Pełny tekst orzeczenia

UZASADNIENIE

W. M. został oskarżony o to, że:

I.  w okresie od 26 lipca 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. w B., będąc podatnikiem podatku od towaru i usług, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia oraz za grudzień 2010 r., z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), wprowadzał w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do wysokości podatku naliczonego zaliczając do niego kwoty na podstawie ujętych w rejestrze zakupów faktur o numerach (...) z 7 czerwca 2010 r., 63/10 z 11 czerwca 2010 r., 85/10 z 17 lipca 2010 r., 89/10 z 20 lipca 2010 r., 141/10 z 19 sierpnia 2010 r., 144/10 z 19 sierpnia 2010 r., 282/10 z 9 grudnia 2010 r., 293/10 z 20 grudnia z 2010 r., dokumentujące zakupy 93 000 litrów oleju napędowego od (...) sp. z o.o., wiedząc, że w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co doprowadził do nienależytego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 69 966 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

II.  w okresie od 25 lipca 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. w Ł., będąc podatnikiem podatku akcyzowego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylając się od opodatkowania, z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), nie składał Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. deklaracji dla podatku akcyzowego od paliw silnikowych z tytułu nabycia w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2010 r. 93 000 litrów oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy, przez co uszczuplił podatek akcyzowy o 169 446 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

III.  w okresie od 25 lutego 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w B., będąc podatnikiem podatku od towaru i usług, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wprowadził w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do wysokości podatku naliczonego zaliczając do niego kwoty na podstawie ujętych w rejestrze zakupów faktur o numerach (...) z 7 stycznia 2011 r., 51/01/11 z 1 lutego 2011 r., 54/01/11 z 4 lutego 2011 r., 12/03/11 z 17 marca 2011 r., 19/03/11 z 19 marca 2011 r., 27/03/11 z 24 marca 2011 r., 31/03/11 z 29 marca 2011 r., 06/04/11 z 6 kwietnia 2011 r., 23/04/11 z 19 kwietnia 2011 r., 30/04/11 z 22 kwietnia 2011 r., 36/04/11 z 26 kwietnia 2011 r., 46/05/11 z 25 maja 2011 r., 51/05/11 z dnia 27 maja 2011 r., 56/05/11 z 27 maja 2011 r., 65/05/11 z 31 maja 2011 r., 09/06/11 z 6 czerwca 2011 r., 16/06/11 z 11 czerwca 2011 r., 23/06/11 z 17 czerwca 2011 r., 49/06/11 z 29 czerwca 2011 r., 01/07/11 z 1 lipca 2011 r., 14/07/11 z 9 lipca 2011 r., 29/07/11 z 20 lipca 2011 r., 43/07/11 z 28 lipca 2011 r., 03/08/11 z 2 sierpnia 2011 r., 10/08/11 z 8 sierpnia 2011 r., 16/08/11 z 11 sierpnia 2011 r., 23/08/11 z 13 sierpnia 2011 r., 05/09/11 z 5 września 2011 r., 13/09/11 z 12 września 2011 r., 26/09/11 z 22 września 2011 r., 45/09/11 z 28 września 2011 r., 05/10/11 z 3 października 2011 r., 24/10/11 z 18 października 2011 r., 48/10/11 z 25 października 2011 r., 67/10/11 z 31 października 2011 r., 06/11/11 z 3 listopada 2011 r., 13/11/11 z 8 listopada 2011 r., 27/11/11 z 17 listopada 2011 r., 35/11/11 z 21 listopada 2011 r., 39/11/11 z 24 listopada 2011 r., 16/12/11 z 7 grudnia 2011 r., 21/12/11 z 13 grudnia 2011 r., 34/12/11 z 21 grudnia 2011 r., 46/12/11 z 22 grudnia 2011 r., 53/12/11 z 28 grudnia 2011 r., dokumentując zakupy 376 000 oleju napędowego od (...) sp. z o.o., wiedząc, że w rzeczywistości nie miały miejsca przez co doprowadził do nienależytego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 348 716 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

IV.  w okresie od 25 lutego 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w Ł. będąc podatnikiem od podatku akcyzowego, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylając się od opodatkowania z naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752), nie składał Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. deklaracji dla podatku akcyzowego od paliw silnikowych z tytułu nabycia w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. 376 000 litrów oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy, przez co uszczuplił podatek akcyzowy o 685 072 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Sąd Rejonowy w Brzezinach wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 roku, wydanym w sprawie o sygnaturze akt II K 190/16:

1.  na podstawie art. 41 § 1 k.k.s. w zw. z art. 66 § 1 i 2 k.k. i art. 67 § 1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. postępowanie karne wobec W. M. o czyny z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s, art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s, art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s warunkowo umorzył na okres próby 1 roku;

2.  zasądził od oskarżonego na rzecz Skarbu Państwa kwotę 100 złotych tytułem opłaty oraz kwotę 80 złotych tytułem pozostałych kosztów sądowych.

Wskazany wyżej wyrok został zaskarżony apelacją przez obrońcę oskarżonego W. M., w całości na korzyść oskarżonego.

Obrońca oskarżonego zarzucił wyrokowi błąd w ustaleniach faktycznych, który mógł mieć wpływ na treść wyroku:

-.

-

przez ustalenie, że spółka (...) Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz przedsiębiorstwa oskarżonego W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. W. M. rzeczywistych usług dostarczania paliwa w postaci oleju napędowego, gdyż nie miała takich technicznych możliwości, a zatem faktury wystawione przez spółkę (...) sp. z o.o. były tzw. „fakturami pustymi”, z czego oskarżony miał zdawać sobie sprawę, podczas gdy są to ustalenia całkowicie dowolne, sprzeczne z całością zgromadzonego materiału dowodowego w tym w szczególności z treścią zeznań świadków, nie tylko świadka P. J., ale także pracowników oskarżonego, dokumentacją zużycia paliwa u oskarżonego, dokumentacją kontrolną w przedsiębiorstwie oskarżonego, faktem posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółkę (...) sp. z o.o. oraz nade wszystko słusznym ustaleniem Sądu Rejonowego, że zdarzenia gospodarcze w postaci dostaw paliwa płynnego do przedsiębiorstwa oskarżonego w ilościach wykazanych w księgowości oskarżonego odpowiadających kwotom oraz ilościom w fakturach VAT wystawionych przez spółkę (...) sp. z o.o. są zdarzeniami rzeczywistymi.

-

przez ustalenie, że że spółka (...) Sp. z o.o. mogła świadczyć dostawy paliwa na rzecz oskarżonego wyłącznie za pomocą własnej bazy paliwowej, której nie posiadała, a zatem dostawy miałyby być fikcyjne, podczas gdy są to ustalenia całkowicie dowolne, sprzeczne z całością zgromadzonego materiału dowodowego w tym w szczególności z treścią zeznań świadków, nie tylko świadka P. J., ale także pracowników oskarżonego, dokumentacją zużycia paliwa u oskarżonego, dokumentacją kontrolną w przedsiębiorstwie oskarżonego, faktem posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółkę (...) sp. z o.o. oraz zapisami tej koncesji - który to materiał dowodowy w całości wskazuje, że dostawy na rzecz oskarżonego przez spółkę (...) Sp. z o.o. miały być realizowane wyłącznie przez podmioty trzecie, podwykonawców spółki (...) Sp. z o.o., a zatem baza paliwowa spółki (...) Sp. z o.o. była nieistotna. Istotne było rzeczywiste dostarczanie paliwa oraz, z punktu widzenia oskarżonego, posiadanie przez spółkę (...) Sp. z o.o. wystarczającego zaplecza biurowego, organizacyjnego i prawnego dla świadczonych usług oraz posiadana koncesja i długi okres działania na rynku.

-

przez ustalenie, że oskarżony musiał obejmować swoją świadomością, że danina w postaci akcyzy nie została odprowadzona od paliw dostarczanych przez spółkę (...) sp. z o.o., gdyż oskarżony był informowany przez innego dostawcę paliwa w specjalnym oświadczeniem o uiszczaniu przez dostawcę podatku akcyzowego, podczas gdy są to ustalenia dowolne, sprzeczne z całością zgromadzonego materiału dowodowego w tym w szczególności z treścią zeznań świadków pracowników oskarżonego, oraz faktem posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółkę (...) sp. z o.o. oraz zapisami tej koncesji, posiadanie przez spółkę (...) Sp. z o.o. wystarczającego zaplecza biurowego, organizacyjnego i prawnego dla świadczonych usług - który to materiał dowodowy wskazuje, że oskarżony działając w zaufaniu przede wszystkim do posiadanej przez spółkę (...) sp. z o.o. koncesji mógł i zakładał, że odprowadziła ona lub wytwórca paliwa należną akcyzę.

-

przez ustalenie, że oskarżony miał świadomość, że dostarczane paliwo nie jest dostarczane przez podwykonawców spółki (...) sp. z o.o. lecz pochodzi z niewiadomego źródła, podczas gdy są to ustalenia całkowicie dowolne, sprzeczne z całością zgromadzonego materiału dowodowego w tym w szczególności z treścią zeznań świadków, nie tylko świadka P. J., ale także pracowników oskarżonego, dokumentacją zużycia paliwa u oskarżonego, dokumentacją kontrolną w przedsiębiorstwie oskarżonego, faktem posiadania koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółkę (...) sp. z o.o. oraz zapisami tej koncesji - który to materiał dowodowy w całości wskazuje, że dostawy na rzecz oskarżonego przez spółkę (...) Sp. z o.o. miały być realizowane wyłącznie przez podmioty trzecie, podwykonawców spółki (...) Sp. z o.o., a zatem baza paliwowa spółki (...) Sp. z o.o. była nieistotna. Istotne było rzeczywiste dostarczanie paliwa oraz, z punktu widzenia oskarżonego, posiadanie przez spółkę (...) Sp. z o.o. wystarczającego zaplecza biurowego, organizacyjnego i prawnego dla świadczonych usług oraz posiadana koncesja i długi okres działania na rynku. Wreszcie oskarżony były niespełna rozumu korzystając w, i to w tak znacznych ilościach, z paliwa nieznanego pochodzenia dla silników w swoich nowych i bardzo wymagających w zakresie paliwa pojazdach ciężarowych.

Wskazując na powyższe obrońca oskarżonego wniósł o zmianę wyroku i uniewinnienie oskarżonego od dokonania zarzucanych mu czynów, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Sąd Okręgowy w Łodzi zważył, co następuje:

Apelacja obrońcy oskarżonego W. M. zasługuje zasadniczo na uwzględnienie, ale ze skutkiem prowadzącym do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Na wstępie przedmiotowych rozważań należy od razu podnieść, iż środek odwoławczy wywiedziony przez obrońcę oskarżonego nie jest wolny od wad konstrukcyjnych. Jako wyłączną podstawę odwoławczą wskazano w nim bowiem błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, podczas gdy podniesienie tego rodzaju zarzutu jako samodzielnej podstawy odwoławczej możliwe jest wówczas, gdy skarżący nie kwestionuje prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego ani też dokonanej przez sąd oceny dowodów, a jedynie wskazuje, że ustalając stan faktyczny na podstawie tychże sąd pominął wynikające z nich okoliczności istotne w sprawie albo ustalił fakty, które w ogóle z danego dowodu nie wynikają bądź też wynikają, ale zostały one zinterpretowane w niewłaściwy sposób. Błędne ustalenia faktyczne nie muszą bowiem rzutować w sposób negatywny na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, jako że zależność ta ma charakter odwrotny – z całą stanowczością można wszak stwierdzić, iż z reguły następstwem uchybień związanych z obrazą przepisów regulujących postępowanie dowodowe będą nieprawidłowe ustalenia faktyczne (por. Dariusz Świecki, Komentarz do art.438 Kodeksu postępowania karnego, LEX). Tymczasem – jak wynika z treści zarzutów, a także ich rozwinięcia przedstawionego w uzasadnieniu apelacji – skarżący w istocie kwestionował również prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego, wskazując iż ustalone przez Sąd fakty nie znalazły potwierdzenia w szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów. W takiej sytuacji pierwotnym zarzutem, jaki należało podnieść, był zarzut obrazy prawa procesowego, a mianowicie art. 7 k.p.k., które to uchybienie skutkować miało poczynieniem nieprawidłowych ustaleń w sprawie.

Niezależnie od wskazanych powyżej mankamentów apelacji obrońcy oskarżonego, kontroli odwoławczej na gruncie przedmiotowej sprawy podlegał zarówno sposób przeprowadzenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak i prawidłowość poczynionych w oparciu o tę analizę ustaleń faktycznych, które to zarzuty stanowiły trzon apelacji, dokonując jej całościowej oceny, jak również kierunku i granic zaskarżenia.

Przechodząc do meritum zagadnień przyznać trzeba rację skarżącemu, że zakwestionowane orzeczenie w obecnym stanie zgromadzonego materiału dowodowego i przy występującej niezmiernie powierzchownej i logicznie sprzecznej ocenie kluczowych dla odtwarzanych zdarzeń części dowodów lub nawet jej braku, w już utrwalonej procesowo postaci, nie może się ostać, a trafnie wytknięte uchybienia natury formalnoprawnej, jakich niestety nie ustrzegł się Sąd I instancji, mogły mieć wpływ na jego treść. Dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania karnego wiązać należy przede wszystkim z zasygnalizowaną, w całości apelacji, w tym części motywacyjnej, obrazą art. 7 k.p.k. oraz art. 410 k.p.k., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych oraz obrazy art. 424 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że uzasadnienie wyroku jest podstawowym elementem pozwalającym na skontrolowanie przez sąd odwoławczy zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku musi przedstawiać tok rozumowania Sądu meriti i to w taki sposób, by można było zweryfikować słuszność tego rozumowania i jego zgodność z materiałem dowodowym, a także dać wyczerpującą i logiczną odpowiedź na pytanie, dlaczego właśnie taki, a nie inny wyrok został wydany (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 22.02.1982r, II KR 337/81, OSN PG 1983, nr 2, poz. 22; z dnia 14.06.1984r, I KR 120/84, OSN PG 1984, nr 12, poz. 115).

Konieczne jest w tym wypadku podkreślenie, że uzasadnienie wyroku służy nie tylko do jego kontroli instancyjnej, ale stanowi także zasadniczy element gwarancyjny dla stron postępowania, pozwalający na skontrolowanie przez nie zapadłego rozstrzygnięcia i przyczyn, które legły u jego podstaw. Prawidłowość sporządzenia uzasadnienia wyroku jest więc podstawowym elementem dającym uprawnienie do korzystania przez strony z prawa do odwołania się. Wadliwość sporządzonego uzasadnienia wyroku, w szczególności, gdy wady te są istotne, czyni to uprawnienie stron – pomijając nawet możność skutecznego prawidłowego skontrolowania wyroku przez Sąd II instancji – iluzorycznymi, naruszając tym samym ich prawa (tak też Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyrokach z 19.01.2000 roku; II AKa 231/99 – KZS 2000, Nr 2, poz.26; 1.03.2005 roku, II AKa 23/05 – KZS 2005, Nr 4, poz.37).

Sąd oczywiście zauważa aktualne regulacje prawne dotyczące postępowania odwoławczego, czego wyrazem jest choćby art. 455a k.p.k. Nie zmienia to jednak istoty, że uzasadnienie wyroku jest podstawowym elementem określającym sferę motywów, którymi kierował się Sąd wydając orzeczenie określonej treści. Od tych zagadnień nie sposób uciec, jak też ich pomijać, gdyż to właśnie uzasadnienie wyroku obrazuje wprost przyczyny i powody wydania określonej treści rozstrzygnięcia przez Sąd.

Warto tu zasygnalizować wypracowane przez lata w orzecznictwie i doktrynie uwagi odnośnie wymogów, jakie muszą być spełnione, aby można było mówić o prawidłowości dokonanej w sprawie oceny dowodów oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a przez to również, by uzasadnienie wyroku sporządzone przez Sąd I instancji mogło być uznane za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż dokonane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne muszą opierać się na konkretnie wskazanych i precyzyjnie określonych dowodach. W tym aspekcie niezbędne jest przeprowadzenie wszechstronnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd rozpoznający sprawę obowiązany jest przeprowadzić analizę wszystkich zebranych w sprawie dowodów, podać przyczyny dania wiary tym, na których oparte zostały ustalenia faktyczne, a także precyzyjnie określić oraz podnieść argumenty przemawiające za odmową dania wiary dowodom przeciwnym. Jak słusznie ujął to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13.05.2008 roku wydanym w sprawie V KK 435/07: „Ustalenia faktyczne tylko wtedy mieszczą się w ramach swobodnej oceny dowodów, gdy poczynione zostały na podstawie wszechstronnej analizy przeprowadzonych dowodów, których ocena nie wykazuje błędów natury faktycznej czy logicznej, zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz prowadzi do sędziowskiego przekonania, odzwierciedleniem którego powinno być uzasadnienie orzeczenia. Kierując się treścią przepisu art. 7 k.p.k. sąd może dać wiarę określonym zeznaniom świadka, pod warunkiem, że przekonanie swoje w sposób przekonujący uzasadni w konfrontacji z całością dowodów” (LEX nr 398541). Dokonanie pełnej, wszechstronnej i przekonującej analizy zebranych w sprawie dowodów jest niezbędne w każdej sprawie, a już w szczególności, gdy dowody te są sprzeczne, rozbieżne, wzajemnie wykluczające się, niekonsekwentne. W takim wypadku konieczne jest wyjątkowo precyzyjne nie tylko ustalenie stanu faktycznego w sprawie, ale także dokonanie w pełni logicznej i zgodnej z zasadami wiedzy życiowej oceny dowodów potwierdzających, w niebudzący wątpliwości sposób, ustaloną przez ten Sąd wersję przebiegu zdarzenia, jak i odrzucenie wersji przeciwnych (zob. tak też: Sądy Apelacyjne: we W. w wyroku z dnia 14.12.2006 roku, II AKa 333/06 – LEX nr 211745; w K. w wyroku z dnia 9.11.2006 roku, II AKa 161/06 - KZS 2007, Nr 1, poz.48; w K. w wyroku z dnia 19.10.2006 roku, II AKa 145/06 – LEX nr 217105; w L. w wyroku z dnia 9.03.2006 roku, II AKa 36/06 – Prok. i Pr. 2006, Nr 10, poz.18; w Ł. w wyroku z dnia 18.04.2001 roku, II AKa 246/00 – Prok. i Pr. 2002, Nr 10, poz.28).

Należy w pełni podzielić pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 01.04.2005 roku w sprawie V KK 360/04, a mianowicie: „Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji powinno w sposób klarowny wynikać, iż dokonał oceny wszystkich zebranych dowodów, a także to, które z tych dowodów uznał za wiarygodne, które zaś odrzucił (art. 424 § 1 k.p.k.). Jedynie w oparciu o uzasadnienie odpowiadające tym wymogom można ocenić, czy sąd wypełnił swoim procedowaniem dyspozycje norm art. 92 i art. 410 k.p.k.” (LEX nr 148230). Na tym tle należy podkreślić, iż nie ulega żadnej wątpliwości, że w każdym wypadku Sąd meriti ma obowiązek odnieść się do wyjaśnień oskarżonego i dokonać ich przekonującej i pełnej oceny, jak i dowodów powołanych na obronę oskarżonego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.11.2007 roku, V KK 186/07 – OSN w SK 2007, nr 1, poz. 2669; wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 9.02.2000 roku, II AKa 211/99 – KZS 2000, nr 4, poz. 46).

Zamykając kwestie sposobu procedowania w sprawie, przeprowadzania dowodów, ich oceny, jak i wyłuszczania tych zagadnień ze sfery faktycznej i motywacyjnej w uzasadnieniu wyroku koniecznie należy podkreślić, iż aby uznać, że nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury (art. 4, art. 7, art. 410, art. 424 § 1 pkt 1 k.p.k.) niezbędne jest, aby przekonanie o wiarygodności jednych dowodów i niewiarygodności innych:

a) było poprzedzone ujawnieniem w toku rozprawy głównej całokształtu okoliczności sprawy;

b) stanowiło rozważenie wszelkich okoliczności przemawiających tak na korzyść, jak i na niekorzyść oskarżonego (oskarżonych);

c) było zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy oraz w logiczny i wyczerpujący sposób uargumentowane w uzasadnieniu wyroku (tak też Sąd Najwyższy: w postanowieniu z dnia 12.07.2006 roku, II KK 12/06 – LEX 193084; w wyroku z dnia 23.07.2008 roku, IV KK 208/06 – LEX 445353; w wyroku z dnia 28.02.2008 roku, V KK 326/07 – LEX 362203; w postanowieniu z dnia 18.01.2007 roku, III KK 271/06 – OSN w SK 2007, nr 17, poz. 9; w wyroku z dnia 23.07.2003 roku, V KK 375/02 – LEX 80278; Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20.03.2002 roku, II AKa 49/02 – Prok. i Pr. 2004, nr 6, poz. 29).

Sąd podnosi wyżej przedmiotowe okoliczności, aby zobrazować wymogi, jakie stawiane są przed wyrokiem Sądu I instancji, a konsekwencji jego uzasadnieniem zgodnie z treścią art. 424 k.p.k. oraz skutki niespełnienia wskazanych kryteriów, w tym rzutujące na naruszenie innych norm procedury o zasadniczym znaczeniu, choćby art. 7 k.p.k., czy art. 410 k.p.k.

Rozstrzygając kwestię odpowiedzialności karnej oskarżonego Sąd Rejonowy winien mieć także w polu widzenia dyrektywę dociekania prawdy usytuowaną w art. 2 § 2 k.p.k. oraz zasadę obiektywizmu wyrażoną w art. 4 k.p.k. Sąd meriti powinien także dążyć do realizacji obowiązku nakładającego na organ procesowy wymóg wyjaśnienia za pomocą możliwych do przeprowadzenia i dostępnych środków dowodowych wszystkich istotnych faktów w obszarze ustaleń, w granicach wyznaczonych aktem oskarżenia, pozwalających na odtworzenie inkryminowanego zachowania w sposób poddający się obiektywnemu i miarodajnemu osądowi, czy rzeczone zachowanie miało charakter bezprawny i zawiniony – podlega subsumcji pod określoną normę ustawy karnej typizującą czyn zabroniony w postaci, którą zarzucono i przypisano, albo przeciwnie, że nie zawiera ono elementów warunkujących odpowiedzialność karną oskarżonego, więc pozostaje obojętne z punktu widzenia prawa karnego materialnego.

Wskazane wyżej kwestie mają wprost przełożenie na rozstrzygnięcie jakie winno zapaść w sprawie przed Sądem II instancji. Wymogi podniesione wyżej nie zostały w przedmiotowej sprawie zachowane. Stwierdzić bowiem trzeba, że Sąd Rejonowy dokonał oceny dowodów jedynie na podstawie fragmentu zgromadzonego materiału dowodowego, na uboczu rozważań pozostawiając te dowody, które przeczyły tezie znajdującej odzwierciedlenie w treści wydanego w sprawie wyroku.

Dla jasności przedmiotowych wywodów należy jednoznacznie podkreślić, iż postawione w sprawie zarzuty W. M. opierały się o tożsame zdarzenia faktyczne. Dotyczyło to domniemanego zakupu przez W. M. od spółki (...) paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd Rejonowy ogólnie ustalił, że:

1.  w okresie objętym zarzutami W. M. kupował paliwo na potrzeby własnej firmy, pochodzące z niewiadomego źródła i nie było ono dostarczane przez spółkę (...),

2.  W. M. uzyskiwał od spółki (...) faktury VAT mające potwierdzać zakup paliwa w ilościach nabywanych z rzeczonego źródła i były to stricte „puste” faktury, które rejestrował w księgach rachunkowych oraz składanych deklaracjach z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług, służących do zwrotu tego podatku,

3.  W. M. nie składał za wskazany okres deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał jego wpłaty, mimo że nabywane paliwo było niewiadomego pochodzenia.

Przedmiotowe ustalenia faktyczne legły u podstaw uznania sprawstwa i winy W. M. w zakresie zarzuconych mu czynów, które w swym głównym nurcie miały polegać na wypełnieniu norm art. 76 § 1 i 2 k.k.s. i art. 54 § 1 i 2 k.k.s. (Sąd pomija wtórne elementy odnoszące się do kwestii wypełnienia dyspozycji art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s.). Dokonując wskazanych ustaleń faktycznych oraz przypisując oskarżonemu sprawstwo i winę w zakresie zarzuconych czynów Sąd I instancji oparł się jedynie na ustaleniach wynikających z dokumentów i wyników kontroli przeprowadzonych przez organy skarbowe, które legły u podstaw wydania decyzji administracyjnych (podatkowych) odnoszących się do rozliczenia podatku od towarów i usług – (...) oraz podatku akcyzowego. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku będącego przedstawieniem argumentacji, która legła u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia, Sąd Rejonowy w całości podzielił ustalenia organów skarbowych oraz wnioski przez nie zaprezentowane, nie dokonując nawet obiektywnej weryfikacji tych kwestii w kontekście odpowiedzialności karnej, która jest – zwłaszcza w sferze podmiotowej – zasadniczo różna od odpowiedzialności podatkowej. Nadto odpowiedzialność oskarżonego została oparta o negatywną weryfikację zeznań świadka P. J. – Prezesa spółki J.. Ocenę zeznań tego świadka jako niewiarygodnych Sąd I instancji skonstatował sformułowaniem: „Należy zatem uznać, że w/w świadek w żaden sposób nie wytłumaczył tych wątpliwości, forsując jedynie gołosłownie swoją wersję lub też odmawiając, zgodnie z przysługującym mu prawem odpowiedzi na pytania, które mogły dotyczyć jego odpowiedzialności karnej” (k. 169v).

Wskazany sposób procedowania nie może zostać uznany za prawidłowy. W szczególności nie sposób skutecznie opierać odpowiedzialności oskarżonego za konkretnie zarzucone mu czyny na negatywnej ocenie wiarygodności zeznań świadka P. J., a do tego opartej na stanowisku, iż świadek ten nie wyjaśnił zachodzących wątpliwości lub uchylał się od odpowiedzi na pytania z obawy przed własną odpowiedzialnością karną. Przedmiotem niniejszej sprawy nie była przecież ewentualna odpowiedzialność karna P. J. – Prezesa spółki J., a odpowiedzialność oskarżonego W. M.. Stawianie więc tezy, że świadek P. J. niewiarygodnie przedstawiał okoliczności, podawał nieprawdę, nie odpowiadał na określone pytania, w tym celu, aby uniknąć własnej odpowiedzialności karnej, winno prowadzić raczej do wniosku, iż treść tych zeznań nie może stanowić podstawy odpowiedzialności karnej oskarżonego za zarzucone mu czyny, która może mieć wtórny charakter w stosunku do odpowiedzialności P. J. za jego własne czyny zabronione.

Niezależnie od powyższego Sąd Rejonowy zupełnie bezrefleksyjnie odniósł się do wyników kontroli i dokumentacji zgromadzonej przez organy skarbowe, dając w pełni wiarę i pierwszeństwo tym dowodom, a pomijając wszelkie inne zgromadzone w sprawie dowody. Jasno należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie zostały bowiem zgromadzone dowody, które wprost potwierdzały dokonanie przez oskarżonego zakupu paliwa od spółki (...) i jego dostarczenia przez tę spółkę w czasie i ilościach objętych zarzutami. Dowodami tymi były wyjaśnienia (twierdzenia) oskarżonego, jak również zeznania licznych przesłuchanych w sprawie świadków, którzy wskazywali na faktyczne dokonanie tych czynności. Żaden z tych dowodów nie został poddany przez Sąd Rejonowy ocenie w zakresie ich wiarygodności, która choć w drobnym stopniu odpowiadałaby podniesionym wyżej kryteriom oraz wymogom zakreślonym przez art. 7 k.p.k. Ogólnie rzecz ujmując Sąd meriti w ogóle pominął ocenę wyjaśnień oskarżonego, choć elementarnym obowiązkiem Sądu było dokonanie takiej oceny, przekonujące i jasne wyłuszczenie powodów określonej oceny wiarygodności tych wyjaśnień. Aktualnie Sąd odwoławczy może jedynie domniemywać, że wyjaśnienia oskarżonego zostały ocenione przez Sąd I instancji jako niewiarygodne z powodów i przyczyn zasadniczo znanych jedynie Sądowi meriti.

Podobnie Sąd ten zaniechał oceny wiarygodności zeznań świadków, którzy wprost potwierdzali wersję oskarżonego, wskazując że spółka (...) dostarczyła do firmy oskarżonego zamówione paliwo, opisując okoliczności, czas, sposób i przebieg tych zdarzeń. Nie sposób bowiem uznać za pełną, jasną i przekonującą ocenę zeznań świadków jako niewiarygodnych. Ocena ta, o ile w ogóle za taką można ją uznać, ogranicza się do jednego zdania wskazującego, że zeznania świadków Sąd Rejonowy ocenił prawdopodobnie jako niewiarygodne (k. 169v). W wypadku wyjaśnień oskarżonego i dowodów z zeznań świadków, poza zeznaniami P. J., nie ma w ogóle jakiejkolwiek oceny tych zeznań, jak też faktycznie określenia sposobu tej oceny. W tym wypadku Sąd meriti w ogóle nawet nie sformułował oraz nie zwarł w owym jednym zdaniu sposobu dokonania owej oceny. Zabrakło bowiem nawet określenia, czy Sąd I instancji ocenił te dowody jako wiarygodne, czy też niewiarygodne. Należy domniemywać z sensu wskazanego zdania, iż Sąd meriti dowodom tym nie dał wiary, podobnie jak również na domniemaniu oparta jest teza, zeznań jakich osób (świadków) to dotyczy, gdyż Sąd Rejonowy uchylił się od ich określenia i sprecyzowania. Natomiast nawet nie sposób domniemywać jakie powody, przyczyny, okoliczności, czy też wprost elementy składające się na zasadę swobodnej oceny dowodów legły u podstaw domniemanej oceny tychże dowodów jako niewiarygodnych, gdyż w tym zakresie nie ma przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji ze strony Sądu I instancji. Nie ulega wątpliwości, że urąga to zasadom sposobu procedowania. Skoro Sąd ten w ogóle nie chciał lub nie potrafił dokonać oceny wiarygodności kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów, to zaskarżony wyrok nie mógł się ostać, gdyż treść owych pominiętych dowodów wprost przeczyła sprawstwu oskarżonego. W tym wypadku nie wystarczy jedynie powołać się na dowody (dokumenty) zgromadzone w postępowaniu administracyjno – skarbowym, gdyż nie wyjaśnia to przyczyn zapadłego rozstrzygnięcia, jak też nie świadczy o jego prawidłowości.

Dodatkowo bowiem należy wskazać, że zbliżony sposób postępowania w ramach postępowań administracyjno – skarbowych legł u podstaw uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych złożonych przez W. M. w sprawach I (...) 476/16 i I (...) 477/16. W wyrokach z dnia 5 stycznia 2018 roku, wydanych we wskazanych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie podkreślił zasadniczą nieprawidłowość postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. polegającą na oparciu rozstrzygnięcia jedynie na dokumentach organów skarbowych z pominięciem całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brakiem weryfikacji całości zgromadzonych w sprawie dowodów, brakiem odniesienia się do ich treści, jak też dokonania stosownej oceny. Co istotne, przedmiotowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało ujęte na kanwie postępowania administracyjnego i to w sytuacji, gdy odpowiedzialność podatnika (oskarżonego W. M.) opiera się jedynie na ocenie dobrej wiary, zaś zawinione zachowania skutkujące odpowiedzialnością podatkową mogą przybrać również formę nieumyślności.

Wskazany wyżej sposób procedowania przez Sąd Rejonowy nie może zostać zaakceptowany. Zasadniczym elementem, który musi być w sprawie ustalony i należycie oceniony jest jednoznaczne i przekonujące wykazanie dlaczego wydając określone rozstrzygnięcie Sąd „nie uznał dowodów przeciwnych” – art. 424 § 1 pkt 1 k.p.k. W niniejszej sprawie kwestia ta została zupełnie pominięta, a to oznacza, iż Sąd meriti dopuścił się obrazy art. 7 k.p.k., art. 4 k.p.k. i art. 410 k.p.k., co nie pozostawia innej możliwości, niż wydanie przez Sąd odwoławczy orzeczenia kasatoryjnego. W tym zakresie wskazać jedynie wypada, iż te same organy skarbowe prowadziły szereg postępowań przeciwko spółce (...), obejmujących ten sam lub zbliżony okres, które dotyczyły dostarczania paliwa przez tę spółkę różnym podmiotom, jak też odpowiedzialności podatkowej tych podmiotów, co niewątpliwie winno być również znane Sądowi I instancji. Wbrew ustaleniom dokonywanym przez organy skarbowe, w poszczególnych postępowaniach dochodziło ostatecznie do przekonujących ustaleń faktycznych, iż w tym samym czasie, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, spółka (...) dostarczała paliwo, mimo braku środków trwałych (np. sprawa Sądu Rejonowego w Skierniewicach II K 382/16 obejmująca cały 2011 rok). Oznacza to, że wskazywany przez Sąd meriti argument odnoszący się do braku środków transportu posiadanych przez spółkę (...) nie wykluczał wcale – co do zasady – faktycznej możliwości dostarczania przez wskazaną spółkę paliwa.

Kwestią, która w sprawie została kompletnie pominięta jest zagadnienie odnoszące się do strony podmiotowej czynów przypisanych oskarżonemu. W treści uzasadnienia wyroku próżno szukać jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, przedstawienia okoliczności, które potwierdzałyby owe ustalenia. Pamiętać zaś należy, iż: „Zamiar sprawcy jest faktem natury psychicznej i podlega takiemu samemu dowodzeniu, jak elementy strony przedmiotowej określonego typu przestępstwa” – postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2005 roku, V KK 87/05 (Lex nr 152493 – tak też Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 12 października 2006 roku, IV KK 245/06, OSNwSK 2006, nr 1, poz. 1960). W przedmiotowej sprawie zaś Sąd Rejonowy uchylił się od dokonania tego typu ustaleń, opierając swoje rozstrzygnięcie de facto na decyzjach administracyjno – skarbowych i nie zauważając zasadniczej różnicy w kontekście odpowiedzialności podatkowej, która oparta jest na pojęciu dobrej wiary i może zamykać się nawet w granicach nieumyślności, a odpowiedzialności karno – skarbowej opartej na umyślności, w realiach sprawy praktycznie jedynie przy przyjęciu zamiaru bezpośredniego (art. 54 § 2 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s.).

Zgodnie z dyspozycją art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W przedmiotowym stanie faktycznym ustawą taką jest ustawa z dnia 11.03.2004 r. Podatek od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), która reguluje w art. 15 pojęcie podatnika. Podatnikami w rozumieniu tej ustawy są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 zaś precyzuje pojęcie działalności gospodarczej – obejmuje ono wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz (art. 201 § 1 ksh i n.).

Niewątpliwie oskarżony W. M. prowadził działalność, a zatem był płatnikiem podatku VAT.

W okresie wskazanym w zarzutach oskarżony zaewidencjonował faktury wystawione przez (...) Spółkę z o.o., z/s w S. w prowadzonej przez nabywcę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług ewidencji. Obniżył należy dla Urzędu Skarbowego podatek VAT poprzez odliczenie od niego podatku naliczonego wynikającego z owych faktur.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady cytowana ustawa przewiduje między innymi wyjątek wskazany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. Z tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Dla stwierdzenia przez podatnika posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Zasadą jest, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy, chyba że zachodzi przypadek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Z tych też względów w sprawie tak istotne jest dokonanie pełnej i prawidłowej oceny dowodów oraz poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności w kontekście określenia czy wystawca faktury VAT (sprzedawca) dostarczył paliwo zgodnie z treścią owej faktury, ale również dokonanie ustaleń faktycznych w kontekście źródła pochodzenia tego paliwa (legalności jego nabycia i obrotu).

Sądowi znane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. Akt. I FSK 487/08), który orzekł, że „dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak wskazał sąd pierwszej instancji, nie było istotnym, czy skarżący otrzymał faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te rzeczywiście odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami tego paliwa”. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt. I FPS 7/08) stwierdzono, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wskazanego w niej podatku - nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

Niewątpliwe jest, iż w świetle zaprezentowanego powyżej orzecznictwa - sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod kątem podmiotowym i przedmiotowym - fakturach VAT. Dlatego też słusznie, co do zasady, organ podatkowy przyjął, że stan świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do obniżenia podatku naliczonego. To wpływa na odpowiedzialność podatkową. Inaczej natomiast kształtuje się odpowiedzialność karno – skarbowa, o czym była mowa wyżej.

Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów energetycznych zalicza się między innymi oleje napędowe o kodzie (...) oraz pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż łub używane jako paliwa silnikowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na kod CN ujęte są w poz. 44 załącznika nr 1 do tej ustawy, stąd stanowią wyrób akcyzowy energetyczny i zgodnie z ww. ustawową definicją zaliczamy je do paliw silnikowych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy powstaje w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano, określono ją w niższej wysokości. Podkreślić bowiem należy, że podatek akcyzowy jest uiszczany jednokrotnie. W tej konkretnej sytuacji podmiotem obowiązanym – co do zasady – do uiszczenia podatku akcyzowego (jego zadeklarowania, określenia wysokości) jest firma handlująca paliwami. W ramach legalnego obrotu towarami akcyzowymi, w tym paliwami, kolejne dokonywane czynności z innymi podmiotami nie powodują w zasadzie po stronie tych podmiotów obowiązku uiszczenia akcyzy. Typowy przykład tego typu czynności stanowi zakup paliwa na stacji benzynowej. Trudno przyjmować, aby podmiot kupujący paliwo na stacji benzynowej był odpowiedzialny za uiszczenie (zadeklarowanie) podatku akcyzowego, albo też, aby żądał okazania mu przy dystrybutorze lub kasie dowodów potwierdzających uiszczenie akcyzy przez sprzedającego (prowadzącego stację) od nabywanego wyrobu akcyzowego. Analogiczna sytuacja zachodzi przy kupnie alkoholu, wyrobów tytoniowych, czy energii elektrycznej.

Wskazać należy, iż Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez oskarżyciela skarbowego, że skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą bowiem zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Niewątpliwe jest, że orzecznictwa (...) wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczeki­wać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z po­pełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by po­dejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego za­mierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok (...) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy wyrok z dnia28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11). Jednak powyższe stanowisko o ile, uzasadnia przypisanie odpowiedzialności skarbowej na podatnika, który naruszy zasady ostrożności, o tyle nie jest wystarczające do pociągnięcia takiego podatnika do odpowiedzialności za przestępstwo karno – skarbowe, dla którego bytu niezbędne jest udowodnienie umyślności działania.

Przepis art. 54 k.k.s. penalizuje nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania. Ta ostatnia jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Podstawa zatem opodatkowania to ilościowo lub wartościowo ujęty przedmiot podatku. Przedmiot podatku jest bowiem tylko ogólnie ujętym stanem faktycznym, z którym ustawa łączy obowiązek podatkowy (faktem, przedmiotem, stanem), natomiast podstawa wymiaru to konkretyzacja ogólnej normy prawnej określającej przedmiot podatku sprowadzająca ją do określonego podmiotu i do szczegółowo określonej części przedmiotu podatku.

Strona podmiotowa typu czynu określonego w art. 54 k.k.s. polega na umyślności. Jak się wydaje, określenie: "uchylania się od opodatkowania" wskazuje na to, że omówione wyżej znamiona czasownikowe, do których owo "uchylanie" się odnosi (czyli nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo niezłożenie deklaracji) mogą być zrealizowane wyłącznie cum dolo directo (w zamiarze bezpośrednim). Ponadto, określenie "uchylania" zdaje się jeszcze wskazywać na to, że zaniechanie sprawcy powinno być podyktowane właśnie chęcią uchylenia się od obowiązku podatkowego, co immanentnie związane jest z narażeniem podatku na uszczuplenie. Jest to więc, jak się wydaje, tzw. typ kierunkowy "zabarwiony" celem uchylenia się od zapłacenia należnego podatku.

W tożsamy sposób jak wyżej, należy ocenić charakter umyślności (strony podmiotowej) przestępstwa polegającego na bezpodstawnym zwrocie podatku – art. 76 § 1 k.k.s. Wynika to z intencjonalnego i kierunkowego działania polegającego na wprowadzeniu w błąd właściwego organu (w przeciwieństwie do tzw. oszustwa podatkowego ujętego w art. 56 k.k.s.).

Są to zasadnicze różnice w kontekście odpowiedzialności administracyjno – skarbowej (podatkowej) od odpowiedzialności karno – skarbowej. Sąd Rejonowy zupełnie nie zauważył tych newralgicznych odmienności. Nie można bowiem skutecznie i wprost wywodzić odpowiedzialności karno – skarbowej w oparciu o ustalenia podatkowo – administracyjne oparte o element dobrej wiary, bez jednoczesnego dokonania ustaleń i zaprezentowania ocen wskazujących na działanie oskarżonego umyślnie w zamiarze kierunkowym. To zaś zostało pominięte przez Sąd meriti, a przez to warunkuje również konieczność wydania przez Sąd odwoławczy orzeczenia kasatoryjnego.

W ocenie Sądu odwoławczego żadnych wątpliwości nie budzi zasadnicza nieprawidłowość przyjętej przez Sąd I instancji metody postępowania, jest ona bowiem sprzeczna z podstawowymi założeniami swobodnej oceny dowodów, której dokonywać należy w sposób wszechstronny, w świetle wszystkich ujawnionych w toku sprawy okoliczności. Sąd Rejonowy miał obowiązek poddać weryfikacji i starannej analizie wszystkie, z istotnych dla meritum dociekań, faktów ujawnionych w sprawie. Konieczność rozstrzygania sprawy na podstawie pełnych i prawdziwych ustaleń powodowała obowiązek rzetelnego merytorycznego przeanalizowania wszelkich zebranych dowodów, przy uwzględnieniu faktycznej treści zgromadzonych dowodów, oraz rozważenia linii obrony prezentowanej przez oskarżonego, tak w postępowaniu przygotowawczym jak i sądowym, przy jednoczesnej kompleksowej analizie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Niezbędne było zatem rzeczowe odniesienie się do zachodzących ewentualnych rozbieżności w tych wyjaśnieniach (zeznaniach), po czym skonfrontowanie ich z innymi dowodami i porównania z twierdzeniami oskarżonego, i dopiero wówczas wyrażenie przekonania co do wiarygodności jednych oraz niewiarygodności innych dowodów. W sprawie zwłaszcza niezbędnym było wyjaśnienie wszelkich podniesionych wyżej zagadnień, dokonanie konkretnych, jasnych, rzetelnych i prawdziwych ustaleń faktycznych, które miałyby oparcie w treści dowodów powołanych na ich poparcie, co niestety nie nastąpiło. W tym stanie rzeczy należało podzielić stanowisko skarżącego zawarte w złożonej apelacji, iż dokonane ustalenia faktyczne nie zostały poprzedzone pełną i wszechstronną analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też dokonane oceny i rozważania stoją w sprzeczności ze sobą i ze zgromadzonymi dowodami, nawet wprost dowodami na które powołuje się Sąd I instancji czyniąc ustalenia faktyczne, które zresztą są wzajemnie sprzeczne i nie dają możliwości jednoczesnego uznania ich za zgodne z prawdą.

Biorąc pod uwagę poczynione powyżej ustalenia i rozważania należy wskazać, że w obecnej postaci zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest takimi błędami i brakami, których nie sposób usunąć w toku kontroli instancyjnej, niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w kontekście okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a następnie rzeczowa analiza jego rezultatów w świetle dyrektyw określonych w art. 7 k.p.k. w zw. z art. 4 k.p.k. oraz dokonania konkretnego ustalenia faktów, zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, co powodowało konieczność wydania orzeczenia kasatoryjnego.

Nie przesądzając treści przyszłego orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności oskarżonego W. M., Sąd Okręgowy w Łodzi uchylił zaskarżony wyrok, na podstawie art. 437 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 438 pkt 2 k.p.k., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Brzezinach.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji przeprowadzi postępowanie dowodowe dążąc do wyjaśnienia zasygnalizowanych w niniejszym wywodzie wątpliwości, a następnie dokona oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego wedle dyrektyw art. 7 k.p.k., czyli stosując odpowiednie kryteria weryfikacyjne w stosunku do występujących na jego gruncie sprzeczności, pamiętając o treści art. 410 k.p.k. Sąd I instancji dokona prawidłowych i jednoznacznych ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zebrane w analizowanej sprawie i ocenione jako wiarygodne, po czym w zależności od tej oceny, rozstrzygnie czy zachowania oskarżonego, konkretnie ustalone co do czasu, miejsca i sposobu działania oraz strony wolicjonalnej, wyczerpały znamiona zarzucanych przestępstw, a jeżeli nie to, czy dokonane ustalenia faktyczne poddają się subsumcji pod inny przepis ustawy karnej. W tym elemencie niezbędnym jest podkreślenie oczywistej konieczności poczynienia w sprawie ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością, odpowiadających wiarygodnym dowodom w sposób pewny, z których wynikają przedmiotowe okoliczności, ale też wskazujących na słuszność zapadłego orzeczenia, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Wydając orzeczenie w sprawie Sąd Rejonowy będzie baczył, aby spełniało ono kryteria zakreślone przez art. 413 k.p.k., a w razie potrzeby stanowisko swoje uzasadni stosownie do wymogów art. 424 k.p.k. W tych zakresach Sąd I instancji weźmie pod uwagę zasygnalizowane i przedstawione wyżej kryteria stawiane orzeczeniu i jego uzasadnieniu, bacząc także, aby ewentualnie zapadłe rozstrzygnięcie nie naruszało zasad procedowania. Zasadnym w sprawie byłoby ponowne pochylenie się przez Sąd Rejonowy nad oceną całości zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż w realiach sprawy nie sposób aktualnie przesądzać, iż sposób owej oceny, co do zasady oraz kierunku dania wiary lub uznaniu za niewiarygodnych poszczególnych dowodów, lub ich konkretnych fragmentów, poczyniony przez Sąd I instancji, był prawidłowy.

Z tych wszystkich względów należało orzec jak w części dyspozytywnej.