Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 2 marca 2018 roku

Sąd Okręgowy w Częstochowie VII Wydział Karny Odwoławczy w składzie:

Przewodniczący SSO Adam Synakiewicz

Protokolant sekr. sądowy Aleksandra Błachowicz - Dróżdż

w obecności prokuratora Prokuratury Okręgowej w Częstochowie Stefana Rozmuszcza

po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 roku sprawy

J. K. urodz. (...) w C.

syna M. i B. oskarżonego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne

na skutek apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonego

od wyroku Sądu Rejonowego w Częstochowie

z dnia 21 września 2017 roku sygn. akt IV K 185/17

uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Częstochowie.

Sygn. akt VII Ka 110/18

UZASADNIENIE

J. K. został oskarżony o to, że:

I.  będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i właścicielem PPUH (...) - (...) J. K. z/s ul. (...), C., (...)-(...) W., NIP (...), w dn. 29.04.2008 r. w K., podał nieprawdę w zeznaniu PIT-36L o osiągniętych dochodach za rok podatkowy 2007 odnośnie:

1.  przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci PPUH (...) - (...) J. K., zaniżając je o łączną kwotę 355.398,49 zł, a w szczególności:

-

o kwotę 44.730,91 zł z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży towarów handlowych,

-

o kwotę 295.487,68 zł z tytułu sprzedaży wyrobów – w związku z dokonanym rozliczeniem zużycia materiałów produkcyjnych stwierdzono, iż koszty zużycia materiałów produkcyjnych w okresie od września do grudnia 2007 r. przewyższają uzyskane przychody ze sprzedaży produkcji i na drodze oszacowania wyliczono wartość przychodu ze sprzedaży wyrobów na kwotę 694.088,10 zł, którą to kwotę porównano z wartością określoną w księgach rachunkowych, tj. 398.600,42 zł i wyliczono kwotę zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów,

-

o kwotę 15.180,00 zł z tytułu sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej,

czym naruszono przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);

2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci PPUH (...) - (...) J. K., zawyżając je o kwotę 117.611,05 zł, a w szczególności:

-

o kwotę 1.149,60 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego,

-

o kwotę 116.461,45 zł z tytułu zawyżenia kosztów wynagrodzeń pracowniczych,

czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1, ust. 4, i ust. 5a, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.).

Powyższe skutkowało zawyżeniem straty z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 267 213,04 złotych i zaniżeniem dochodu z tejże działalności o kwotę 205 796,50 złotych, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie nie mniejszej niż 35 648,00 złotych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.;

II.  będąc właścicielem PPUH (...) - (...) J. K. z/s ul. (...), C., (...)-(...) W., NIP (...), w okresie od 26.02.2007 r. do 26.05.2008 r. (okres w którym złożono do organu podatkowego deklaracje VAT-7 i korekty deklaracji VAT), w K., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące I/07 – X/07 odnośnie podatku należnego VAT, zaniżając go poprzez niewskazanie całości obrotu i kwot podatku należnego VAT, wynikających ze sprzedaży towarów, wyrobów i składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, czym uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące I/07-X/07 w kwocie łącznej 82 695 złotych.

Powyższym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

III.  będąc właścicielem PPUH (...) - (...) J. K. z/s ul. (...), C., (...)-(...) W., NIP (...), w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. w C., (...)-(...) W., nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe w części dotyczącej deklarowanych przychodów ze sprzedaży towarów, wyrobów i składników majątkowych oraz zakwestionowanych kosztów wynagrodzeń i amortyzacji, mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, czym naruszono przepisy art. 24 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (DZ.U. z 2002 r., Nr 76, z późn. zm.) w zw. z art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.

Sąd Rejonowy w Częstochowie, wyrokiem z dnia 21 września 2017 roku, wydanym w sprawie IV K 185/17, uznał oskarżonego J. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, opisanego w części wstępnej wyroku, to jest, że swoim zachowaniem wyczerpał dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s. i za to na mocy art. 56 § 2 k.k.s. wymierzył mu karę grzywny w wysokości 50 (pięćdziesiąt) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki w kwocie 80 (osiemdziesiąt) złotych. Oskarżony został również uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w części wstępnej wyroku, to jest, że swoim zachowaniem wyczerpał dyspozycję art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i za to na mocy art. 56 § 2 k.k.s. wymierzył mu karę grzywny w wysokości 100 (sto) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki w kwocie 80 (osiemdziesiąt) złotych. Ponadto oskarżony został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu opisanego w części wstępnej wyroku, to jest, że swoim zachowaniem wyczerpał dyspozycję art. 61 § 1 k.k.s. i za to na mocy art. 61 § 1 k.k.s. wymierzył mu karę grzywny w wysokości 30 (trzydzieści) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki w kwocie 80 (osiemdziesiąt) złotych. Na mocy art. 39 § 1 k.k.s. Sąd połączył wymierzone kary grzywny i wymierzył oskarżonemu karę łączną grzywny w wysokości 120 (sto dwadzieścia) stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki w kwocie 80 (osiemdziesiąt) złotych. Ponadto na mocy art. 627 k.p.k., art. 3 ust. 1 ustawy o opłatach w sprawach karnych Sąd zasądził od oskarżonego na rzecz Skarbu Państwa opłatę w wysokości 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych i wydatki w kwocie 70 (siedemdziesiąt) złotych.

Apelację od wyroku wywiódł obrońca oskarżonego, którą przedmiotowy wyrok zaskarżył w całości na korzyść oskarżonego oraz zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1)  art. 7 k.p.k. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, dokonaną w sposób dowolny, z przekroczeniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, polegającą na:

a)  nie daniu wiary wyjaśnieniom oskarżonego, w zakresie prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prawidłowego księgowania poszczególnych produktów, w sytuacji gdy oskarżony wyjaśnił, że był przekonany, że prowadzi firmę zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast zajmował się produkcją, a prowadzenie działalności w zakresie księgowości powierzył profesjonalnemu podmiotowi księgowemu, jego wyjaśnienia są spójne, logiczne i korespondują z pozostałym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadka M. W., którym Sąd I instancji dał wiarę, a świadek zeznał, że były wątpliwości interpretacyjne dotyczące sprzedaży gotowych towarów handlowych, a także rozgraniczeniem sprzedaży, jak również że to on prowadził pełną księgowość przedsiębiorstwa oraz formułował zarzuty do protokołu kontroli,

b)  nie daniu wiary wyjaśnieniom oskarżonego, że nie wykazano, aby inna osoba zajmowała się sprawami przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy oskarżony wyjaśnił, że to K. K. (1) zajmowała się w przedsiębiorstwie całością dokumentacji, jej tworzeniem, obiegiem, a także kontaktami z biurem księgowym, oraz że prowadzenie działalności zlecił profesjonalnemu biuru księgowemu, a wyjaśnienia oskarżonego korespondują z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami świadka M. W., którego zeznaniom Sąd I instancji przyznał walor prawdziwości, a świadek wskazał, że „trudno powiedzieć kto podejmował decyzję o zaksięgowaniu. To pewnie była jakaś sugestia ze strony córki oskarżonego, która częściej przywiozła dokumenty, ale też czasami przywoził je oskarżony (…). Więcej tego kontaktu było z córką.”, a także że prowadził pełną księgowość przedsiębiorstwa,

c)  wyprowadzenia z całokształtu materiału dowodowego wniosku, że w toku postępowania nie wykazano, aby przyczyny ewentualnych nieprawidłowości spowodowane były działaniem pracowników biura księgowego w sytuacji, gdy wprost przeciwny wniosek można wysnuć z zeznań świadka E. S., pracownika (...)Skarbowego, której zeznaniom Sąd I instancji przyznał walor prawdziwości, a świadek zeznała, że do stwierdzonych przez nią nieprawidłowości na pewno przyczyniło się w jakimś stopniu działanie biura rachunkowego, jak również zeznaniami świadka M. M., którym Sąd I instancji również przyznał walor prawdziwości, a świadek wskazał, że firma w której pracował prowadziła pełną księgowość podmiotu (...) J. K.,

d)  wyprowadzenia z całokształtu materiału dowodowego wniosku, że w toku postępowania nie wykazano, aby inna osoba niż oskarżony zajmowała się sprawami przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy wprost przeciwnie zeznał świadek M. W., którego zeznaniom Sąd I instancji przyznał walor prawdziwości, a świadek wskazał, że prowadził pełną księgowość przedsiębiorstwa oraz „trudno powiedzieć kto podejmował decyzję o zaksięgowaniu. To pewnie była jakaś sugestia ze strony córki oskarżonego, która częściej przywiozła dokumenty, ale też czasami przywoził je oskarżony.”,

e)  wyprowadzenia z całokształtu materiału dowodowego nieuprawnionego wniosku, że podczas spotkania z przedstawicielami biura księgowego oraz oskarżonego i K. K. (1) ustalono zasady księgowania poszczególnych pozycji, jako kosztów oraz sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych na cały okres współpracy (w sytuacji gdy jest to sprzeczne z zasadami logiki, gdyż nie jest możliwe ustalenie zasad księgowania poszczególnych pozycji na przyszłość, na okres całej współpracy, w sytuacji kiedy nie wiadomo jeszcze jakie pozycje będą przedstawiane do księgowania) i zeznaniami świadka M. M., którym zeznaniom Sąd I instancji przyznał walor prawdziwości, a świadek wskazał, że prowadził pełną księgowość przedsiębiorstwa oraz „trudno powiedzieć kto podejmował decyzję o zaksięgowaniu. To pewnie była jakaś sugestia ze strony córki oskarżonego, która częściej przywiozła dokumenty, ale też czasami przywoził je oskarżony.”;

2)  art. 8 § 1 k.p.k. polegające na braku samodzielności jurysdykcyjnej Sądu I instancji poprzez przyjęcie za własnych, ustaleń organów administracji wyrażonych w decyzjach w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 4-13), decyzji w sprawie podatku od towarów i usług VAT (k. 14-59), decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 60-72), protokołu badania ksiąg (k. 73-79), postanowienia z dnia 6.09.2010 (k. 80), decyzji z dnia 24.09.2011 (k. 81-81), postanowienia z dnia 28.01.2011 (k. 83-84), decyzji z dnia 31.03.2011 (k. 85-88);

3)  art. 410 k.p.k. polegające na pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych istotnych dowodów z dokumentów w postaci:

a)  zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 12 czerwca 2009 r. (k. 267-271),

b)  zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 6 sierpnia 2009 r. (k. 277-284),

c)  pisma kontrolowanego z dnia 24 września 2009 r. (k. 287-290),

d)  odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r., (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na kwotę 39.539,00 zł (k. 291-300),

e)  odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2010 r., (...)- (...) w sprawie odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (k. 301-303);

mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wpływających na ocenę prawną działania oskarżonego i w konsekwencji oparcie tych ustaleń jedynie na części materiału dowodowego;

4)  art. 170 § 1 pkt 2 k.p.k. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka K. K. (1) na rozprawie w dniu 8 września 2017 r., ze względu na wyjaśnienie okoliczności, na które świadek K. K. (1) miała zostać przesłuchana, w sytuacji gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy, a do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka przychylił się oskarżyciel publiczny;

ewentualnie

5)  art. 170 § 1 pkt 2 k.p.k. polegające na oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka K. K. (1) na rozprawie w dniu 8 września 2017 r., ze względu na zbędność tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy okoliczność kto rzeczywiście zajmował się prowadzeniem spraw księgowych w przedsiębiorstwie PPHU- (...) J. K. jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka przychylił się oskarżyciel publiczny,

6)  art. 170 § 3 k.p.k. polegające na przytoczeniu w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek dowodowy jedynie treści przepisu, co nie odpowiada prawidłowo rozumianemu nakazowi uzasadnienia postanowienia, a także utrudnia poznanie stanowiska organu procesowego w tym zakresie i merytoryczną polemikę z nim.

W konsekwencji powyższych naruszeń prawa procesowego skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że:

a)  nie było w PPHU (...)-H. J. K. z siedzibą w C. żadnego formalnego, czy też faktycznego podziału obowiązków pomiędzy oskarżonym a K. K. (1),

b)  oskarżony J. K. był jedyną osobą odpowiedzialną za prowadzenie przedsiębiorstwa oraz za zobowiązania podatkowe,

c)  nie wykazano, że była inna osoba niż oskarżony ponosząca odpowiedzialność za prowadzenie spraw przedsiębiorstwa, w tym za rozliczenia podatkowe,

d)  przyczyną ewentualnych nieprawidłowości były spowodowane działaniem pracowników biura rachunkowego,

e)  księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie oraz nieprawidłowo księgowano poszczególne produkty,

co w konsekwencji doprowadziło do uznania oskarżonego za winnego zarzucanych mu czynów.

Reasumując powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie oskarżonego J. K. za niewinnego zarzucanych mu czynów.

Swoje stanowisko obrońca oskarżonego zmodyfikował podczas rozprawy apelacyjnej w dniu 2 marca 2018 roku, wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania co do czynów 2 i 3 z uwagi na przedawnienie, podtrzymując w całości apelację, w zakresie czynu 1 wnosząc o uniewinnienie oskarżonego, albowiem w ocenie skarżącego to nie on powinien ponosić odpowiedzialność za ten czyn.

Sąd Okręgowy zważył, co następuje.

Apelacja obrońcy oskarżonego okazała się zasadna, a przedstawione w niej argumenty skutkowały uchyleniem wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, na jej obecnym etapie, z pewnością nie dał podstaw do uznania oskarżonego J. K. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów.

Zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które doprowadziły do błędnej oceny materiału dowodowego i błędnego ustalenia stanu faktycznego, który skutkował pociągnięciem oskarżonego do odpowiedzialności karnoskarbowej, pomimo że możliwości takiej nie uzasadnił zebrany obecnie w sprawie materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły bowiem żadne okoliczności, które obligowałyby do kategorycznego odmówienia wiary wyjaśnieniom oskarżonego, do winy się nie przyznającego. Sytuacja taka ma miejsce głównie z uwagi na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji było niepełne i w rzeczywistości nie pozwala ono zweryfikować prawdziwości złożonych przez oskarżonego wyjaśnień.

Sąd Odwoławczy podziela stanowisko skarżącego, zgodnie z którym treść wyjaśnień J. K. była w postępowaniu spójna, logiczna oraz podparta wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. W świetle okoliczności sprawy, z logicznego punktu widzenia trudno rozwiać wątpliwości, że oskarżony, głównie z uwagi na wielkość prowadzonego przedsiębiorstwa (nawet 300 zatrudnionych osób) nie musiał zajmować się osobiście sprawami księgowymi. Nie ma podstaw do zakwestionowania twierdzeń oskarżonego, jakoby obowiązki związane z obsługa dokumentową wykonywała jego córka K. K. (1), natomiast prowadzenie księgowości powierzone było profesjonalnemu podmiotowi – spółce (...). Powyższej okoliczności z pewnością nie można wykluczyć choćby z uwagi na to, że Sąd Rejonowy, obrażając prawo procesowe, oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K. (1), pozbawiając się w ten sposób możliwości poczynienia w tym kierunku pełnych i wiarygodnych ustaleń.

Nie poczynienie przez Sąd pierwszej instancji pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia tego, kto w ramach przedsiębiorstwa (...) - (...) J. K. zajmował się sprawami dokumentowo-księgowymi, kto tym samym odpowiadał za bieżący kontakt ze spółką (...) (która z kolei prowadziła księgowość przedsiębiorstwa oskarżonego), kto w tym zakresie odpowiadał za przekazywanie odpowiedniej dokumentacji do owej spółki, wyklucza de facto możliwość przypisania komukolwiek odpowiedzialności karnoskarbowej za popełnione przestępstwa. Te uchybienia mają szczególną wymowę w świetle zeznań świadka M. W., na co zresztą konsekwentnie zwraca uwagę skarżący. Mówiąc wprost, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K. (1) jest zupełnie nielogiczne w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji daje wiarę zeznaniom świadka M. W., który z kolei stwierdził, że to właśnie K. K. (1) (a nie oskarżony J. K.) częściej przywoziła stosowne dokumenty księgowe do spółki. Teza ta sugeruje, że to K. K. (1) a nie oskarżony miała częstszy kontakt ze spółką prowadzącą księgowość przedsiębiorstwa oskarżonego i niewątpliwie na związane z tym okoliczności winna zostać przesłuchana.

Kontynuując, na obecnym stanie sprawy trudno nie zgodzić się ze skarżącym, iż Sąd pierwszej instancji w sposób pochopny doszedł do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano, aby ewentualne nieprawidłowości wystąpiły na skutek działania pracowników biura księgowego a nie oskarżonego J. K.. Nie przeprowadzenie w tym kierunku pełnego postępowania dowodowego niewątpliwie wykluczyło możliwość ustalenia kto rzeczywiście winien odpowiadać za wykazane przez organ skarbowy nieprawidłowości. Nie sposób pominąć faktu, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków M. W. czy E. S. wprost wynikają wątpliwości co do tego, kto faktycznie winien zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnoskarbowej – czy J. K. czy też pracownicy biura księgowego.

W ramach tego wątku podkreślić należy, iż fakt obecności oskarżonego podczas pierwszego spotkania z przedstawicielami firmy (...), kiedy ustalano zasady współpracy, nie może jeszcze świadczyć o ustaleniu dalekosiężnych szczegółów dotyczących bieżącego księgowania poszczególnych pozycji. Ze wskazań logiki i doświadczenia życiowego wynika, że tego rodzaju szczegóły ustalane są przeważnie na dalszym etapie współpracy, przy okazji następnych spotkań, w których oskarżony, co eksponuje jego obrońca, nie brał już udziału.

Dodać w tym miejscu trzeba, eksponując wady postępowania pierwszoinstancyjnego, że Sąd Rejonowy nie powinien również w sposób bezpośredni posługiwać się ustaleniami organów administracji skarbowej. Przede wszystkim ustalenia tych organów nie powinny być wyłączną podstawą do przypisania odpowiedzialności karnoskarbowej oskarżonemu. Schemat ustalenia odpowiedzialności podatnika za należyte uregulowanie zobowiązania podatkowego nie jest tożsamy ze schematem ustalania odpowiedzialności tego samego podatnika za popełnione przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Innymi słowy, podmiot odpowiedzialny za uregulowanie zobowiązania podatkowego nie musi być tożsamy z podmiotem odpowiedzialnym za przestępstwo skarbowe, popełnione w związku z nieuregulowaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, bądź uregulowaniem go w niewłaściwej wysokości. Wynika to głównie z faktu, iż podmiotem regulującym powstałe zobowiązanie podatkowe faktycznie musi być podatnik na którego taki obowiązek nałożono. Z kolei stosownie do treści art. 9 § 3 k.k.s., w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia zarzuconych oskarżonemu przestępstw, za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Oznacza to, że w celu przypisania odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwa skarbowe będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie wystarczy ustalić, kto był adresatem obowiązku podatkowego. Za tego typu przestępstwa może na przykład odpowiadać podmiot, któremu na podstawie umowy zlecono prowadzenie księgowości danego przedsiębiorstwa i który w ramach zleconych obowiązków sporządzał i składał stosowną dokumentację do organu administracji skarbowej. Nieuprawnione zatem było ustalenie Sądu pierwszej instancji, że za popełnione przestępstwa skarbowe winien odpowiadać wyłącznie podatnik, który był zobowiązany do uregulowania stosownych należności publicznoprawnych.

Należy jeszcze raz wskazać, że w tym celu winno być przeprowadzone szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie kto rzeczywiście taką dokumentację, trafiającą później do urzędu skarbowego, sporządzał. Co do tego nie ma wątpliwości zarówno na gruncie orzecznictwa jak i stanowiska doktryny, że osoba zajmująca się, w warunkach określonych w art. 9 § 3 k.k.s., obsługą księgową podatnika, w tym sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia składanych następnie organowi podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca, z art. 56 § 1 k.k.s., jeżeli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę, naraziła podatek na uszczuplenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2013 r., V KK 158/13, OSNKW 2014/2/17, LEX nr 1391557, Prok.i Pr.-wkł. 2014/2/6, Biul.SN 2014/2/18, Biul.PK 2013/11/32-35, LEX nr 1391557; także: S. A. Glosa do wyroku SN z dnia 7 listopada 2013 r., V KK 158/13). Postanowienia zawarte w art. 9 § 3 k.k.s. rozwiewają wszelkie mogące rodzić się wątpliwości, kto powinien ponosić odpowiedzialność karną za penalizowane niewywiązywanie się lub wywiązywanie nieprawidłowe z określonych obowiązków finansowoprawnych, które obarczają podmioty zbiorowe, jak też wtedy, gdy zobowiązane podmioty indywidualne lub zbiorowe nie realizują określonych obowiązków same, a przekazały ich wypełnianie innym osobom czy też inne osoby podjęły się ich wypełniania bez formalnego przekazywania (por. Konarska-Wrzosek V. [w:] Zgoliński I. (red.), Konarska-Wrzosek V., Oczkowski T., Skorupka J., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, WKP 2018). Mając na uwadze znamiona określające czynność sprawczą dostrzec należy, iż podatnik może ponieść odpowiedzialność tylko wtedy, gdy składa on – działając w sposób opisany w art. 9 § 1 k.k.s, czyli sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, albo kierując lub polecając innej osobie wykonania tej czynności – deklarację organowi podatkowemu. Tylko w takich warunkach, jak wyżej opisane, mogłoby dojść do skazania J. K., jako sprawcy (współsprawcy) przestępstwa skarbowego.

Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację uznać za zasadne należy w pierwszej kolejności zarzuty apelacji zawarte na karcie 433, dotyczące oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka K. K. (1), który to dowód, także w ocenie Sądu odwoławczego, może okazać się niezwykle przydatny dla ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za objęte postępowaniem przestępstwa skarbowe. Wskazać dodatkowo należy, że wpływu na oddalenie tego dowodu z pewnością nie powinien mieć fakt niestawiennictwa świadka na rozprawie w dniu 8 września 2017 r., zwłaszcza w sytuacji, gdy obrońca złożył uzyskane przez świadka zaświadczenie lekarskie o niezdolności świadka do udziału w przesłuchaniu w tym dniu. Powyższe uchybienie proceduralne skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, który to zarzut Sąd odwoławczy podziela, gdyż jest on w świetle przywołanych okoliczności naturalną konsekwencją tychże uchybień.

Nie jest to jedyna wada ocenianego postępowania, która wręcz wprost rzuca się w oczy. Mianowicie, Sąd Rejonowy przypisując oskarżonemu J. K. pełnię odpowiedzialności za objęte aktem oskarżenia czyny, polegające głównie na podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych, zupełnie nie zwrócił uwagi na materiał dowodowy znajdujący się na karcie 97 i kolejnych akt sprawy, w postaci kopii stosownych deklaracji składanych organowi podatkowemu. Gdyby bowiem sytuacja wyglądała odmiennie Sąd dostrzegłby, że nie wszystkie deklaracje są podpisane przez przedstawiciela firmy oskarżonego (najprawdopodobniej nazwiskiem K.), ale znaczna część z nich zawiera tylko i wyłącznie nieczytelny podpis widniejący wprost na pieczęci firmy (...), co sugeruje sporządzenie i złożenie deklaracji, w imieniu firmy oskarżonego, przez spółkę.

W ponownym postępowaniu Sąd Rejonowy winien więc przeprowadzić pełne i szczegółowe postępowanie dowodowe, które pozwoli ustalić, kto w rzeczywistości winien ponieść odpowiedzialność za popełnienie przestępstw skarbowych przypisanym w zaskarżonym wyroku oskarżonemu J. K.. W tym celu niezbędne będzie w pierwszej kolejności przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. K. (1), na okoliczność ustalenia czy w przedsiębiorstwie (...) - (...) istniał podział obowiązków, a jeśli tak, to jak on wyglądał i kto zajmował się sprawami związanymi z obsługą księgową, kontaktem z biurem księgowym prowadzącym księgowość przedsiębiorstwa i dostarczaniem temu biuru niezbędnej dokumentacji, a także kto prowadził księgi rachunkowe w imieniu firmy. Ponadto świadkowi temu winny zostać okazane dokumenty zawarte na kartach:

- 97 - w zakresie ustalenia kto dokonał własnoręcznych dopisków w rubryce D f 27 stanowiącej kwotę należnej zaliczki z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej,

- 97verte - w zakresie ustalenia kto dokonał własnoręcznych dopisków w rubryce I 52 i 54 stanowiące sumę należnych zaliczek za rok podatkowy (52) i różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy a podatkiem należnym (54),

- 98 - w zakresie ustalenia do kogo należy podpis widniejący w rubryce P 111 oznaczonej jako podpis podatnika, a stanowiące zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007.

Niezbędne jest również ustalenie, kto w rzeczywistości wypełniał zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym 2007, czy była to ta sama osoba która podpisała jako podatnik przedmiotowe zeznanie czy ktoś inny.

W ramach tego wątku Sąd Rejonowy powinien także ponownie przesłuchać oskarżonego J. K. oraz świadka M. W. i okazać im te same dokumenty, jak w przypadku świadka K. K. (1), celem ustalenia kto jest autorem wskazanych dopisków oraz do kogo należy podpis widniejący na karcie 98 w rubryce P 111 oznaczony jako podpis podatnika, jak również podpisy złożone na pozostałych istotnych dla sprawy deklaracjach. Okoliczności te są bowiem niezwykle istotne dla poczynienia zgodnych z zasadą prawdy materialnej ustaleń faktycznych, zwłaszcza co do tego, czy to faktycznie oskarżony J. K. zajmował się (samodzielnie lub ewentualnie działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą) sporządzaniem i składaniem deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym oraz czy to on prowadził w firmie księgi rachunkowe.

Zdaniem Sądu odwoławczego nie będzie konieczne ponowne przesłuchiwanie pozostałych świadków, którzy złożyli dotychczas zeznania w sprawie, gdyż ewentualne ponowne ich przesłuchiwanie nie wniesie nic nowego do sprawy. Złożone przez świadków zeznania wynikały z ich najlepszej wiedzy i pamięci, wobec czego trudno zakładać, że - choćby z uwagi na upływ czasu - zeznania te zostaną uzupełnione o jakieś szczegóły. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji będzie mógł poprzestać na ujawnieniu tych dowodów.

Sąd Okręgowy uważa z niezbędne podkreślenie, iż jeśli materiał dowodowy jednoznacznie pozwoli ustalić osobę przedmiotowo odpowiedzialną za objęte aktem oskarżenia przestępstwa, Sąd Rejonowy musi również wnikliwie przeanalizować znamiona strony podmiotowej opisanych czynów. Przypomnieć bowiem należy, iż określone w art. 56 § 1 k.k.s. oszustwo podatkowe ma wyłącznie charakter umyślny. W orzecznictwie stanowczo wskazuje się, że „przestępstwo z art. 56 k.k.s. można popełnić jedynie umyślnie (art. 4 § 1 i 2 k.k.s.)” (por. postanowienie SN z dnia 23 lutego 2006 r., III KK 267/05, LEX nr 180799; uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Tak więc również na gruncie art. 56 § 1-3 k.k.s. zachowuje aktualność stanowisko Sądu Najwyższego, przedstawione w odniesieniu do art. 94 u.k.s. z 1971 roku, zgodnie z którym przestępstwo oszustwa podatkowego polega na podaniu w postępowaniu podatkowym nieprawdy lub zatajeniu prawdy co do okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, zaś do jego istoty należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy (por. wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491, P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Komentarz do Kodeksu karnego skarbowego, Lex 2012).

Mając to na uwadze wyeksponować w dalszej kolejności należy, iż zasadnicze znaczenie w zakresie ograniczenia kryminalizacji zachowań, polegających na podaniu nieprawdy co do danych objętych deklaracją i narażeniu w ten sposób podatku na uszczuplenie, mają komponenty strony podmiotowej. Trafnie wskazuje Trybunał Konstytucyjny, że na podstawie art. 56 § 1-3 k.k.s. podlega odpowiedzialności nie tyle sama nierzetelność deklaracji lub oświadczenia, co umyślne działanie lub zaniechanie podatnika w tym zakresie. Kryminalizacja obejmuje więc jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik, podając nieprawdę lub zatajając prawdę, ma świadomość niezgodności przedstawianych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91, P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Komentarz do Kodeksu karnego skarbowego, Lex 2012).

Podsumowując owe teoretyczne, ale niewątpliwie niezbędne rozważania podkreślić trzeba, iż dla przypisania realizacji znamion strony podmiotowej oszustwa podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że J. K. obejmował świadomością i wolą (w postaci chęci lub co najmniej godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. Wykazać więc należy, że był on świadomy, że swoim zachowaniem podaje nieprawdę lub zataja prawdę, że czyni to, kształtując w określony sposób treść deklaracji lub oświadczenia, że w ten sposób przedstawia błędnie okoliczności istotne z punktu widzenia podstawy lub wysokości zobowiązania podatkowego oraz że naraża w ten sposób podatek na uszczuplenie (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Komentarz do Kodeksu karnego skarbowego, Lex 2012).

Wreszcie, jeśli Sąd Rejonowy uzna za wykazane, zarówno z puntu widzenia przedmiotowego, jak i podmiotowego, iż oskarżony J. K. zrealizował znamiona zarzucanych mu czynów, będzie on musiał odnieść się do zarzutu przedawnienia, zwerbalizowanego w toku rozprawy apelacyjnej przez obrońcę oskarżonego, gdyż na obecnym etapie postępowania odwoławczego, mając na uwadze przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozważanie zasadności tego zarzutu byłoby przedwczesne. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić podmiot odpowiedzialny za popełnione przestępstwa w perspektywie spełnienia przesłanek pozwalających do pociągnięcia konkretnego podmiotu do odpowiedzialności karnoskarbowej, a których Sąd Rejonowy dotychczas nie wziął pod uwagę. Mówiąc wprost, stwierdzenie że J. K. nie ponosi odpowiedzialności za zarzucane mu przestępstwa stanowić będzie negatywną przesłankę procesową, skutkującą uniewinnieniem go od tychże czynów. Jeśli jednak Sąd stwierdzi, że występują przesłanki pozwalające na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej J. K., to winien następnie rozważyć zarzut przedawnienia, którego uwzględnienie będzie skutkować umorzeniem postępowania w stosunku do konkretnych czynów zabronionych.

Z tych wszystkich względów Sąd Okręgowy uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia na nowo przewodu sądowego we wskazanym zakresie, wobec czego zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Częstochowie.