąca uważa, że przepis ten w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. narusza jej prawo do sądu.
Kwestionowany (w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przepis ten określa ogólnie rodzaje postanowień, od których przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Ocena tego, czy konkretne postanowienie, wydane w indywidualnej sprawie, może być zaliczone do postanowień, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wymaga zweryfikowania jego cech pod kątem treści tego przepisu. Tego rodzaju weryfikacji dokonać muszą sądy w procesie stosowania prawa. Wynika to z faktu, że do wniesienia skargi konstytucyjnej niezbędne jest uzyskanie ostatecznego orzeczenia o prawach konstytucyjnie chronionych, które naruszone zostały z powodu treści kwestionowanego przepisu. Skoro przyczyna naruszenia konstytucyjnych praw tkwić musi w treści przepisu, to nie jest wystarczające, by określone znaczenie zostało mu nadane w jednostkowym orzeczeniu. Przeciwnie, sposób rozumienia przepisu musi być utrwalony w orzecznictwie; to pozwala bowiem przyjąć, że wada tkwi w treści prawa, a nie jest związana z jego nieprawidłowym stosowaniem. Dlatego też w przypadku kwestionowania konstytucyjności art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem skarżącej było wykazanie, że wykładnia tego przepisu ustawy zaprezentowana przez NSA w postanowieniu z 30 czerwca 2014 r. jest stała. To pozwalałoby przyjąć, że ze względu na treść art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie jest możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tymczasem w skardze będącej przedmiotem rozpoznania takiej argumentacji zabrakło. Trybunał ustalił, że pogląd przeciwny do wyrażonego przez NSA w postanowieniu z 30 czerwca 2014 r. był konsekwentnie prezentowany w poszczególnych postępowaniach w sprawie skarżącej, tj. w wyroku: WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2991/10), WSA w Warszawie z 19 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2907/12), NSA z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1993/13). Opinię taką wyraził też np. WSA w Kielcach w wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 148/07). W przypadku przepisów, z których nie wynika wprost norma kwestionowana w skardze konstytucyjnej, sfera stosowania prawa ma istotne znaczenie dla argumentacji skargi i jest ona niezbędna dla prawidłowego spełnienia przesłanek dopuszczalności tego środka ochrony praw. Rozbieżności w orzecznictwie dotyczące wykładni przepisów mogą wskazywać, że źródłem ewentualnego naruszenia konstytucyjnych praw skarżącego są nie same przepisy, lecz ich nieprawidłowe zastosowanie (tak np. postanowienie TK z 6 marca 2008 r., Ts 26/07, niepubl.).
Po przeanalizowaniu sprawy Trybunał uznał, że wyrażona w postanowieniu z 30 czerwca 2014 r. opinia Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego była odosobniona. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu skarżącej byłoby więc rozstrzygnięciem przez Trybunał Konstytucyjny rozbieżności interpretacyjnych pojawiających się w orzecznictwie sądowym, Trybunał zaś de lege fundamentali lata nie ma do tego kompetencji, gdyż – co należy szczególnie podkreślić – jest sądem prawa, a nie organem prowadzącym nadzór judykacyjny nad sądami.
W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zarzut niekonstytucyjności art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy aktu stosowania prawa. Tymczasem w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK przedmiotem skargi konstytucyjnej może być tylko akt normatywny.
Ze względu na niewykazanie przez skarżącą, że z uwagi na treść kwestionowanych w skardze przepisów nie jest możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego postanowienia o zakończeniu postępowania kontrolnego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał uznał, że nie wykazała ona również sposobu naruszenia prawa wynikającego z art. 78 Konstytucji przez art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 21 sierpnia 2004 r. do 29 lipca 2010 r. w zw. z art. 216 oraz art. 236 § 1 o.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że skorzystanie przez ustawodawcę z wyjątku przewidzianego w art. 78 Konstytucji naruszało inne wartości konstytucyjne, co powodowałoby niekonstytucyjność takiego działania. Tym samym skardze nie można było nadać dalszego biegu z uwagi na treść art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.
Na koniec Trybunał zwraca uwagę, że we wszystkich orzeczeniach przywołanych powyżej, w których stwierdzono dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia wydanego w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 3 u.k.s., jako podstawę prawną takiej oceny wskazano art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sądy zakwalifikowały więc ten akt jako postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę na takie postanowienie należało wnieść w terminie 30 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że skargę do sądu mogła wnieść w dowolnym terminie. Skoro skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego po ponad siedmiu latach od doręczenia jej postanowienia dyrektora UKS z 26 lipca 2006 r., to tym samym naraziła się na jej odrzucenie z powodu niedopełnienia wymogów formalnych. Wobec wyżej wskazanych okoliczności również w przypadku drugiego zarzutu skargi konstytucyjnej Trybunał uznał, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w postępowaniu sądowym, w którym mogła dochodzić obrony swoich praw.

Ze wszystkich wyżej wskazanych powodów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 79 ust. 1 Konstytucji, art. 46 ust. 1 oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.