Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

Orzeczeniem z dnia 8 listopada 2017 roku Krajowy Sąd Dyscyplinarny przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów po rozpoznaniu sprawy obwinionego W. P. o to, że:

jako kluczowy biegły rewident w dniu 26 marca 2014 r. w Ł. w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań (...) Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nr ewidencyjny 64, sporządził opinię i raport z badania sprawozdania finansowego za 2013 rok, które nie zawierają informacji o niezgodnym sposobie pokrycia straty za 2012 r. czym naruszył:

1) art. 53 ust. 3 i art. 54 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.),

2) art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 zwaną dalej „ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych”),

3) ust. 76 b) (...) nr 1 (zał. do Uchwały nr 1608 /38/2010 (...) z dnia 16 lutego 2010 r. zw. dalej (...) nr 1”),

4) punkt 110.2 Kodeksu etyki (Uchwała Nr 4249/60/2011 (...) z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów),

A) uniewinnił obwinionego od zarzutu, dotyczącego naruszenia punktu 110.2 Kodeksu etyki,

B) uznał obwinionego za winnego popełnienia zarzucanego mu przewinienia polegającego na niezamieszczeniu w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2013 rok Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. w Ł. stosownej informacji o zaliczeniu w księgach rachunkowych roku 2013 i sporządzonym na ich podstawie sprawozdaniu finansowym za rok 2013, bez wymaganej przepisami decyzji Walnego Zgromadzenia, straty na działalności gospodarczej za 2012 r.

Sąd, nie wychodząc poza zakres zarzutów, dokonał na podstawie art. 399 § 1 kpk zmiany kwalifikacji prawnej tego przewinienia, uznając, że stanowi ono naruszenie przepisów:

• art. 65 ust. 2 pkt.l oraz pkt. 3-4, a także art. 65 ust. 5 pkt 7. Ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 330) (dalej „ustawa o rachunkowości”), określających podstawowe wymagania wobec opinii z badania sprawozdania finansowego oraz raportu z tego badania,

• ust. 76 lit. b) (...) nr 1, dotyczącego zakresu informacji o sprawozdaniu z roku poprzedniego, wymaganych do ujęcia w raporcie z badania.

Za wskazane pod lit. B) przewinienie Sąd:

I. na mocy przepisu art. 31 ust. 1 i 2 pkt 2 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1000), zwanej dalej „ustawą z dnia 7 maja 2009 r.”, w związku z art. 277 Ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) (dalej: „ustawa z dnia 11 maja 2017 r.”) wymierzył obwinionemu karę dyscyplinarną nagany.

II. na podstawie przepisu art. 43 ust. 2 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r., w związku z art. 277 Ustawy z dnia 11 maja 2017 r., obciążył obwinionego kosztami postępowania w sprawie w wysokości 1178,85 zł.

/orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego k. 263-264, uzasadnienie k. 265-273 akt KRD 14/2015/

Odwołanie od powyższego orzeczenia złożył w dniu 4 grudnia 2017 r. do Sądu Okręgowego w Łodzi obrońca obwinionego, zaskarżając orzeczenie w zakresie uznającym obwinionego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu (pkt B orzeczenia) na korzyść obwinionego w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na treść orzeczenia, a to przepisów art. 4 kpk, art. 5 § 2 kpk, art. 7 kpk, 167 kpk, art. 410 kpk w zw. z art. 424 § 1 kpk polegającą na:

a. przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przyjęła cechy dowolnej, poprzez odmowę dania wiary relacji obwinionego, w sytuacji braku dowodu przeciwnego,

b. przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przyjęła cechy dowolnej, poprzez uznanie, że obwiniony dopuścił się zarzucanego mu przewinienia, w sytuacji gdy taka ocena nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

c. wydaniu rozstrzygnięcia pomimo nie ustalenia istotnych z punktu widzenia istoty sprawy kwestii,

d. braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przekonywującej podstawy faktycznej i prawnej orzeczenia, a w konsekwencji:

2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, który miał wpływ na treść orzeczenia, a polegający na nieuprawnionym przyjęciu, iż obwiniony dopuścił się zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego, podczas gdy w świetle zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw ku temu, aby przypisać obwinionemu dokonanie opisanych powyżej czynów.

Na podstawie art. 427 § 1 i art. 437 § 2 kpk wniósł o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie odmiennie co do istoty sprawy poprzez uniewinnienie obwinionego od zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego, ewentualnie:

2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Krajowemu Sądowi Dyscyplinarnemu.

W odwołaniu zarzucono, że Krajowy Sąd Dyscyplinarny oparł swoje rozstrzygnięcie w tej sprawie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu cywilnym w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w Łodzi o sygnaturze akt II C 1622/14 i nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego oddalając również wnioski dowodowe obwinionego i naruszając jego prawo do obrony mimo, iż wnioski te zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym oceny skutków treści zawartych przez obwinionego w ocenianych dokumentach oraz informacji jakie zostały mu przekazane. Poza tym uznanie przez Krajowy Sąd Dyscyplinarny, że nieprawidłowość sprawozdania była istotna było całkowicie dowolne bez wskazania podstawy dokonania takiej oceny. Dodatkowo ustalenie skutków takiego uchybienia nie zostało w sposób wyczerpujący uargumentowane. Nadto w toku postępowania przed Sądem Okręgowym podtrzymał on dotychczas zgłaszane wnioski dowodowe w tym z zeznań świadków B. G. – księgowej Spółdzielni i (...) – byłego prezesa tej Spółdzielni na okoliczność otrzymywania zaleceń z listu intencyjnego obwinionego, wykonywania tych zaleceń, informacji przekazywanych przez obwinionego w związku z wykonywanym badaniem sprawozdania finansowego za 2013 r. i przesyłanym listem intencyjnym.

Ponadto wniósł on o załączenie akt sprawy Sądu Okręgowego w Łodzi o sygnaturze II C 1622/14, zwrócenie się do Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. w Ł. o wskazanie czy doszło do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r. a jeśli tak to po dokonaniu jakich korekt i wniósł o załączenie Uchwały w tym przedmiocie, a także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta z zakresu rachunkowości na okoliczności uchybień przy sporządzaniu opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz czy miały one charakter istotny i w jakim stopniu oraz dopuszczenie dowodu z wyjaśnień obwinionego na okoliczność stawianych mu zarzutów.

W odpowiedzi na odwołanie Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny wniósł o oddalenie odwołania i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł on, że obwiniony przyznał część okoliczności ustalonych w toku postępowania dotyczących uchybień odnośnie badania sprawozdania finansowego za 2013 r. w pismach z dnia 13 maja 2016 r., 20 lipca 2015 r. i liście intencyjnym z dnia 14 sierpnia 2014 r.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 roku obrońca obwinionego poparł odwołanie, a obwiniony przyłączył się do odwołania. Obwiniony W. P. argumentował, że do niezamieszczenia w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. stosownych informacji o nieprawidłowościach stwierdzonych w wyniku badania tego sprawozdania upoważniało go uznanie przez niego tych nieprawidłowości, z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej i finansowej tej Spółdzielni, za nieistotne. W ocenie obwinionego wystarczającym działaniem z jego strony, w tej sytuacji, było wskazanie nieprawidłowości w liście intencyjnym do Zarządu z dnia 14 sierpnia 2014 r. łącznie ze stosownymi zaleceniami. Zdaniem W. P. sposób prezentacji wyniku finansowego za 2012 r. nie zmienił wartości funduszu ogólnego Spółdzielni na dzień 31 grudnia 2013 r. jak i sumy bilansowej. Brak zawarcia informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach w opinii i raporcie z badania tego sprawozdania finansowego nie miało wpływu na sytuację majątkową Spółdzielni, która nie poniosła z tego tytułu żadnej szkody.

Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny i pokrzywdzona A. K. wnieśli o nieuwzględnienie odwołania.

W związku z przeprowadzeniem uzupełniającego postępowania dowodowego Sąd Okręgowy w Łodzi ustalił następujący stan faktyczny:

Obwiniony (...) o numerze rejestru biegłych rewidentów (...), działając w imieniu podmiotu audytorskiego (...) Spółka z o.o. w Ł. jako kluczowy biegły rewident, przeprowadził w marcu 2014 r. badanie sprawozdania finansowego za 2013 r. w Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. w Ł.. W dniu 26 marca 2014 r. sporządził on opinię „bez zastrzeżeń” oraz raport z badania przedmiotowego sprawozdania finansowego, w których nie zawarł informacji o tym, że:

- w księgach rachunkowych Spółdzielni dotyczących 2013 roku - stratę na działalności gospodarczej za rok 2012 potraktowano jako niedobór i zaksięgowano na zmniejszenie funduszu zasobowego „zasobów nie mieszkaniowych” (pokryto stratę z tego funduszu) na podstawie uchwały z dnia 23 września 2013 r. podjętej przez nieuprawniony do takiej decyzji Zarząd Spółdzielni,

- w konsekwencji powyższego księgowania - stratę na działalności gospodarczej za rok 2012, co do której nie wypowiedziało się Walne Zgromadzenie Spółdzielni i która powinna być wykazana w bilansie w pozycji „Strata z lat ubiegłych” zaliczono w sprawozdaniu finansowym (bilansie) za rok 2013 na zmniejszenie pozycji Fundusz podstawowy”,

- w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok ani w raporcie z jego badania nie wyspecyfikowano poszczególnych występujących w Spółdzielni funduszy, zaliczanych do kapitału własnego, prezentując je w zagregowanej pozycji Fundusz podstawowy”.

W pkt. 1.13 raportu z badania sprawozdania finansowego za 2013 rok obwiniony zamieścił m.in. informację: „Sposób pokrycia straty bilansowej w wysokości 1871541,73 zł z dochodów działalności gospodarczej jednostki w roku 2013 wynika z zapisu pkt. 21 w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2012 ”.

/opinia k. 23-24, raport k. 25-46, uchwała Zarządu z 23.09.2013 r. i ustalenia badającego sprawozdanie finansowe za 2013 r. k. 55-57 akt KRD 14/2015, zestawienie kosztów i przychodów do podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. k. 156-157 załączonych akt sprawy II C 1622/14, sprawozdanie Zarządu z działalności Spółdzielni w 2013 r. k. 48-63 akt sprawy II C 1622/14, sprawozdanie finansowe za 2013 r., rachunek zysków i strat na dzień 31.12.2013 r. i na dzień 31.12.2012 r. oraz bilans za 2012 r. i 2013 r. – załączone do akt sprawy (teczka), wyjaśnienia obwinionego z 16.11.2018 r. 01:21:31-01:37:35 – płyta CD k. 109, zeznania świadka W. C. z 16.11.2018 r. 00:09:38-00:25:12 – płyta CD k. 109/

Wydana przez obwinionego opinia o zbadanym sprawozdaniu finansowym ma formę opinii „bez zastrzeżeń”, w której uznano m.in., że „zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

a) przedstawia rzetelnie i jasno informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółdzielni (...),

b) zostało sporządzone (...) na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu Spółdzielni (...) ”.

/opinia k. 23-24, wyjaśnienia obwinionego z 16.11.2018 r. 01:21:31-01:37:35 – płyta CD k. 109/

W dniu 23 września 2013 r. Zarząd przedmiotowej Spółdzielni podjął uchwałę nr 250, w której wskazano, że w związku z informacją przekazaną Walnemu Zgromadzeniu o sposobie pokrycia planowanego niedoboru - straty w mieniu Spółdzielni - nieruchomości VI-2 zabudowanym pawilonem nr 46/48 wynikającego z kosztów przeprowadzonych prac remontowych - Uchwała Rady Nadzorczej nr (...) z dnia 12 lipca 2012 r., Zarząd Spółdzielni uchwalił rozliczenie powstałego na dzień 31 grudnia 2012 r. niedoboru - straty w wysokości 1871541,73 zł w następujący sposób:

- w oparciu o § 103 ust. 1 Statutu Spółdzielni powstały niedobór-stratę w mieniu Spółdzielni pokryć funduszem zasobów niemieszkaniowych,

- odstąpić od pokrycia niedoboru-straty w sposób wynikający z art. 4 ust. 1-4 u.s.m.,

- a zobowiązania finansowe wobec wykonawcy prac remontowych rozliczyć do dnia 15 października 2013 r.

Uchwałę taką Zarząd podjął „dla równowagi ewidencyjnej” stojąc na stanowisku, że „nie są to pieniądze, a tylko zapisy”, a wartość majątku spółdzielni (pawilonów, których wartość obrazuje wysokość funduszu) faktycznie nie została obniżona.

Kwotę 1871541,73 zł Zarząd Spółdzielni potraktował jako niedobór.

Należności z tytułu remontu (...) faktycznie uregulowane zostały w październiku 2013 roku.

/uchwała Zarządu Spółdzielni nr (...) z 23.09.2013 r. k. 57 akt KRD 14/2015, zeznania świadka W. C. z 16.11.2018 r. 00:09:38-00:25:12 – płyta CD k. 109/

Uchwałą nr 6/WZ/VII/2014, podjętą na Walnym Zgromadzeniu tej Spółdzielni w dniach od 16 do 25 czerwca 2014 roku zatwierdzono sprawozdanie Zarządu z działalności Spółdzielni za rok 2013 i sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku zamykające się sumą bilansową 129482168,77 zł, a składające się z bilansu, rachunku zysków i strat, wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień, rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w funduszach Spółdzielni.

/kopia uchwały, sprawozdanie zarządu za rok 2013, zestawienie nieruchomości, porządek obrad k. 46 – 63, 66 załączonych akt sprawy II C 1622/14, sprawozdanie finansowe za 2013 r., rachunek zysków i strat na dzień 31.12.2013 r. oraz bilans za 2013 r. – załączone do akt sprawy (teczka)/

W dniu 14 sierpnia 2014 r. (a więc już po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni sprawozdania finansowego S.M. im. W. J. za 2013 r.) podmiot audytorski (...) Spółka z o.o. w Ł. wystosował - podpisany przez obwinionego - list intencyjny do Zarządu Spółdzielni. W liście tym „nie zgłaszając zastrzeżeń do prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego” została zwrócona uwaga „na stwierdzone nieprawidłowości przy rozliczaniu i księgowaniu straty bilansowej osiągniętej w roku 2012 ”, które „z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółdzielni” zostały uznane za nieistotne. Nieprawidłowości te zalecono „naprawić w księgach z 2014 r. w trybie przepisu art. 54 Ustawy o rachunkowości. Ponadto zwrócono uwagę, że organem kompetentnym do podejmowania decyzji w wyżej wskazanym zakresie jest Walne Zgromadzenie Spółdzielni i zalecono „aby na najbliższym Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni podjąć stosowną uchwałę o pokryciu straty bilansowej za 2012 r. zgodnie z § 80 i § 103 Statutu Spółdzielni”.

Poza tym wskazano, że przepisy Ustawy o rachunkowości oraz Ustawy Prawo Spółdzielcze wskazują, że nie można dzielić zysku ani pokrywać straty przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni.

/list intencyjny k. 47-47 odw. Załączonych akt IIC 1622/14, wyjaśnienia obwinionego z 16.11.2018 r. 01:21:31-01:37:35 – płyta CD k. 109/

Sprawozdanie finansowe za rok 2013 było przedmiotem badania przez podmiot zewnętrzny, spółkę z o.o. (...), która w sierpniu 2014 roku, zwróciła Zarządowi uwagę na stwierdzone nieprawidłowości przy rozliczeniu i księgowaniu straty bilansowej osiągniętej w roku 2012. Wskazano w tym zakresie na kompetencje Walnego Zgromadzenia i zalecono ujęcie straty w księgach rachunkowych w roku 2014 i podjęcie stosownej uchwały przez uprawniony do tego organ.

/zeznania świadka B. G. z 4.10.2018 r. 00:09:18-00:24:09 – płyta CD k. 96/

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 r. Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie z powództwa A. K. przeciwko Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. w Ł. o sygn. akt II C 1622/14 ustalił, że uchwała Walnego Zgromadzenia S.M. im. W. J. podjęta w dniach 16-25 czerwca 2014 r. nr (...) dotycząca zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółdzielni za 2013 r. i sprawozdania finansowego za 2013 r. jest nieważna i oddalił powództwo w pozostałej części oraz orzekł o kosztach procesu. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. Sąd Apelacyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I ACa 1497/16 oddalił apelację strony pozwanej od powyższego wyroku.

/wyrok SO w Łodzi k. 396 akt sprawy II C 1622/14 oraz k. 198, 237 akt KRD 14/2015, wyrok SA w Łodzi k. 485 akt sprawy II C 1622/14 oraz k. 237 odw., k. 239 akt KRD 14/2015/

Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt II C 1622/14 w zakresie prawidłowości sposobu zaksięgowania straty Spółdzielni za 2012 r., a także prawidłowości i rzetelności sporządzonych sprawozdań finansowych za lata 2012-2013 oparł się na opinii biegłego ds. rachunkowości R. P. uznając jego opinię za wiarygodną.

W konkluzji Sąd ten uznał powództwo za zasadne w zakresie żądania ustalenia nieważności uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni numer (...) w sprawie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółdzielni za rok 2013, sprawozdania finansowego za rok 2013. Sąd ten uznał, że Spółdzielnia ta przyjęła ewidentnie wadliwy sposób rozpisania straty w roku 2013 i w sposób nieuprawniony przesunęła kompetencje co do decydowania o jej pokryciu z Walnego Zgromadzenia na Zarząd i błędnie uznała, że nie ma do czynienia ze stratą, a jedynie z niedoborem dotyczącym jednej z nieruchomości. Poza tym wprawdzie wadliwe ujmowanie straty jako niedoboru jednej z wielu nieruchomości spółdzielczych, nie wywołuje bezpośrednio szkody Spółdzielni czy jej członków i nie wstrząsa kondycją finansową Spółdzielni jako podmiotu, to jednak przekłada się, i to wymiernie, na jej finanse. Negowanie straty przełożyło się bowiem na rezygnację z możliwości jej odliczenia od dochodu na użytek podatku dochodowego od osób prawnych, od którego Spółdzielnia nie jest zwolniona w zakresie, w jakim prowadzi działalność. Pozbawiło to Spółdzielnię konkretnych kwot, którymi mogłaby dysponować na skutek pomniejszenia dochodu o poprzednią stratę i w konsekwencji uiszczenia niższego podatku. Poza tym w ocenie Sądu Okręgowego Zarząd powinien przedstawić Walnemu Zgromadzeniu projekt uchwały o np. przeznaczeniu nadwyżki (z przychodów z działalności gospodarczej) na pokrycie niedoboru bez obciążania dodatkowymi opłatami członków Spółdzielni.

W ocenie Sądu Okręgowego w sprawie o sygn. akt II C 1622/14 strona pozwana sprzeniewierzyła się zasadzie wynikającej z Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku odnośnie rzetelności i jasności przedstawiania sytuacji majątkowej i wyniku finansowego Spółdzielni, a formalne uchybienia w procedurze zwołania Walnego Zgromadzenia decydującego o zatwierdzeniu sprawozdań za rok obrotowy, spowodowały, że głosujący mogli nie mieć jasnego obrazu tej sytuacji, a ocena jest niezależna, od tego jak oceniliby działalność Zarządu i kondycję Spółdzielni, gdyby tą jasność mieli. Dlatego też, na podstawie przepisu art.42 § 1 Ustawy Prawo spółdzielcze, Sąd ustalił, że przedmiotowa uchwała jest nieważna.

/uzasadnienie wyroku SO w Łodzi k. 400-405 załączonych akt sprawy II C 1622/14 oraz k.199-204 akt KRD 14/2015, uzasadnienie wyroku SA w Łodzi k. 240-253 odw. akt KRD 14/2015 /

W uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi w sprawie I ACa 1497/16 podniesiono, że pozbawiając członków Spółdzielni możliwości całościowego i rzetelnego wglądu w stan finansów tej Spółdzielni i nie przedstawienie prawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego za 2013 r. pod głosowanie Walnego Zgromadzenia przedmiotowej Spółdzielni jest naruszeniem przepisów prawa spółdzielczego i Ustawy o rachunkowości.

/uzasadnienie wyroku SA w Łodzi k. 464-477 odw. akt sprawy II C 1622/14 oraz k. 240-253 odw. akt KRD 14/2015 /

Wynik finansowy uzyskany przez Spółdzielnię Mieszkaniową im. W. J. w Ł. na dzień 31 grudnia 2013 r. zamknął się stratą na działalności gospodarczej w wysokości 1871541,73 zł. W ocenie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. biorąc pod uwagę obowiązujące zasady finansowania majątku trwałego oraz źródła powstania funduszy niedopuszczalne jest pokrycie straty za 2012 rok w kwocie 1871541,73 zł z funduszu wkładów niemieszkaniowych. Funduszami podstawowymi, z których możliwe jest pokrycie straty są fundusze finansujące majątek obrotowy.
W przypadku Spółdzielni takimi funduszami są fundusz zasobowy, fundusz udziałowy i remontowy zgodnie z § 103 Statutu tej Spółdzielni.

Sprawozdanie za 2013 r. sporządzone zostało w sposób nieprawidłowy co spowodowane było błędnym ujęciem w księgach rachunkowych pokrycia straty za 2012 r. na podstawie uchwały Zarządu, tj. organu nie mającego takich uprawnień.

Błędne sporządzenie sprawozdania finansowego za 2013 r. nie wynika z błędów w prezentacji kapitałów i straty z lat ubiegłych. Sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na podstawie ksiąg rachunkowych z tym, że nie wszystkie zapisy dokonane księgach można uznać za prawidłowe. Dotyczy to zapisu dotyczącego rozliczenia straty za 2012 r. Spółdzielnia w księgach 2013 r. dokonała jej rozliczenia bez Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółdzielni jako jedynego organu Spółdzielni uprawnionego do podjęcia uchwały w przedmiocie sposobu pokrycia straty zgodnie z § 80 pkt 4 Statutu tej Spółdzielni.

Zdaniem tego biegłego księgowy sposób pokrycia straty w przyszłości musi zostać skorygowany poprzez doprowadzenia wartości funduszy finansujących majątek trwały do wartości finansowego przez nie majątku.

Przy uwzględnieniu korekty funduszy obrotowych możliwe jest pokrycie straty za 2012 r. bez obciążania funduszu udziałowego i remontowego. Dokonane przez biegłego sądowego przeliczenie powoduje korektę wniosków dotyczących ewentualnego pokrycia straty z funduszu udziałowego i remontowego. Dokonane przeliczenia wskazują również, że informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2013 r. str. 3 i 4 podaje błędne informacje.

/bilanse za 2012 r. i 2013 r. – załączone do akt sprawy (teczka), statut Spółdzielni – załączony do akt sprawy oraz k. 64-69 akt KRD 14/2015, opinia biegłego z zakresu rachunkowości R. P. k. 132-135, ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. e-protokół z dnia 18 listopada 2015 r. 00:02:54- 00:58:14 k. 222 odw. -224, pisemna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości k. 251-265; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości e-protokół z dnia 13 kwietnia 2016 r. 00:01:42-00:59:32 załączonych akt sprawy II C 1622/14; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/

Zarząd i Rada Nadzorcza Spółdzielni stały na stanowisku, że w związku z wydatkami na remont ośrodka kultury nie można mówić o stracie, a jedynie o niedoborze na koncie tej konkretnej nieruchomości co w ocenie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. jest błędne. Na Walnym Zgromadzeniu członków Spółdzielni
w 2013r. zwołanym w celu zatwierdzenia sprawozdań z działalności Rady, Zarządu i sprawozdania finansowego, nie przedstawiono projektu uchwały o pokryciu straty za 2012 r. Na Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni w czerwcu 2014 r. Spółdzielnia wykazała stratę na działalności gospodarczej za rok 2012 w deklaracji CIT 8, jednak za rok 2013 zaniechała już jej odliczenia, nie złożono też w tym zakresie korekty.

Wykazana w zeznaniu rocznym strata zgodnie z art. 7. ust 5 Ustawy o podatku dochodowym mogła obniżać dochód w najbliższych następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, z tym że jednorazowe odliczenie straty w żadnym okresie nie może być wyższe niż 50 % kwoty straty. Odliczanie straty od dochodu powoduje w konsekwencji zapłatę niższego podatku, a tym samym wzrost zysku za dany okres i możliwość pokrycia poniesionej straty z zysku na działalności gospodarczej. Z dokumentacji finansowej znajdującej się w aktach nie wynika, aby Spółdzielnia dokonała odliczenia poniesionej straty w 2013 r.

W konsekwencji przyjęcia koncepcji niedoboru przez Zarząd Spółdzielni w księgach za rok 2013, rozliczenie straty nastąpiło bez uchwały Walnego Zgromadzenia, poprzez zaksięgowanie jej w fundusz finansujący majątek trwały, bez obciążania członków spółdzielni, ale w sposób powodujący, że fundusz finansujący majątek trwały nie odpowiadał wartości finansowego majątku. Dalszą konsekwencją błędnego księgowania straty i w związku z tym nieprawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego za rok 2013 był podział, uzyskanego na działalności gospodarczej w roku 2013, zysku w kwocie 302920,13 zł, który przeznaczony mógł być na pokrycie straty z roku poprzedniego, a faktycznie pomniejszył koszty.

Wykazana w zeznaniu CIT 8 strata mogłaby obniżać opodatkowany dochód Spółdzielni w najbliższych, następujących po sobie pięciu latach podatkowych. Brak odliczenia w roku 2013 oznacza nieskorzystanie z możliwości zapłaty niższego podatku, a tym samym uzyskania wyższego zysku z działalności gospodarczej, który mógłby być z kolei przeznaczony na pokrycie przedmiotowej straty.

/zeznania CIT – 8 za 2012 r. i 2013 r. k. 152-161 akt sprawy II C 1622/14 oraz k. 189-197 akt KRD 14/2015, opinia biegłego z zakresu rachunkowości R. P. k. 132-135, ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. e-protokół z dnia 18 listopada 2015 r. 00:02:54- 00:58:14 k. 222 odw. -224, pisemna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości k. 251-265; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości e-protokół z dnia 13 kwietnia 2016 r. 00:01:42-00:59:32 akt sprawy II C 1622/14; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109, zeznania świadka W. C. z 16.11.2018 r. 00:08:40-00:25:11 – płyta CD k. 109/

W ocenie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. nie było przeszkód, aby przedstawić stratę jako nierozliczoną z lat ubiegłych do decyzji Walnego Zgromadzenia Spółdzielni o pokryciu, dopłatach, bądź do rozliczenia w kolejnych latach, przy czym dopłaty, których uniknąć chciał Zarząd i Rada Nadzorcza Spółdzielni nie były jedynym rozwiązaniem, gdyż wartość netto rzeczowych aktywów trwałych wykazanych bilansie Spółdzielni (ogółem majątek) na dzień 31 grudnia 2013 r. to 114997850,42 zł. Natomiast wartość funduszy, których celem jest finansowanie zasobów mieszkaniowych podlegających odpisom umorzeniowym obciążającym fundusz Spółdzielni, jest zawyżona o różnicę kwot 122198416,70 zł-114997850,42 zł, to jest o 7200566,80 zł, a tym samym o tę kwotę zaniżona jest wartość funduszy finansujących majątek obrotowy. Przy uwzględnieniu korekty funduszy obrotowych możliwe było pokrycie straty za 2012 r. bez obciążania funduszu udziałowego i remontowego. Dokonane przeliczenia wskazują, że informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2013 r. strony 3 i 4 podaje błędne informacje.

Wykazana w bilansie wartość funduszu własnego na dzień 31 grudnia 2013 r. jest prawidłowa, a wykazana wartość majątku spółdzielni jest zgodna z księgą. Strata nie miała wpływu na ogólną wartość kapitałów i rozliczenie. Sposób rozpisania straty z 2012 r., choć nieprawidłowy formalnie, nie miał wpływu na sytuację Spółdzielni.

W związku z przyjętym przez Spółdzielnię sposobem zaprezentowania straty, członkowie Spółdzielni zatwierdzali sprawozdanie finansowe za 2013 r. nie mając świadomości dotyczącej istnienia straty za 2012 r. i sposobu jej pokrycia.

/ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. e-protokół z dnia 18 listopada 2015 r. 00:02:54- 00:58:14 k. 222 odw. -224, pisemna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. k. 251-265; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości e-protokół z dnia 13 kwietnia 2016 r. 00:01:42-00:59:32 akt sprawy II C 1622/14; ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/

Kwota straty netto w wysokości 1871541,73 zł może być istotna z punktu widzenia badania sprawozdania finansowego za 2013 r. ze względu na wielkość kwoty.

/ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/.

W ocenie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. wydanie przez obwinionego opinii bez zastrzeżeń w wyniku badania sprawozdania finansowego za 2013 r. spowodowało podjęcie w błędny sposób uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni w czerwcu 2014 r. nawet przy przyjęciu, że przedmiotowa kwota straty 1871541,73 zł kształtuje się poniżej poziomu istotności. Swoje zastrzeżenia dotyczące sprawozdania finansowego za 2013 r. i podejmowania uchwały przez Zarząd odnośnie pokrycia straty w 2013 r. które biegły rewident wystosował do Spółdzielni w postaci listu intencyjnego wskazując, że kwota ta jest poniżej przyjętego przez niego poziomu istotności, powinien zawrzeć w wydanych przez siebie opinii i raporcie w marcu 2014 r., gdyż na podstawie badanego przez obwinionego sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz sporządzonych przez niego opinii i raportu Walne Zgromadzenie Spółdzielni podejmowało decyzje dotyczące zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r.

/ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/.

Badanie sprawozdania finansowego nie było zgodne z Prawem Spółdzielczym i Statutem Spółdzielni gdyż była uchwała Zarządu a nie Walnego Zgromadzenia o sposobie pokrycia straty.

/ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/.

Wysłanie listu intencyjnego przez obwinionego do Spółdzielni po Walnym Zgromadzeniu odbyło się za późno. Zastrzeżenia zawarte w liście intencyjnym biegły rewident powinien był ująć w wydanej przez siebie opinii i raporcie w marcu 2014 r., tj. przed Walnym Zgromadzeniem Spółdzielni, które odbyło się w czerwcu 2014 r.

/ustna uzupełniająca opinia biegłego ds. rachunkowości R. P. z 16.11.2018 r. 00:25:56-01:16:58 – płyta CD k. 109/.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. Prezes Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. w Ł. E. W. wskazała, że w wyniku zaskarżenia uchwały przez członka Spółdzielni skutkującej wszczęciem postępowania przed Sądem Okręgowym w Łodzi w sprawie o sygn. akt II C 1622/14 sprawozdanie finansowe za 2013 rok nie zostało zatwierdzone.

Przygotowanie uchwały w tym zakresioe ma nastąpić na najbliższym Walnym Zgromadzeniu w czerwcu 2018 r.

/pismo k. 60-61/

W piśmie z dnia 11 marca 2015 r., skierowanym do Krajowej Izby (...), pokrzywdzona A. K. będąca członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej im. (...). J. w Ł. (dalej „S.M. im. W. J.”) w sprawie przeprowadzonego przez (...) (nr (...) w rejestrze (...)) w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań (...) Sp. z o.o. (dalej (...)), badania sprawozdania finansowego S.M. im. W. J. za rok obrotowy 2013 zarzuciła (...), że przedmiotowe badanie przeprowadził w sposób nierzetelny i niezgodny z przepisami obowiązującymi biegłego rewidenta, a wynikającymi z cytowanej wyżej Ustawy o rachunkowości. W szczególności zarzuciła wydanie opinii „bez zastrzeżeń”, podczas gdy opinia powinna zawierać zastrzeżenie dotyczące rozliczenia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym straty bilansowej za 2012 r. Brak tego zastrzeżenia spowodował, że Walne Zgromadzenie Członków S.M. im. W. J. zatwierdziło w 2014 r. sprawozdanie finansowe za 2013 r. sporządzone w oparciu o nierzetelne dane.

/pismo wraz z załącznikami k. 1-11 akt KRD 14/2015/

Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. Zastępca Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego (dalej: (...) lub (...)) wszczął postępowanie wyjaśniające w sprawie zastrzeżeń co do rzetelności wykonywania zawodu biegłego rewidenta przy badaniu wskazanego wyżej sprawozdania finansowego za 2013 r. przez W. P..

/postanowienie k. 15 akt KRD 14/2015/.

Postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny zamknął postępowanie wyjaśniające i wszczął dochodzenie dyscyplinarne w sprawie wydania przez W. P. opinii bez zastrzeżeń.

/postanowienie k. 71-72 akt KRD 14/2015/

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2016 r. Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny przedstawił (...) zarzuty o to, że w dniu 26 marca 2014 r. w Ł., działając w imieniu podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań (...) Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nr w ewid. 64, sporządził opinię i raport z badania sprawozdania finansowego, które nie zawierają informacji o niezgodnym sposobie pokrycia straty za 2012 r. czym naruszył:

1) art. 53 ust. 3 i art. 54 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.),

2) art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 zwaną dalej „ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych”),

3) ust. 76 b) (...) nr 1 (zał. do Uchwały nr 1608/38/2010 (...) z dnia 16 lutego 2010 r. zw. dalej (...) nr 1”),

4) punkt 110.2 Kodeksu etyki (Uchwała Nr 4249/60/2011 (...) z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów),

/postanowienie k. 100-102 akt KRD 14/2015/.

Postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. Krajowy Rzecznik Dyscyplinarny zamknął dochodzenie dyscyplinarne i złożył w dniu 27 września 2016 r. do Krajowego Sądu Dyscyplinarnego (dalej: (...)) wniosek o ukaranie obwinionego za przewinienie dyscyplinarne.

/postanowienie k. 117, wniosek k. 118- 122, pismo k. 124 akt KRD 14/2015/

Na rozprawie z dnia 21 września 2017 r. Krajowy Sąd Dyscyplinarny przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów oddalił wnioski obrońcy obwinionego dotyczące wyjaśnień Spółdzielni na okoliczność, czy zalecenia zawarte w liście intencyjnym obwinionego zostały wykonane przez Spółdzielnię a jeżeli tak to kiedy i w jakim zakresie i wniosek o przesłuchania świadka B. G. na powyższą okoliczność oraz przyczyn takiego ujęcia w sprawozdaniu finansowym pozycji kapitałów będących przedmiotem postępowania.

/protokół rozprawy k. 231-232 akt KRD 14/2015/

W wyniku złożonego w dniu 4 grudnia 2017 r. do Sądu Okręgowego w Łodzi przez pełnomocnika obwinionego odwołania od orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów z dnia 8 listopada 2017 r. Sąd Okręgowy w Łodzi, na wniosek strony odwołującej się przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe uwzględniając zgłoszone wnioski dowodowe obwinionego, a w szczególności dopuścił dowód z zeznań świadków B. G. – księgowej tej Spółdzielni i (...) – byłego prezesa Spółdzielni na okoliczności wskazane przez pełnomocnika obwinionego, tj. otrzymania zaleceń z listu intencyjnego W. P., wykonania tych zaleceń, informacji przekazywanych przez obwinionego w związku z wykonywanym badaniem sprawozdania finansowego za 2013 r. i przesłanym listem intencyjnym.

Sąd dał wiarę zeznaniom tych świadków w świetle zgromadzonego w sprawie pozostałego materiału dowodowego i opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. a także informacji Prezesa Zarządu tej Spółdzielni z dnia 23 kwietnia 2018 r. odnośnie braku zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2013 r.

Sąd Okręgowy w Łodzi załączył również akta sprawy o sygn. II C 1622/14 Sądu Okręgowego w Łodzi o stwierdzenie nieważności uchwały Walnego Zgromadzenia członków S.M. im. W. J. w Ł. nr (...) w sprawie zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółdzielni i sprawozdania finansowego za 2013 r., które odbyło się w dniach 16-25 czerwca 2014 r. i dopuścił dowód z dokumentów znajdujących w tych aktach a zwłaszcza opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. i bilansów za 2012 r. i 2013 r.

Dodatkowo Sąd Okręgowy w Łodzi dopuścił dowód z uzupełniającej opinii ustnej tego biegłego na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. na okoliczność czy sprawozdanie finansowe za 2013 r. i opinia oraz raport badającego to sprawozdanie biegłego rewidenta zostały sporządzone prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami rachunkowości i przepisami Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) w zakresie sposobu zaliczenia straty i jakich dopuszczono się uchybień oraz czy uchybienia te miały negatywny wpływ na sytuację majątkową Spółdzielni. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał tę opinię za wiarygodną, wyczerpującą i logiczną oraz mającą oparcie w przepisach Ustawy o rachunkowości i cytowanej wyżej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz załącznika nr 1 do Uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej.

W ocenie Sądu Okręgowego strony w niniejszej sprawie w sposób zasadny i skuteczny nie zakwestionowały opinii tego biegłego złożonych zarówno w załączonej sprawie Sądu Okręgowego w Łodzi o sygn. akt II C 1622/14, jak i złożonej w niniejszej sprawie, która to opinie potwierdziły nieprawidłowości w sporządzeniu opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. w tej Spółdzielni przez (...). Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd Okręgowy oddalił wniosek pełnomocnika obwinionego o dopuszczenie jeszcze dowodu z dodatkowej uzupełniającej pisemnej opinii tego biegłego w celu ustalenia czy obwiniony prawidłowo określił w badaniu sprawozdania finansowego poziom istotności straty oraz czy nieprawidłowości przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2013 r. miały charakter istotny.

W ocenie Sądu Okręgowego, w świetle złożonych dotychczasowych opinii przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. zarówno w sprawie o sygn. akt II C 1622/14, jak i ustnej opinii w niniejszej sprawie w dniu 16 listopada 2018 r. i wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia w tej sprawie okoliczności powyższy wniosek dowodowy pełnomocnika obwinionego należało oddalić jako niezasadny gdyż uwzględnienie tego wniosku prowadziłoby jedynie w tej sprawie do zbędnego przedłużenia postępowania.

Poza tym Sąd Okręgowy odmówił wiary wyjaśnieniom obwinionego, iż nie popełnił on zarzuconego mu przewinienia dyscyplinarnego zwłaszcza w świetle opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P., które nie zostały zasadnie podważone w toku procesu uznając, iż takie wyjaśnienia obwinionego w tej sytuacji stanowią jedynie przyjętą przez niego linię obrony.

Sąd Okręgowy w Łodzi zważył, co następuje:

Na skutek odwołania wniesionego przez obrońcę obwinionego od orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów z dnia 8 listopada 2018 roku Sąd Okręgowy utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie uznając odwołanie W. P. za niezasadne.

Zgodnie z art. 31 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1000 t.j.):

- biegły rewident podlega odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z przepisami prawa, standardami rewizji finansowej, zasadami niezależności oraz zasadami etyki zawodowej. (ust. 1)

Karami dyscyplinarnymi są:

1) upomnienie;

2) nagana;

3) kara pieniężna;

4) zakaz wykonywania czynności rewizji finansowej przez okres od roku do lat 3;

5) wydalenie z samorządu biegłych rewidentów. (ust. 2)

Biegły rewident może być także, w związku z naruszeniami określonymi w ust. 1, zobowiązany do odbycia szkolenia. (ust. 3)

Karę pieniężną wymierza się do 2-krotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, które jest ogłaszane na podstawie Ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2015 r. poz. 2008). (ust. 5)

Natomiast zgodnie z Kodeksem etyki (zał. do Uchwały nr 4249/60/2011 (...) w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów z dnia 13 czerwca 2011 r.,:

- pkt 100.5 (c) - zawodowy księgowy postępuje zgodnie z następującymi zasadami: zawodowe kompetencje i należyta staranność - posiadanie fachowej wiedzy oraz umiejętności zawodowych na poziomie wymaganym dla zapewnienia, że klient lub pracodawca uzyskuje kompetentne, profesjonalne usługi, oparte na najnowszych rozwiązaniach z zakresu wykonywania zawodu, regulacji prawnych i metodologii, a także zachowanie staranności oraz przestrzegania odpowiednich standardów technicznych i zawodowych,

- pkt 130.1 - zasada zawodowych kompetencji i należytej staranności nakłada na wszystkich zawodowych księgowych następujące obowiązki: utrzymywać wiedzę i umiejętności zawodowe na poziomie wymaganym dla zapewnienia, że klienci lub pracodawcy otrzymują kompetentne usługi zawodowe oraz postępować sumiennie, zgodnie ze stosownymi standardami technicznymi i zawodowymi, świadcząc usługi zawodowe;

- pkt 130.4 (należyta staranność obejmuje odpowiedzialność za działanie zgodnie z wymogami zadania w sposób rozważny, dokładny i terminowy,

- pkt 150.1 - profesjonalne postępowanie - zasada profesjonalnego postępowania nakłada na wszystkich zawodowych księgowych obowiązek postępowania zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa i regulacjami oraz unikania wszelkich działań, o których zawodowy księgowy wie lub powinien wiedzieć, że mogłyby przynieść ujmę dla zawodu. Obejmuje to działania, które racjonalna i dobrze poinformowana osoba trzecia - zaznajomiona ze wszystkimi istotnymi faktami i okolicznościami znanymi w danej chwili zawodowemu księgowemu - mogłaby uznać za wpływające niekorzystnie na dobrą reputację zawodu.

Zgodnie z treścią art. 65. ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki.

W myśl przepisu art. 65 ust. 2 cytowanej Ustawy opinia, o której mowa w ust. 1, powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe:

1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;

2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości;

3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową;

4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 tej Ustawy i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Raport, o którym mowa w ust. 1, powinien przedstawiać w szczególności:

1) ogólną charakterystykę jednostki (dane identyfikujące jednostkę);

2) stwierdzenie uzyskania od jednostki żądanych informacji, wyjaśnień i oświadczeń;

3) ocenę prawidłowości stosowanego systemu rachunkowości;

4) charakterystykę pozycji lub grupy pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli zdaniem biegłego rewidenta wymagają one omówienia;

5) stwierdzenie stosowania się przez bank do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności;

5a) stwierdzenie stosowania się przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową do obowiązujących zasad w zakresie ostrożności, określonych w odrębnych przepisach, oraz stwierdzenie prawidłowości ustalenia współczynnika wypłacalności,;

6) stwierdzenie utworzenia przez zakład ubezpieczeń rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności ubezpieczeniowej i działalności reasekuracyjnej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu;

6a) stwierdzenie utworzenia przez zakład reasekuracji rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wysokości zapewniającej pełne wywiązanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań, wynikających z zawartych umów reasekuracji, oraz zabezpieczenie tych rezerw lokatami, zgodnie z przepisami o działalności reasekuracyjnej, a także prawidłowości wyliczenia marginesu wypłacalności i posiadania finansowego pokrycia tego marginesu;

7) przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, ze wskazaniem na zjawiska, które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu działalności przez jednostkę. Jeżeli w toku badania jednostki biegły rewident stwierdzi istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, to powinien o tym poinformować w raporcie, a w razie potrzeby również w opinii (ust. 5).

Według treści ust. 76 b) załącznika nr 1 do Uchwały nr 1608 /38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej raport (pełna nazwa – Raport z badania finansowego – wskazanie jednostki – za rok obrotowy …) powinien, zgodnie z postanowieniami art. 65 ust. 5 Ustawy o rachunkowości, zawierać co najmniej informacje o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający – czy i przez kogo było badane, rodzaju opinii, dacie zatwierdzenia, sposobie podziału zysku (pokrycia straty), dacie jego ogłoszenia (złożenia do ogłoszenia) z podaniem numeru „Monitora Polskiego B” lub „Monitora Spółdzielczego” oraz złożenia w Krajowym Rejestrze Sądowym; jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone, należy to zaznaczyć wraz z podaniem tego przyczyn.

Na podkreślenie zasługuje to, iż strona odwołująca się zarzuciła orzeczeniu Krajowego Sądu Dyscyplinarnego z dnia 8 listopada 2017 r. obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na treść orzeczenia, tj. przepisów art. 4 kpk, art. 5 § 2 kpk, art. 7 kpk, art. 167 kpk, art. 410 kpk i art. 424 § 1 kpk

W ocenie Sądu Okręgowego w niniejszej sprawie nie doszło do uchybień proceduralnych, na które wskazuje w odwołaniu pełnomocnik obwinionego, które powodowałyby konieczność uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego zwłaszcza, iż Sąd Okręgowy w Łodzi dokonał uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez stronę odwołującą się świadków, wyjaśnień obwinionego oraz załączenie akt sprawy Sądu Okręgowego w Łodzi o sygn. II C 1622/14 i dopuszczenie dowodu ze znajdujących się w tych aktach dokumentów ale też opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. na okoliczność nieprawidłowości w sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r., także w zakresie w jakim dotyczą one straty ze wskazaniem zakresu tych uchybień i ich wpływu na sytuację majątkową Spółdzielni.

Należy też podkreślić, iż Sąd Okręgowy w Łodzi dopuścił również dowód z ustnej opinii tego biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność nieprawidłowości stwierdzonych przez tego biegłego w zakresie badania sprawozdania finansowego Spółdzielni za 2013 r. przez (...) i sporządzonej przez niego w dniu 26 marca 2014 r. opinii i raportu z tego badania.

Sąd Okręgowy dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P., które potwierdziły nieprawidłowości w sporządzonej opinii i raporcie odnośnie badanego przez (...) sprawozdania finansowego za 2013 r. w tej Spółdzielni, tj. sporządzenia opinii „bez zastrzeżeń” pomimo istotnego i mającego wpływ na sprawozdanie finansowe naruszenia prawa i Statutu Spółdzielni przez Zarząd, który podjął uchwałę o sposobie pokrycia straty mimo, iż decyzja ta leżała w wyłącznej kompetencji Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni zgodnie z § 80 pkt 4 Statutu Spółdzielni oraz mimo, iż niedopuszczalne, w ocenie biegłego sądowego R. P. było pokrycie straty za 2012 r. w kwocie 1871541,73 zł z funduszu wkładów niemieszkaniowych jako sprzeczne z § 103 Statutu Spółdzielni. Sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na podstawie ksiąg rachunkowych, w których nie wszystkie zapisy można uznać za prawidłowe. Przyjęcie przez Zarząd koncepcji niedoboru, a nie straty spowodowało nieprzedstawienie projektu uchwały o pokryciu straty na Walnym Zgromadzeniu Członków Spółdzielni w czerwcu 2014 r. i wprowadziło w błąd Członków Walnego Zgromadzenia w tym przy podejmowaniu uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. w czerwcu 2014 r., którzy to członkowie nie mieli świadomości co do istnienia tej straty i sposobu jej pokrycia co w konsekwencji spowodowało, iż ta uchwała Walnego Zgromadzenia została uznana za nieważną przez Sąd Okręgowy w Łodzi w sprawie o sygn. akt II C 1622/14.

W ocenie wskazanego wyżej biegłego sądowego z zakresu rachunkowości dalszą konsekwencją błędnego księgowania straty i w związku z tym nieprawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego za rok 2013 był podział, uzyskanego w skutek działalności gospodarczej zysku w 2013 r., który przeznaczony mógł być na pokrycie straty z roku poprzedniego, a faktycznie pomniejszył koszty. Poza tym Spółdzielnia za 2013 r. nie odliczyła straty od dochodu co spowodowałoby zapłatę niższego podatku, a tym samym wzrost zysku za dany okres i możliwość pokrycia poniesionej straty z zysku z działalności gospodarczej.

W ocenie biegłego sądowego R. P. opinia z badania sprawozdania finansowego powinna być wydana przez (...) z wyżej wskazanymi zastrzeżeniami, a raport tego biegłego rewidenta i opinia powinny zawierać dane dotyczące sposobu pokrycia straty oraz wskazane wyżej istotne, mające wpływ na sprawozdanie finansowe dotyczące naruszenia prawa i Statutu Spółdzielni zwłaszcza, iż zastrzeżenia w zakresie naruszenia przez Zarząd § 80 pkt 4 i § 103 Statutu w zakresie nieprawidłowości przy rozliczaniu i księgowaniu straty bilansowej Spółdzielni (...) zawarł w liście intencyjnym z dnia 14 sierpnia 2014 r. skierowanym do Zarządu przedmiotowej Spółdzielni, a więc już po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni sprawozdania finansowego za 2013 r. i po wszczęciu postępowania w tym zakresie w Prokuraturze w sprawie 2Ds 1521/14.

W. P. przyznał też w toku procesu, iż powyższe nieprawidłowości wystąpiły przy badaniu sprawozdania finansowego za 2013 r., ale uznał je wówczas za nieistotne.

W ocenie biegłego sądowego z zakresu rachunkowości nawet przy przyjęciu przez biegłego rewidenta, że przedmiotowa strata w kwocie 1871541,73 zł kształtuje się poniżej poziomu istotności to wyżej wskazane informacje i zastrzeżenia powinien on zawrzeć w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. jako okoliczności istotne i mające wpływ na to sprawozdanie finansowe (naruszenia prawa i Statutu) czyli poinformować o tych nieprawidłowościach odbiorców tych dokumentów, w tym Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni jako organ uprawniony do decydowania o sposobie pokrycia straty.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że obwiniony (...), działając w imieniu podmiotu audytorskiego (...) jako kluczowy biegły rewident, przeprowadził badanie sprawozdania finansowego za 2013 r. S.M. im. W. J. w Ł. oraz że w wyniku tego badania obwiniony sporządził w dniu 26 marca 2014 r. opinię „bez zastrzeżeń” oraz raport z badania przedmiotowego sprawozdania finansowego, w których nie zawarł informacji o tym, że:

- w księgach rachunkowych Spółdzielni dotyczących 2013 roku - stratę na działalności gospodarczej za rok 2012 zaksięgowano na zmniejszenie funduszu zasobowego „zasobów nie mieszkaniowych” (pokryto stratę z tego funduszu) na podstawie uchwały podjętej przez nieuprawniony do takiej decyzji Zarząd Spółdzielni,

- w konsekwencji powyższego księgowania – strata na działalności gospodarczej za rok 2012, co do której nie wypowiedziało się uprawnione do tego Walne Zgromadzenie Spółdzielni, która powinna być wykazana w bilansie w pozycji „Strata z lat ubiegłych”, została zaliczona w sprawozdaniu finansowym (bilansie) za rok 2013 na zmniejszenie pozycji Fundusz podstawowy”,

- w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. ani w raporcie z jego badania nie wyspecyfikowano poszczególnych występujących w Spółdzielni funduszy, zaliczanych do kapitału własnego, prezentując je w zagregowanej pozycji Fundusz podstawowy”.

Nadto w pkt. 1.13 raportu z badania sprawozdania finansowego za 2013 rok obwiniony zamieścił m.in. informację: „ Sposób pokrycia straty bilansowej w wysokości 1871541,73 zł z dochodów działalności gospodarczej jednostki w roku 2013 wynika z zapisu pkt. 21 w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2012 ”.

Bezspornym jest także, że wydana przez obwinionego opinia o zbadanym sprawozdaniu finansowym ma formę opinii „bez zastrzeżeń”, w której uznano m.in., że „zbadane sprawozdanie finansowe, we wszystkich istotnych aspektach:

a) przedstawia rzetelnie i jasno informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółdzielni (...),

b) zostało sporządzone (...) na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,

c) jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu Spółdzielni (...) ”.

Obwiniony zarówno w toku postępowania przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym, jak i w toku postępowania sądowego argumentował, że do niezamieszczenia w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. stosownych informacji o nieprawidłowościach stwierdzonych w wyniku badania tego sprawozdania upoważniało uznanie przez niego tych nieprawidłowości „z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółdzielni” za nieistotne. Zdaniem obwinionego - wystarczającym działaniem w tych okolicznościach było wskazanie nieprawidłowości w liście intencyjnym do Zarządu z dnia 14 sierpnia 2014 r., łącznie ze stosownymi zaleceniami. Obwiniony wyraził przy tym pogląd, że: „sposób prezentacji wyniku finansowego za 2012 r. nie zmienił wartości funduszu (kapitału) własnego wskazanego na dzień 31.12.2013 r. jak i sumy bilansowej. Zdaniem obwinionego „ nie miało to wpływu na sytuację majątkową Spółdzielni, ani tym bardziej nie doprowadziło do powstania po stronie Spółdzielni ani jej członków szkody”.

Jednocześnie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 r. Sąd Okręgowy w Łodzi ustalił, że uchwała Walnego Zgromadzenia Spółdzielni Mieszkaniowej im. W. J. (2) w Ł. numer (...) z czerwca 2014 r. zatwierdzająca sprawozdanie finansowe za 2013 r. jest nieważna. Od wyroku tego została wniesiona przez Spółdzielnię apelacja do Sądu Apelacyjnego w Łodzi Wydział I Cywilny sygn. akt I ACa 1497/16, który wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. (k. 239-253) apelację oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd Apelacyjny w Łodzi wskazał, że „nieprawidłowe jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2013 r. z pominięciem uchwały Walnego Zgromadzenia w przedmiocie sposobu zaliczenia straty. (...). Brak ujawnienia straty może być naprawione w kolejnych sprawozdaniach czy bilansach. Jednak pozbawienie członków spółdzielni możliwości całościowego i rzetelnego wglądu w stan finansów spółdzielni i nie przedstawienie prawidłowo sporządzonego sprawozdania finansowego za 2013 r. pod głosowanie Walnego Zgromadzenia członków tej Spółdzielni jest naruszeniem ww. przepisów prawa spółdzielczego i Ustawy o rachunkowości.”

Tym samym podjęcie przez Zarząd Spółdzielni zastrzeżonej dla Walnego Zgromadzenia decyzji w kwestii pokrycia straty, stanowiło naruszenie prawa, tj. Statutu i Regulaminu Spółdzielni, o czym należało poinformować w opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2013 r. Kwestia ta została także przesądzona wspomnianymi wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II C 1622/14 i wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 30 maja 2017 r. w sprawie I ACa 1497/16.

Wskazać należy, że o ewentualnych rozbieżnościach stanowisk w tym zakresie między biegłym rewidentem a Zarządem Spółdzielni należało poinformować przed Walnym Zgromadzeniem. Takie zalecenie zawiera m.in. ust.69 (...) nr 1.

Konsekwencją nieprawidłowego podejścia do tego problemu przez obwinionego było zatwierdzenie przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz dokonanie podziału wyniku na działalności gospodarczej za 2013 r., zamiast jego przeznaczenia na pokrycie chociażby części straty bilansowej za rok 2012.

Z kolei brak odniesienia się w raporcie do poszczególnych elementów składowych funduszu własnego (99,8% sumy bilansowej), przy zaprezentowaniu tego funduszu w sprawozdaniu finansowym Spółdzielni za 2013 r. wyłącznie w postaci zagregowanej, pozbawiło czytelników raportu istotnych dla członków Spółdzielni informacji. Sąd nie uwzględnił podnoszonej przez obwinionego i obronę argumentacji, że dokładne wskazówki co do sposobu prezentacji danych w tym zakresie w sprawozdaniu finansowym były znane dopiero od 2015 r., to jest od opublikowania uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości. Na tę kwestię zwracana bowiem byłą uwaga już wcześniej, w tym - przez Komisję Nadzoru Audytowego w 2013 r.

Należy podkreślić, iż Krajowy Sąd Dyscyplinarny, nie wychodząc poza zakres zarzutu niezamieszczenia w sporządzonym przez obwinionego opinii i raporcie z badania sprawozdania finansowego SM im. W. (...) za 2013 r., informacji o niezgodnym z przepisami sposobie pokrycia straty za 2012 r. - dokonał prawidłowo w podany niżej sposób zmiany kwalifikacji prawnej przewinienia z pkt. 1 i 2 wniosku o ukaranie, mając na uwadze, że wskazane tam przepisy art. 53 ust. 3 i art. 54 ust. 1 Ustawy o rachunkowości oraz art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) nie dotyczą biegłego rewidenta, lecz jednostki badanej. O zamiarze zmiany przez Sąd kwalifikacji prawnej zarzutu strony zostały uprzedzone podczas rozprawy w dniu 28 lutego 2017 r.

Uwzględniając dokonaną przez Krajowy Sąd Dyscyplinarny zmianę kwalifikacji prawnej przewinienia należało uznać, że w rozpatrywanym przypadku zostały przez obwinionego naruszone dyspozycje art. 65 ust. 2 pkt.l oraz pkt. 3-4 oraz art. 65 ust. 5 pkt 7 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) określające podstawowe wymagania wobec opinii biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego oraz raportu z tego badania, a także ust. 76 b) załącznika nr 1 do Uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej odnośnie raportu z badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta co do wskazania sposobu pokrycia straty.

W szczególności nie można - zdaniem Sądu - uznać za w pełni poprawne stwierdzenie zawarte w opinii (...) że sprawozdanie zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, oraz że jest ono zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i statutem, a także że przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje oraz w raporcie, w którym zabrakło informacji m.in. o:

- stwierdzonym istotnym, mającym wpływ na sprawozdanie finansowe, naruszeniu prawa i statutu Spółdzielni przez Zarząd, który podjął nie będącą w jego kompetencji decyzję o pokryciu straty,

- sposobie dokonanego w księgach roku 2013 pokrycia straty za rok 2012 - czego wymaga ust. 76 b) (...) załącznika nr 1,

- poszczególnych elementach funduszu własnego i ich zmianach.

W ocenie Sądu Okręgowego przekazanie przez obwinionego do Zarządu listu intencyjnego z dnia 14 sierpnia 2014 r. z zaleceniem usunięcia nieprawidłowości nie było odpowiednim rozwiązaniem problemu, jako że jego adresatem nie było Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni, a ponadto nastąpiło już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. przez Walne Zgromadzenie, przy czym uchwała zatwierdzająca została uznana za nieważną przez Sąd Okręgowy w Łodzi, a następnie przez Sąd Apelacyjny w Łodzi.

Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności oraz treść opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. i pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd Okręgowy w Łodzi uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu i dotyczących orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego odnośnie obrazy przepisów postępowania, tj. wskazanych wyżej przepisów Kodeksu postępowania karnego polegającej na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę dania wiary wyjaśnieniom obwinionego w sytuacji braku dowodu przeciwnego oraz uznanie, że W. P. dopuścił się zarzucanego mu przewinienia gdy taka ocena nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego a także wydania rozstrzygnięcia pomimo nie ustalenia istotnych kwestii oraz braku wskazania w uzasadnieniu orzeczenia przekonywującej podstawy faktycznej i prawnej orzeczenia i w konsekwencji przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę orzeczenia, które miały wpływ na treść orzeczenia, a polegające na przyjęciu, iż obwiniony dopuścił się zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego podczas gdy w świetle zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania obwinionemu zarzucanych mu czynów.

Przeprowadzone przed Sądem Okręgowym w Łodzi uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym też treść opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. potwierdziło zasadność orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego i brak przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez ten Sąd, który nie popełnił również błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia.

Z powyższych względów Sąd Okręgowy na podstawie przepisu art. 437 § 1 kpk utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie z dnia 8 listopada 2017 roku, zgodnie z którym uznano obwinionego winnym naruszenia przepisów art. 65 ust. 2 pkt.l oraz pkt. 3-4), a także art. 65 ust. 5 pkt 7. Ustawy o rachunkowości, a ponadto ust. 76 b) załącznika nr 1 do cytowanej wyżej Uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 16 lutego 2010 r.

Ustalając wymiar kary Sąd Okręgowy wziął pod uwagę, że obwiniony dotychczas nie był karany dyscyplinarnie. Sąd uznał, że wymierzona kara dyscyplinarna pozostaje adekwatna do stopnia zawinienia obwinionego i nie nosi ona znamion rażącej niewspółmiernie surowości oraz daje szanse obwinionemu na poprawę swojej postawy w przyszłości, a tym samym prawidłowe wykonywanie zadań i obowiązków biegłego rewidenta.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

Dodatkowo jedynie należy podnieść, iż niniejsze postępowanie toczy się na podstawie art. 41 § 1 Ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym ( Dz. U. 2016.1000 t.j.) w zw. z treścią art. 277 Ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. 2017.1089), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej Ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Postępowanie przed sądami pracy i ubezpieczeń społecznych wyznaczonymi na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy z 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym powinno się toczyć na podstawie przepisów kpk /por. orzeczenie SA w G. z dnia 19 lutego 2014 r., III APa 47/13, LEX nr 1438993, uchwałę SN w składzie 7 sędziów z dnia 24 stycznia 2013 r. I KZP 18/12, OSNKW 2013/2/11 / Sąd okręgowy - sąd pracy i ubezpieczeń społecznych rozpoznaje odwołanie od orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów, stosownie do art. 29 § 1 kpk, na rozprawie w składzie trzech sędziów./tak SN w postanowieniu z dnia 30 września 2015 r. I KZP 9/15, OSNKW 2015/12/101, postanowienie SA w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., III APa 13/14/. Sąd Okręgowy jest bowiem tylko sądem pierwszej instancji w postępowaniu przed sądami powszechnymi, natomiast funkcjonalnie jest sądem odwoławczym, gdyż rozpoznaje odwołania od orzeczeń Krajowego Sądu Dyscyplinarnego. Nie rozpoczyna zatem postępowania dyscyplinarnego od nowa, gdyż takie toczyło się przed Krajowym Sądem Dyscyplinarnym, a kontynuuje je na etapie postępowania odwoławczego, stosownie do trójinstancyjnego modelu tego postępowania. W takiej zaś sytuacji, stosownie do art. 29 § 1 kpk, sąd ten orzeka w składzie trzech sędziów. Przepis art. 41 cytowanej Ustawy, wskazując sąd okręgowy - jako sąd pierwszej instancji, rozstrzyga tylko tyle, że sąd ten jest pierwszym sądem w stadium postępowania sądowego dotyczącego kwestii odpowiedzialności dyscyplinarnej obwinionego. Natomiast przedmiotem kontroli w tym postępowaniu jest orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego, od którego uprawniony podmiot wniósł odwołanie. Odwołanie od orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego jest zatem środkiem zaskarżenia, który skutkuje rozpoznaniem sprawy już w drugiej instancji (na drugim szczeblu postępowania dyscyplinarnego) przez sąd powszechny.

Stanowisko to jest powtórzeniem wyrażonego wcześniej w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I KZP 11/10, OSNKW 2010, z. 10, poz. 85, poglądu, że choć w art. 41 ust. 1 u.b.r. wskazano, iż Sąd Okręgowy - Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych orzeka jako sąd pierwszej instancji, to taka redakcja przepisu wynika z potrzeby zaakcentowania pozycji ustrojowej tego sądu oraz z prawa do wniesienia apelacji. Natomiast ze względu na fakt, że przedmiotem postępowania przed tym sądem jest orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego, od którego uprawniony podmiot wniósł odwołanie, to funkcjonalnie sąd ten orzeka jako sąd odwoławczy.

W procedurze karnej określenie składu sądu koresponduje, przez pryzmat funkcji tego organu, z właściwym rodzajem przepisów, w oparciu o które proceduje sąd odwoławczy. Zatem jedynie przy zastosowaniu unormowań określonych w Dziale IX Kodeksu postępowania karnego ("Postępowanie odwoławcze") możliwe jest rozpoznanie odwołania. Ten tak doniosły aspekt funkcjonalny także potwierdza, że sąd okręgowy orzeka na rozprawie apelacyjnej, co w konsekwencji oznacza konieczność określania obsady sądu w oparciu o art. 29 § 1 kpk. Jest to oczywiste także w aspekcie systemowym. Odwołanie rozpoczyna merytoryczną i formalną kontrolę orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego, co pociąga za sobą konsekwencje w postaci konieczności respektowania ograniczeń wynikających m.in. z granic rozpoznania środka odwoławczego (art. 433 § 1 kpk), zakazu reformationis in peius (art. 434 kpk), rodzaju możliwych rozstrzygnięć (art. 437 kpk) czy przebiegu rozprawy odwoławczej (art. 453 k.p.k.). Przeniesienie postępowania odwoławczego ze sfery samorządu zawodowego do kompetencji organów wymiaru sprawiedliwości miało służyć zwiększeniu profesjonalizmu, a w ślad za tym gwarancyjności postępowania dyscyplinarnego. Przyjęcie, że sąd okręgowy proceduje jako sąd odwoławczy, w pełni ideę tę spełnia. Odmienny pogląd wypaczyłby zakładany przez ustawodawcę cel przepisów, tym bardziej że - zgodnie z art. 41 ust. 2. - od orzeczeń sądu apelacyjnego jako sądu trzeciej instancji kasacja nie przysługuje. Dlatego Sąd Okręgowy Pracy i (...) rozpoznaje odwołanie od orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego przy Krajowej Izbie Biegłych Rewidentów, stosownie do art. 29 § 1 kpk, na rozprawie w składzie trzech sędziów /por. wyrok SN w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 30 września 2015 r. I KZP 9/15/.

O kosztach procesu Sąd Okręgowy orzekł na podstawie przepisów art. 626 § 1 kpk w zw. z art. 627 kpk oraz art. 618 § 1 pkt 9 i pkt 1 kpk w zw. z § 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 663). Na koszty sądowe w niniejszej sprawie składają się: ryczałt za doręczenie wezwań i innych pism w postępowaniu sądowym w kwocie 20 złotych oraz wysokość wynagrodzenia dla biegłego sądowego z zakresu rachunkowości R. P. za stawiennictwo na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. i wydanie ustnej opinii uzupełniającej oraz koszty przejazdu w kwocie 56,80 złotych, tj. łącznie kwota 76,80 złotych.

SSO Marek Surmacz SSO Sylwestra Przybysz SSO Magdalena Lisowska

ZARZĄDZENIE

odpis wyroku wraz z uzasadnieniem doręczyć:

- pełnomocnikowi obwinionego;

-Zastępcy Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego i pokrzywdzonej A. K..

K.W.