Pełny tekst orzeczenia

Formularz UK 2

Sygnatura akt

IV Ka 424/22

Załącznik dołącza się w każdym przypadku. Podać liczbę załączników:

1

1.  CZĘŚĆ WSTĘPNA

1.1.  Oznaczenie wyroku sądu pierwszej instancji

Wyrok Sądu Rejonowego w Piotrkowie Tryb. z dnia 30 marca 2022 rokuj w sprawie II K 409/20.

1.2.  Podmiot wnoszący apelację

☐ oskarżyciel publiczny albo prokurator w sprawie o wydanie wyroku łącznego

☐ oskarżyciel posiłkowy

☐ oskarżyciel prywatny

☐ obrońca

☒ oskarżony albo skazany w sprawie o wydanie wyroku łącznego

☐ inny

1.3.  Granice zaskarżenia

1.1.1.  Kierunek i zakres zaskarżenia

☒ na korzyść

☐ na niekorzyść

☒ w całości

☐ w części

☒

co do winy

☒

co do kary

☐

co do środka karnego lub innego rozstrzygnięcia albo ustalenia

1.1.2.  Podniesione zarzuty

Zaznaczyć zarzuty wskazane przez strony w apelacji

☐

art. 438 pkt 1 k.p.k. – obraza przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji prawnej czynu przypisanego oskarżonemu

☐

art. 438 pkt 1a k.p.k. – obraza przepisów prawa materialnego w innym wypadku niż wskazany
w art. 438 pkt 1 k.p.k., chyba że pomimo błędnej podstawy prawnej orzeczenie odpowiada prawu

☒

art. 438 pkt 2 k.p.k. – obraza przepisów postępowania, jeżeli mogła ona mieć wpływ na treść orzeczenia

☐

art. 438 pkt 3 k.p.k. – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia,
jeżeli mógł on mieć wpływ na treść tego orzeczenia

☒

art. 438 pkt 4 k.p.k. – rażąca niewspółmierność kary, środka karnego, nawiązki lub niesłusznego zastosowania albo niezastosowania środka zabezpieczającego, przepadku lub innego środka

☐

art. 439 k.p.k.

☐

brak zarzutów

1.4.  Wnioski

☒

uchylenie

☒

zmiana

2.  Ustalenie faktów w związku z dowodami
przeprowadzonymi przez sąd odwoławczy

1.5.  Ustalenie faktów

1.1.3.  Fakty uznane za udowodnione

Lp.

Oskarżony

Fakt oraz czyn, do którego fakt się odnosi

Dowód

Numer karty

2.1.1.1.

R. M.

Spółka (...) na wezwanie organów podatkowym jednoznacznie zaprzeczyła, aby w 2016 roku prowadziła jakąkolwiek sprzedaż paliwa na rzecz R. M., zaś jej były właściciel T. P. zaprzestał interesy z oskarżonym w 2013 r. Twierdzenia T. P. znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach A. P.. Współpraca oskarżonego z PPHU (...) zakończyła się po skierowaniu sprawy o zapłatę do sądu z uwagi na opóźnienia płatności za sprzedany towar Firmie Handlowej (...)

( zob. odpisy akt ze sprawy cywilnej - akta sprawy II K 577/19 SR w Radomsku ). Ustalono także, że wystawca przedmiotowych faktur J. W. (1) nigdy nie był zatrudniony w PPHU (...). Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaprzeczył również, że osoba o danych J. W. (1) nie była zgłoszona jako pracownik (...) Sp. z o.o. i nie odprowadzano od niej składek na ubezpieczenie społeczne. T. P. zaprzeczył także, aby po zakończeniu współpracy były wystawiane faktury przez jego firmę dla R. M.. Okazane mu faktury nie miały również cech jakie znajdowały się na jego fakturach

( por. wzory pieczęci ). Nie zgadzała się również numeracja faktur ( zob. akta sprawy II K 577/19 SR w Radomsku

T. P.

A. P.

k 2043-2045, k 427-428, k 430

k 2052-2053, k 96-100, k 443-446 akt II K 577/19 SR w Radomsku

2.1.1.2.

R. M.

Pracował w firmie (...) od 2010 roku do końca lipca 2014 roku. Oskarżony był klientem i kupował olej napędowy i benzynę. Wydaje mu się, że współpraca istniała do rozwiązania stosunku pracy, nie wie kiedy ustała. Zamówienia odbywała się drogą telefoniczną. Oskarżony kontaktował się ze nim telefonicznie i składał zamówienie, które było przekazywane do biura celem realizacji. Każde zmodnienie było konsultowane z szefem T. P.. Faktury były wystawiane w biurze i wysyłane tradycyjną pocztą na adres zamieszkania oskarżonego, najczęściej do realizacji w ciągu 21 dni. Nie zna osoby J. W. (2), nazwisko to nic mi nie mówi.

W. J. (1)

k 2053-2054, k 726-727

akt II K 577/19 SR w Radomsku

2.1.1.3.

R. M.

Rozliczaniami z oskarżonym zajmowała się A. W.. W 90 % dokumenty do rozliczeń przynosił oskarżony. Firma rozliczeniowa nie kontaktowała się z dostawcami wymienionymi na fakturach.

I. K.

k 2059-2060, k 720-721

akt II K 577/19 SR w Radomsku

2.1.1.4.

R. M.

Dokumenty dotyczące R. do biura przynosił oskarżony, w tym dotyczące firm objętych zarzutem. Wielokrotnie informowała go, że z uwagi na wartość transakcji powinny one być płacone przelewem. Oskarżony miała tego świadomość. Nie kontaktowała się z kontrahentami firm oskarżonego. Na podstawie dokumentów dostarczonych przez oskarżonego dokonywała comiesięcznych wyliczeń podatkowych, deklaracje były wysyłane elektronicznie do US w R.. Płatności z nich wynikających dokonywał oskarżony w kasie urzędu.

A. W.

k 1950, k 732-733

akt II K 577/19 SR w Radomsku

2.1.1.5.

R. M.

Paliwo dostarczały róże firmy, w tym (...) z C., (...) (...) ze (...), chyba była też C. ale nie pamięta skąd. Dostawami zajmowała się oskarżony. Nie wiem jak były ustalane dostawy. Nie wie jak nazywali się kierowcy firm (...), C., R.. Kierowcy cystern pozostawiali dokumenty WZ, on podpisywał się na dokumencie WZ, ale nie zawsze. Jak był oskarżony to on załatwiał te sprawy. Kontakty z dostawcami i kierowcami utrzymywał oskarżony. Nie znał żadnych przedstawicieli w/w firm. Nie pamiętał kierowców tych firm, nie wie jak się nazywali. Nie wie jak wyglądały rozliczenia za paliwo, tym zajmowała się szef. Szef nigdy nie płacił przy nim za paliwo. Do tego dochodziło w budynku stacji, on wtedy wychodziłem. Faktury z tych firm przychodziły pocztą. Faktury odbierała osoba będąca na stacji, często był to szef. Na kopertach pamiętam że był pieczątki R.. Nie przypominał sobie kopert z pieczęcią (...) (...) i P. T.. Nie kojarzy właścicieli tych firm. R. M. przekazywał faktury do biura rozliczeniowego. Świadek zajmował się sprzedażą paliwa, odbierałem dostawy paliwa.

M. P.

k 1238-1239, k 1947-1949, k 302-304, k 189-190

akt II K 577/19 SR w Radomsku

2.1.1.6.

R. M.

Pracownik firmy (...) od 2006 roku, specjalista ds. paliw. Około 2013 roku współpraca z firmą (...) została przerwana z uwagi na wysokie zadłużenie ( do 2015 roku ). Nie kojarzył firm (...), R., pamiętał (...) (...), jako firmę z południa polski zajmującą się sprzedażą paliw. Przy każdej dostawie paliwa kierowca jego firmy przekazywał firmie oskarżonego WZ oraz świadectwo kontroli paliwa ( jeżeli nie – było ono dosyłane pocztą ). Płatności następowały przelewem. Faktury były wysyłane listem poleconym po każdej dostawie. Zdarzało się, że R. M. odbierał osobiście faktury w jego firmie.

M. Z.

k 1949, k 1284-1285

akt II K 577/19 SR w Radomsku

1.1.4.  Fakty uznane za nieudowodnione

Lp.

Oskarżony

Fakt oraz czyn, do którego fakt się odnosi

Dowód

Numer karty

2.1.2.1.

1.6.  Ocena dowodów

1.1.5.  Dowody będące podstawą ustalenia faktów

Lp. faktu z pkt 2.1.1

Dowód

Zwięźle o powodach uznania dowodu

2.1.1.1

T. P. A. P.

Zeznania świadków są spójne i korespondują z wymienionym materiałem dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego nie pochodziły z ich firmy.

2.1.1.2

W. J. (1)

Zeznania świadka z uwagi na małą szczegółowość muszą być weryfikowane w oparciu o inne dowody ( relacje T. P. ). Oskarżony nie mógł się z nim kontaktować po 2014 roku. Miał telefon do firmy (...) i miał możliwość uzyskania do niej informacji, kontaktu z właścicielami.

2.1.1.3

I. K.

Zeznania A. W. i I. K. korespondują ze sobą i zbieżnie przedstawiają oskarżonego, jako właściciela firmy, który samodzielnie kontaktował się z biurem podatkowym i przekazywał mu dokumenty do rozliczeń. Wiedział jakie obowiązki ciążą na nim jako podatniku.

2.1.1.4

A. W.

Zeznania A. W. i I. K. korespondują ze sobą i zbieżnie przedstawiają oskarżonego, jako właściciela firmy, który samodzielnie kontaktował się z biurem podatkowym i przekazywał mu dokumenty do rozliczeń. Wiedział jakie obowiązki ciążą na nim jako podatniku.

2.1.1.5

M. P.

Zeznania określają rolę oskarżonego, jako zarządzającego firmą paliwową i organizującego dostawy paliwa i obrót dokumentów z tym związanych. Zadziwiająca jest niepamięć świadka odnośnie danych kierowców, przy takiej ilości dostaw.

2.1.1.6

M. Z.

Świadek opisuje inne zasady obrotu gospodarczego, niż odnoszący się do firm opisanych w przedmiotowym zarzucie, gdzie dostawca wypełnia ciążące na nim zobowiązania. Nie miał powodów, aby podawać nieprawdę.

1.1.6.  Dowody nieuwzględnione przy ustaleniu faktów
(dowody, które sąd uznał za niewiarygodne oraz niemające znaczenia dla ustalenia faktów)

Lp. faktu z pkt 2.1.1 albo 2.1.2

Dowód

Zwięźle o powodach nieuwzględnienia dowodu

3.  STANOWISKO SĄDU ODWOŁAWCZEGO WOBEC ZGŁOSZONYCH ZARZUTÓW i wniosków

Lp.

Zarzut

3.1.

Obraza prawa procesowego zasady skargowości art. 14 § 1 kpk przez przekroczenie granic postępowania karnego w zakresie zarzutu aktu oskarżenia (nieważność postępowa­nia ).

☐ zasadny

☐ częściowo zasadny

☒ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania zarzutu za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny

Akt oskarżenia, jako skarga zasadnicza, nie tylko inicjuje postępowanie sądowe, ale także zakreśla jego ramy, co ściśle łączy się z problematyką tożsamości czynu zarzucanego i przypisanego sprawcy. Ram tych nie wyznacza jednak przyjęty w akcie oskarżenia opis czynu zarzucanego oskarżonemu ani też wskazana tam kwalifikacja prawna. Granice oskarżenia wyznacza bowiem zdarzenie historyczne, na którym zasadza się oskarżenie. Istotna jest zatem tożsamość czynu wyznaczona faktycznymi ramami tegoż zdarzenia. Za elementy wyznaczające tożsamość „zdarzenia historycznego” należy przyjąć: identyczność przedmiotu zamachu, identyczność kręgu podmiotów oskarżonych o udział w zdarzeniu, tożsamość miejsca i czasu zdarzenia, jak też zachowanie choćby części wspólnych znamion w opisie czynu zarzuconego i przypisanego, które winny się ze sobą pokrywać, mając jakiś obszar wspólny. O jedności czynu, jako jednego impulsu woli, świadczy nadto jedność zamiaru (lub planu) sprawcy przestępstwa. W rezultacie granice oskarżenia zostają zachowane, mimo że sąd orzekający zmienia opis czynu przyjęty w akcie oskarżenia, jeżeli wszystkie elementy tego nowego opisu mieszczą się w ramach tego samego zdarzenia historycznego.

Sąd odwoławczy stwierdza, że wszystkie powyższe warunkowania zostały zachowane przez sąd I instancji prowadzący przedmiotowe postępowanie przeciwko R. M..

Ramy postępowania jurysdykcyjnego nie są określone przez poszczególne elementy opisu zarzucanego oskarżonemu czynu. W konsekwencji, sąd nie jest związany ani szczegółowym opisem czynu zawartym w zarzucie aktu oskarżenia, ani kwalifikacją prawną nadaną temu czynowi przez oskarżyciela. Dokonanie przez sąd orzekający pewnych modyfikacji w zakresie ustalenia czasu, miejsca, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu, ustaleń co do zachowania i sposobu działania sprawcy, czy ustalenia innego skutku czynu nie stanowi wyjścia poza ramy oskarżenia, o ile w realiach dowodowych konkretnej sprawy oczywistym było, że sąd dokonywał oceny tego samego zachowania oskarżonego, które stanowiło przedmiot oskarżenia.

Nie jest wyjściem poza ramy oskarżenia takie postąpienie, w którym sąd w wyniku przeprowadzonego przewodu sądowego i weryfikacji ujawnionego materiału dowodowego: 1) ustali, że rozpoznawane przez niego zdarzenie miało miejsce w szerszych granicach czasowych, niż to przyjął prokurator w akcie oskarżenia; 2) dokona w wyroku pewnych ustaleń faktycznych bardziej szczegółowo, niż to zostało przyjęte w akcie oskarżenia, popieranym przez prokuratora, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej czynu; 3) przyjmie co do szczegółów, zachowanie się sprawcy w odniesieniu do konkretnych partnerów gospodarczych; 4) powiąże zachowanie oskarżonego, zarzucane w akcie oskarżenia, z większym skutkiem niż to stwierdzał prokurator.

Warunkiem wprowadzenia wszystkich zmian jest jedynie to, aby w realiach dowodowych konkretnej sprawy oczywistym było, iż sąd dokonał oceny tego samego zachowania oskarżonego, które stanowiło przedmiot oskarżenia (tożsamość czynu zarzucanego i przypisanego), a więc dokonywał oceny tego samego zdarzenia historycznego.

Dopiero ujawnienie różnic dotyczących miejsca, czasu, przedmiotu wykonawczego lub ustawowych znamion pozwala na wyłączenie tożsamości czynu.

Sąd I instancji jedynie zmodyfikował opis przypisanego oskarżonemu czynu w ramach tożsamego zdarzenia historycznego, nie przekraczając jednak granic aktu oskarżenia. W realiach tej sprawy oczywistym jest, iż sąd dokonywał oceny tego samego zachowania oskarżonego, które stanowiło przedmiot oskarżenia. Za elementy wyznaczające tożsamość zdarzenia historycznego należy przyjąć: identyczność przedmiotu zamachu, identyczność osoby oskarżonego i jego kontrahentów , tożsamość miejsca i czasu zdarzenia, jak też zachowanie wspólnych znamion w opisie czynu zarzuconego i przypisanego. O jedności czynu, świadczy nadto jedność zamiaru ( planu) sprawcy przestępstwa. W rezultacie sąd I instancji nie przekroczył granic oskarżenia i dokonał – jego ramach - możliwej modyfikacji zarzucanego oskarżonemu czynu. Określona w art. 8 § 1 kpk zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu orzekającego dotyczy rozstrzygania, a nie zbierania dowodów. Gdyby sąd I instancji miał być związany ustaleniami aktu oskarżenia, postępowanie sądowe byłoby fikcją. Tymczasem sąd orzekający wiążą jedynie granice skargi obejmującej określone zdarzenie historyczne, które w tej sprawie nie zostały bynajmniej przekroczone.

Wniosek

Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę wyroku i uniewinnienie oskarżonego albo zmianę wyroku w za­kresie wymiaru kary.

☐ zasadny

☒ częściowo zasadny

☐ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania wniosku za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny.

Nie można mówić o istnieniu jakiejkolwiek realnej potrzeby ponownego rozpoznania sprawy, w sytuacji możliwości wykorzystania przez sąd II instancji inicjatywy dowodowej nadanej mu przez treść art. 452 § 2 kpk. Jeśli zatem sąd okręgowy uznałby, że zachodzi potrzeba poszerzenia i weryfikacji materiału dowodowego, to samodzielnie winien ten materiał uzupełnić, a następnie dokonać jego stosownej oceny, zwłaszcza, że w sprawie niniejszej nie występowały ograniczenia z art. 454 kpk do wydania orzeczenia reformatoryjnego. Z uwagi na aktualne brzmienie art. 452 § 2 kpk oraz treść art. 167 kpk, regułą jest obecnie prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem drugiej instancji i orzekanie reformatoryjne, zaś uchylenie wyroku sądu I instancji w oparciu o przesłankę z art. 437 § 2 kpk powinno mieć miejsce jedynie w sytuacjach wyjątkowych, kiedy bez ponowienia wszystkich dowodów nie jest możliwe wydanie trafnego rozstrzygnięcia. Poczynione przez sąd ustalenia faktyczne odnośnie przedmiotowego czynu znajdują odpowiednie oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Brak podstaw prawnych do uwzględnienia wniosków w ramach podniesionych przez skarżącego zarzutów. Argumenty wywiedzione w apelacji nie mogły też doprowadzić do zmiany zaskarżonego wyroku i uniewinnienia oskarżonego, bowiem nie pozwala na to ocena istotnych w sprawie dowodów. Weryfikacja materiału dowodowego w instancji odwoławczego doprowadziła jedynie do złagodzenia oskarżonemu kary.

3.2.

Obraza art.7 kpk, art.167 kpk, 174 kpk - zasady swobodnej oceny dowodów, w tym protokołów kontroli podatkowej, decyzji podatkowych, informacji Naczelnika US w C., notatki z ustaleń policji dotyczącej Spółki (...), kopii deklaracji podatkowych (...), informacji naczelnika US w P. (...), opinii biegłego z zakresu rachun­kowości L. S. i wyjaśnień oskarżonego oraz aktu oskarżenia i wymienionej notatki policyjnej, który został przez sąd zaliczony do dowodów w sprawie i wy­ciągnięcie błędnych wniosków co do sprawstwa oskarżonego pomimo niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących przebiegu i zakończenia postępowań administracyjnych.

☐ zasadny

☐ częściowo zasadny

☒ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania zarzutu za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny

Sąd związany jest wynikającą z art. 8 § 1 kpk zasadą samodzielności jurysdykcyjnej nakazującej sądowi samodzielnie rozstrzygnięcie zagadnienia faktycznego. Sąd karny przy ustalaniu winy nie jest związany wydanym już w tym przedmiocie orzeczeniem innego sądu lub urzędu. Orzeczenie takie, oparte w wielu wypadkach na prawdzie formalnej, nie może mieć dla sądu karnego mocy bezwzględnie wiążącej. Będzie ono dowodem, ulegającym ocenie sędziów na mocy ich wewnętrznego przekonania tak samo, jak każdy inny dowód. Zgodnie z art. 8 kpk, każdy sąd zachowuje samodzielność jurysdykcyjną, a zatem nie musi i nie powinien kierować się rozstrzygnięciem podejmowanym przez inne organy procesowe w innych sprawach. Tym samym dokonana ocena dowodów w innej sprawie nie może mieć żadnego przełożenia na ocenę dowodów w niniejszej sprawie. Sąd co do zasady nie jest związany żadnym wyrokiem wydanym w innej sprawie karnej i tym bardziej nie jest związany orzeczeniem wydanym przez prokuratora. To, że w innej sprawie dowód został uznany za niewiarygodny, nie oznacza, że ten sam dowód nie może być podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.

Z ujętej w art. 8 § 1 kpk, zasady jurysdykcyjnej samodzielności sądu karnego i autonomii orzekania sądu w przedmiocie procesu wynika, że sąd rozpoznający sprawę karną nie jest związany rozstrzygnięciami danej kwestii przez sąd cywilny lub władzę administracyjną. Jednakże należy w tym miejscu wskazać na wyjątki od tej zasady sformułowane w art. 8 § 2 kpk, z którego jednoznacznie wynika, że sąd karny jest związany prawomocnym rozstrzygnięciem sądu kształtującym prawo albo stosunek prawny.

Przepisy regulujące postępowania podatkowe nie mogą być przekładane na grunt procesu karnego wprost, gdyż kłóciłoby się to z kardynalnymi zasadami rządzącymi tą procedurą. Nie można zaakceptować rozwiązania, w którym sąd karny były całkowicie zależny od wyników tych postępowań i musiałby oczekiwać na ich wyniki, co wykluczałyby własne ustalenia i stosowanie przepisu art. 201 kpk oraz art. 366 § 1 kpk oraz rozszerzały pole związania sądu karnego a tym samym eliminowały możliwość weryfikacji przez sąd karny materiału dowodowego, w tym przez opinię specjalistyczną, mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia w zasadniczym nurcie procesu karnego.

W niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu przez sąd I instancji określonej w art. 8 § 1 kpk zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego. Oczywiste jest bowiem, że czym innym jest opieranie się przez sąd rozstrzygający o odpowiedzialności karnej określonej osoby na ustaleniach poczynionych przez inny sąd lub organ, a czym innym wykorzystywanie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu dla poczynienia własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych w postępowaniu karnym. Analiza pisemnych motywów wyroku sądu rejonowego nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie zachodzi drugi przypadek.

Treść apelacji zdaje się wskazywać, że skarżący warunkuje możliwość ustalenia przez sąd orzekający faktu uszczuplenia podatkowego od wcześniejszej prawomocnej decyzji organu skarbowego stwierdzającej taką okoliczność.

W praktyce dominujący jest pogląd ( który sąd odwoławczy w tym składzie podziela ), że w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 kpk) obowiązuje stosownie do art. 113 kks i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, innym niż określone w art. 8 § 2 kpk.

Sąd karny nie jest związany decyzją administracyjną, w tym podatkową, niezależnie od jej deklaratywnego czy konstytutywnego charakteru, a w konsekwencji - nie musi oczekiwać na odpowiednią decyzję organu administracji publicznej, iż przy ustalaniu zasad związania sądu karnego ustaleniami zawartymi w decyzjach organów skarbowych trzeba uznać zasadę samodzielności jurysdykcyjnej sądu (art. 8 § 1 kpk ), co jednakże nie zakazuje sądowi czynienia własnych ustaleń na podstawie decyzji administracyjnej, o ile uzna ją za dowód przydatny w sprawie ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie - II Wydział Cywilny z dnia 11 marca 2021 r. II AKa 153/20, Legalis ).

W świetle art. 8 § 1 kpk, nie może ulegać wątpliwości, iż prowadzenie określonych postępowań przez organy skarbowe (i w efekcie wydania stosownych decyzji) nie stanowi bynajmniej warunku czynienia przez sąd orzekający określonych ustaleń faktycznych w danej sprawie, skoro z mocy powołanego wyżej przepisu sąd ten wyposażony jest w atrybut samodzielności, jeżeli chodzi o rozstrzyganie zagadnień faktycznych. Dla porządku jedynie należy dodać, że norma wyrażona art. 8 § 1 kpk jest ściśle związana z zasadą swobodnej oceny dowodów i w istocie tą zasadę uzupełnia ( wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie - II Wydział Karny z dnia 12 września 2017 r. II AKa 178/17, Legalis ).

Orzeczenie organów podatkowych i dokonywane dla celów podatkowych przez te organy ustalenia w żaden sposób nie wiążą sądu rozpoznającego sprawę karną ( Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie - II Wydział Karny z dnia 11 sierpnia 2017 r. II AKa 210/17. Legalis ).

Nie można obejmować dyspozycją art. 8 § 2 kpk decyzji organów skarbowych, których prawidłowość objęta jest kontrolą sądów administracyjnych. Dotyczy to niewątpliwie decyzji o charakterze deklaratywnym. ( … ). Zasadą jest samodzielność jurysdykcyjna sądu orzekającego w kwestii odpowiedzialności karnej. Sąd taki ma prawo do własnych, także odmiennych niż poczynione przez inny organ, ustaleń i ocen. Kontrola ich prawidłowości może następować tylko w drodze rozpoznania apelacji lub kasacji. Związanie sądu orzekającego o odpowiedzialności karnej wcześniejszymi ustaleniami i decyzją organu podatkowego czyniłyby orzeczenie sądu jedynie potwierdzającym w stosunku do decyzji i ograniczały li tylko do wymiaru kary. Ustawodawca nie przyjął takiego modelu odpowiedzialności karnej skarbowej. Zauważyć trzeba, że art. 8 § 2 kpk nadaje moc wiążącą jedynie prawomocnym rozstrzygnięciom sądowym i to takim, które kształtują prawo lub stosunek prawny. Nie są zatem wiążące decyzje innych organów, w szczególności decyzje administracyjne. W ocenie Sądu Najwyższego orzekającego w tej sprawie nie można zatem obejmować dyspozycją art. 8 § 2 kpk decyzji organów skarbowych, których prawidłowość objęta jest kontrolą sądów administracyjnych. Dotyczy to niewątpliwie decyzji o charakterze deklaratywnym. Zauważyć także trzeba, że również orzeczenia sądowe ograniczają samodzielność jurysdykcyjną tylko czasami. Konsekwencją takiego stanu rzeczy są sytuacje, w których w analogicznych stanach faktycznych wydawane są orzeczenia istotnie różniące się od siebie. Często, o ile nie dojdzie do ich korekty w ramach rozpoznania środków zaskarżenia, których celem jest dążenie do zapewnienia jednolitości orzecznictwa, różniące sią orzeczenia funkcjonują w obrocie prawnym ( por. ostanowienie Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 26 maja 2020 r. V KK 26/20, Legolis). Stąd, podzielić należy dominujący w orzecznictwie pogląd, że w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 kpk) obowiązuje stosownie do art. 113 kks i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, innym niż określone w art. 8 § 2 kpk sąd karny jest zatem legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (wyrok Sądu Najwyższego z 29.10.2015 r., IV KK 187/15, KZS 2016/2/37, Legalis ).

W niniejszej sprawie:

- decyzje organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego co do zasady i wysokości generalnie pokrywają się z ustaleniami sądu I instancji;

- sąd I instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym opinii biegłego z zakresu rachunkowość w wyroku podwyższył kwotę narażenia przez oskarżonego jako płatnika na uszczuplenie podatku akcyzowego z 17180172 złotych do 21 914 453 złotych. Wyliczając jej wartość za rok 2015 r. - sąd I instancji - inaczej niż uczynił to organ podatkowy - zastosował stawkę 1 zł/l 000 1 kwalifikując nabyty wówczas olej napędowy jako „pozostałe paliwa silnikowe” zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to z faktu, iż przy dostawach z tego okresu od F.W. (...) s.c. brak było jakiegokolwiek świadectwa jakości dostarczanego oleju, atestu, wyników badań laboratoryjnych. Warto dodać, że najwyższa stawka akcyzy dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie ustawodawca uzależnił ich zastosowanie od spełnia określonych warunków, są stawkami obniżonymi. Oznacza to, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji stawkowych winien przedstawić stosowane dowody, dające podstawę do ich zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych Paliwa. Firma (...) nigdy takich nic przedstawiła, a oskarżony akceptował takie warunki dostaw;

- w jednym przypadku organ wyższego rzędu uchylił decyzję podatkową i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, aby umożliwić oskarżonemu udokumentowanie, że będący przedmiotem obrotu olej napędowy spełnia wymogi jakościowe. Oskarżony w niniejszym postępowaniu tego nie udokumentował z tego powodu, iż takimi dokumentami w odniesieniu do firmy (...) dysponować nie mógł;

- w żadnym postępowaniu podatkowym mającym związek z tą sprawą nie zapadło orzeczenie sądu administracyjnego spełniające przesłanki art. 8 § 2 kpk;

- gdyby sąd karny musiał czekać na prawomocne rozstrzygnięcie wszystkich postępowań podatkowych, oznaczałoby to możliwość zablokowania przez stronę procesu karnego w tych sprawach.

1.Art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

2.( PPSA) z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do podejmowania samodzielnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa. Stwierdzenie popełnienia przestępstwa przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym jest przyjmowane przez sąd administracyjny. Prejudycjalność ma zastosowanie nie tylko wtedy, gdy wyrok dotyczy strony postępowania. Stwierdzenie popełnienia przestępstwa przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym zawsze wiąże sąd administracyjny, nawet gdy wyrok nie został wydany wobec strony. Sąd jest związany sentencją wyroku sądu karnego. Nie jest natomiast związany ustaleniami sądu karnego zawartymi w treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z 25.7.2006 r., I FSK 425/05, Legalis; wyrok NSA z 6.6.2006 r., II FSK 833/05, Legalis).

Ponieważ sąd administracyjny, poza wyjątkowymi przypadkami przewidzianymi w art. 106 § 3 i 5 PPSA, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, ograniczając się do badania poprawności trybu gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego przez organ administracyjny, jak również nie rozstrzyga sprawy administracyjnej (sprawy z zakresu administracji publicznej) co do istoty, tzn. nie ingeruje merytorycznie w treść stosunku administracyjnoprawnego (por. jednak art. 145a § 3, art. 146 § 2, art. 149 § 1b i art. 154 § 2 PPSA), związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 PPSA należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (wyroki NSA: z 12.2.2009 r., II GSK 727/08, Legalis; z 25.2.2015 r., I GSK 231/13, Legalis; z 16.9.2015 r., I GSK 40/14, Legalis; z 14.6.2016 r., I FSK 1928/14, Legalis; z 8.2.2017 r., II GSK 3731/16, Legalis; z 6.6.2017 r., I OSK 2439/15, Legalis; tak też wyr. WSA w Gliwicach z 7.8.2018 r., I SA/Gl 504/18, Legalis).

W przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika art. 11, a mimo to organy administracji są zobowiązane do przestrzegania zasady prejudycjalności wyroku sądu karnego, ponieważ sąd, działając na podstawie komentowanego przepisu, będzie oceniał sposób odniesienia się organu do wyroku sądu karnego (por. wyr. NSA z 12.2.2009 r., II GSK 727/08, Legalis; wyr. NSA z 8.3.2011 r., II OSK 484/10, Legalis).

Rozwiązania te mają charakter systemowy i są obowiązujące; wywody skarżącego dotyczące zmiany tego stanu rzeczy nie mają odzwierciedlenia w tych uregulowaniach i stanowią jedynie postulat de lege ferenda.

Brak racjonalnych argumentów, aby zasady samodzielności jurysdykcyjnej nie stosować w sytuacji, gdy jeszcze nie została wydana żadna decyzja podatkowa. W tym kontekście warto przywołać pogląd Sądu Najwyższego, że z zasady określonej treścią art. 8 § 1 kpk wynika, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3–5 ww. ustawy nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym, jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 kks (postanowienie z 28 sierpnia 2013 r., V KK 15/13, OSNKW 2014/1/6, Legalis).

Przedstawione poglądy formułują również przedstawiciele doktryny (szerzej J. Paśkiewicz, Wybrane zagadnienia samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego w postępowaniu karnoskarbowym w świetle decyzji podatkowej, na przykładzie art. 54 KKS, Rozdział XI (w:) Węzłowe zagadnienia prawa karnego skarbowego, po red. D. Korczyńskiego, P. Jóźwiaka, P. Herbowskiego, C.H. Beck 2016).

Konkludując, sąd karny nie jest związany decyzją administracyjną, w tym podatkową, niezależnie od jej deklaratywnego czy konstytutywnego charakteru, a w konsekwencji – nie musi oczekiwać na odpowiednią decyzję organu administracji publicznej, aby rozstrzygnąć sprawę karną.

Przepis art. 54 kks penalizuje nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, a także niezłożenie deklaracji. Istotnym elementem tego czynu jest narażenie (przez uchylenie się od zgłoszenia) podatku na uszczuplenie. Czynnościami sprawczymi jest nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania oraz niezłożenie deklaracji podatkowej. Przedmiotem opodatkowania jest to od czego podatek jest płacony. Podstawą opodatkowania jest przedmiot opodatkowania ujęty ilościowo lub wartościowo (Wilk, Zagrodnik, KKS. Komentarz, s. 287–290, Legalis ).

3.Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm, AkcyzU ), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 AkcyzU, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

4.Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 AkcyzU, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu. Ponadto należy wskazać, że należy zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 AkcyzU, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 AkcyzU, gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 AkcyzU). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16). W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 AkcyzU mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie „pustych” faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. Jeśli wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą.

Analizując całokształt zebranych w sprawie dowodów należy uznać, że sąd rejonowy zebrał je w sposób wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia i nalżycie ocenił, co pozwoliło mu na wyprowadzenie prawidłowych ustaleń faktycznych, prowadzących do ustalenia sprawstwa oskarżonego w zakresie zarzucanego mu czynu. Sąd ten ustosunkował się do istotnych dowodów w sprawie i stanowisku swemu dał wyraz w zasługującym na aprobatę uzasadnieniu. Dlatego też podzielając ocenę dowodów zaprezentowaną przez sąd merytoryczny, sąd okręgowy nie widzi zasadniczych powodów, aby powtarzać okoliczności wyprowadzone w motywach zaskarżonego wyroku, co wiązałoby się z cytowaniem obszernych fragmentów pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Poczynione przez sąd ustalenia faktyczne znajdują odpowiednie oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który został poddany analizie oraz ocenie, respektującej wymogi art. 4 kpk, art. 5 § 2 kpk, art. 7 kpk, art. 410 kpk. Konfrontując ustalenia faktyczne z przeprowadzonymi na rozprawie głównej dowodami trzeba stwierdzić, iż dokonana przez sąd rejonowy rekonstrukcja zdarzeń odnośnie przedmiotowych czynów nie wykazuje błędu i jest zgodna z przeprowadzonymi dowodami, którym sąd ten dał wiarę i się na nich oparł.

Stanowisko skarżącego w tym zakresie, nie wpływa na dokonaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ocenę zebranych dowodów, którą należy uznać za prawidłową oraz czyniącą zadość obowiązującej procedurze karnej. Apelacja podważa stanowisko sądu przede wszystkim z pozycji własnych subiektywnych ocen wymowy przeprowadzonych na rozprawie dowodów, przy wybiórczym i subiektywnym ujęciu ich zakresu, charakteru i treści. Podzielając ustalenia, oceny i analizy sądu I instancji, sąd odwoławczy musi jednak odnieść się do zasadniczych okoliczności wynikających z środka odwoławczego.

Jednym z uprawnień oskarżonego składającym się na całokształt jego prawa do obrony jest prawo do milczenia. Nie oznacza to jednak, że sposób takiej, a nie innej obrony, pozostaje bez wpływu na intelektualny proces myślowy, jakim jest ocena dowodów. O ile milczenie oskarżonego nie jest żadnym dowodem, o tyle może ono mieć wpływ na ukształtowanie sędziowskiej oceny co do wiarygodności dowodów lub poszlak już istniejących w sprawie. Procedurze karnej - rzecz jasna - nie są znane instytucje wywołujące dla strony negatywne konsekwencje w związku z uchylaniem przez nią od przeprowadzenia dowodu (np. art. 230 i 233 § 2 kpc ), ale powyższe nie oznacza jednak, że taka, a nie inna postawa procesowa może być wyeliminowana z procesu myślowego polegającego na ocenie istniejących dowodów. Prawo oskarżonego do milczenia jest powszechnie akceptowalną we współczesnych systemach prawnych regułą ustanowioną ze względów humanitarnych, ale nie może być to równoznaczne ze stwierdzeniem, że realizacja tego prawa uniemożliwia sędziemu dokonanie wewnętrznej oceny przyczyn określonej postawy procesowej podsądnego w kontekście wszystkich zgromadzonych dowodów ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku - II Wydział Karny z dnia 20 grudnia 2011 r. II AKa 238/11, Legalis ).

Nie da się jednak zawsze bezwzględnie ustalić przebiegu zdarzeń, lecz niekiedy tylko w takim zakresie, na jaki zezwalają na to zebrane dowody oraz dostępna wiedza i ukształtowane na jej podstawie doświadczenie życiowe. Nie oznacza to, iż R. M. nie może w tej sytuacji ponieść odpowiedzialności karnej w ramach przypisanego mu czynu. Oskarżony poza negacją sprawstwa, unikał podawania jakichkolwiek okoliczności dotyczących funkcjonowania jego firmy i kontaktów z kontrahentami. Oskarżony jednoosobowo prowadził działalność gospodarczą, w szczególności zajmował się sprawami podatkowymi i finansowymi firmy, wyszukiwał dostawców paliw. Związane to było z podejmowaniem decyzji gospodarczych, organizacyjnych, finansowych, rozliczeniowych. Był właścicielem firmy i osobą nią zarządzającą, co ma odzwierciedlenie w zeznaniach M. P., oraz A. W. i I. K. ( złożonych w sprawie II K 577/19 SR w Radomsku ). Brak jest dowodów, aby decyzje w ramach czynności sprawczych przypisanych mu w akcie oskarżenia podejmowały inne osoby, lub jednostki organizacyjne firmy. Oskarżony podjął się działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, co pozwala przyjąć, iż musiał znać jej – co najmniej – elementarne reguły). Dodatkowo uprzednia karalność w zorganizowanej grupie przestępczej za przestępstwo popełnione w ramach tej działalności gospodarczej powinna go uwrażliwić, aby stosować się do reguł porządku prawnego. Tymczasem skoro inicjował on zachowania sprzeczne z tymi wymogami, mogące skutkować dla niego odpowiedzialnością karną, to nie pozostawał w stanie usprawiedliwionej nieświadomości co do karalności tego czynu i postępując tak, chciał swoim zachowaniem uchybić wymogom art. 54 § 1 kks. Oskarżony był zobowiązany do interesowania się stanem prawnym i faktycznym w tym zakresie.

Ewidentny w takim przypadku zamiar bezpośredni sprawcy został prawidłowo wykazany przez sąd I instancji.

Zamówienia paliw miały odbywać się telefonicznie z przedstawicielami handlowymi firm wymienionych w zarzucie. Oskarżony nie wykazał, aby znał dokładniejsze dane kontaktowe do tych firm i ich reprezentantów. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. W przypadku firmy (...). W. C. płatności były wykonywane gotówkowo ( analogicznie w odniesieniu do PPHU (...) ). Dostawca nie wskazał na fakturach własnego numeru bankowego, ani nie zawarł wzmianki o zapłaconym podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Jeśli nie przekazano oskarżonemu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Oskarżony nie wskazał, jak rozpoczęła się i zakończyła zakończyła się współpraca z firmami (...) i PPHU (...). Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi tych firm. W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy (...). Dostawcy R. M. wskazani w przypisanym mu czynie nie wykonali jednak obowiązków wynikających z art. 21 ustawy akcyzowej, co zrodziło obowiązek podatkowy w tym zakresie po stronie oskarżonego. Do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim logiczna analiza przebiegu transakcji słusznie, zakwestionowanych przez organa podatkowe, których ustalenia należy podzielić.

P. T. wielokrotnie nie reagowała na kierowaną do niej korespondencje, nie złożyła na żądanie organów podatkowych kompletu dokumentów uzasadniających pochodzenie paliwa, którym obracała. Po sprzedaży w/w spółki zagranicznemu nabywcy dostęp do dokumentacji księgowej okazał się niemożliwy. Nieosiągalny okazał się nadto kontakt z częścią dostawców P. T.. W rezultacie czynności weryfikujących transakcje oskarżonego z w/w firmą organa podatkowe ustaliły. że spółka (...) sprzedała oskarżonemu olej napędowy z nieujawnionego źródła i nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Firma (...) sama zaopatrywała się w olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od dostawców, których autentyczność budzi wątpliwości. Trudno nie dojść do takiego wniosku w stosunku np. do (...) sp. z o.o. skoro w jej deklarowanej siedzibie nikt me odbiera korespondencji i nieuchwytny jest również jej prezes - A. B. (wbrew treści umowy o zbyciu udziałów wskazującej jego polski adres, osoba o takich danych nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców). W rezultacie, pomimo licznych wezwań przez organy podatkowe do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów uiszczenia akcyzy P. T. nie uczyniła tego, co narzuca wniosek, że obowiązki w tym zakresie nic zostały wypełnione. Żaden poważny przedsiębiorca branży paliwowej nic ignoruje kontroli podatkowej i nie lekceważy wezwań, których niewykonanie grozi potężnymi konsekwencjami finansowymi. Sad I instancji wykazał, że brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi tą firmę i spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym oraz fakt, że od ewentualnie posiadanego paliwa, brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Największy dostawca oskarżonego tj. F.W. (...) s.c. z pewnością był podmiotem fikcyjnym ponieważ, mimo że obracał ogromną ilością oleju napędowego nie był aktywnym podatnikiem podatku Vat, nie składał deklaracji (...), a nawet nie miał własnej siedziby, co kłóci się z elementarnym doświadczeniem życiowym i choćby pobieżną znajomością realiów rynkowych. Znamienne, że transakcje z w/w firmą oskarżony rozliczał niemal wyłącznie gotówkowo, choć ich jednostkowa w wartość przekraczała 15.000 euro. Urząd Skarbowy w C. ustalił, że Firma (...) s.c. M. S., R. W. - zarejestrowana była jako czynny podatnik VAT w okresie 01.09.2009 – 13 czerwca 2012 r. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 13 czerwca 2012 r. Zapisy w bazie Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wskazują, że przyczyną wykreślenia był zgon przedsiębiorcy. Funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w C. ustalili, że pod adresem w którym miała mieścić się firma (...) s.c, nie prowadzi ona swojej działalności od co najmniej 5 lat. Osoby tam zamieszkujące zaprzeczyły, aby była tam prowadzona działalność gospodarcza.

Analogicznie wyglądały rozliczenia z firmą PPHU (...), która wykonując na rzecz oskarżonego 29 dostaw oleju napędowego o jednostkowej wartości przekraczającej ten sam próg kwotowy każdorazowo miała pobierać za nie zapłatę gotówką. Niezależnie od tego - spółka ta na wezwanie organów podatkowym jednoznacznie zaprzeczyła, aby w 2016 roku prowadziła jakąkolwiek sprzedaż paliwa na rzecz R. M., zaś jej były właściciel T. P. zaprzestał interesy z oskarżonym w 2013 r. Twierdzenia T. P. znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach A. P.. Współpraca oskarżonego z PPHU (...) zakończyła się po skierowaniu sprawy o zapłatę do sądu z uwagi na opóźnienia płatności za sprzedany towar Firmie Handlowej (...) ( zob. odpisy akt ze sprawy cywilnej - akta sprawy II K 577/19 SR w Radomsku ). Ustalono także, że wystawca przedmiotowych faktur J. W. (1) nigdy nie był zatrudniony w PPHU (...). Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaprzeczył również, że osoba o danych J. W. (1) nie była zgłoszona jako pracownik (...) Sp. z o.o. i nie odprowadzano od niej składek na ubezpieczenie społeczne. T. P. zaprzeczył także, aby po zakończeniu współpracy były wystawiane faktury przez jego firmę dla R. M.. Okazane mu faktury nie miały również cech jakie znajdowały się na jego fakturach ( por. wzory pieczęci ). Nie zgadzała się również numeracja faktur ( zob. akta sprawy II K 577/19 SR w Radomsku ). Możliwości kontaktów R. M. z PPHU (...) za pośrednictwem jego osoby po 2014 roku zaprzeczył także, jej przedstawiciel W. J. (2). Przyznał, że wcześniej zamówienia były weryfikowane przez T. P.. W tym roku ustało jego zatrudnienie i oskarżony nie mógł się z nim dalej kontaktować ( nie wskazał z kim to robił ). W konsekwencji należy uznać, że opisane okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że wymienieni kontrahenci posiadali cechy tzw. „słupa”, których działalność polegała na legalizacji obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy oskarżonym, a w/w podmiotami dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą inkryminowane faktury wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy firmy te były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tymi firmami i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi ich działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w ich imieniu olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że nie można dokonywać obrotu paliwami ciekłymi, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. Oskarżony był zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru oskarżony składał telefonicznie. Oskarżony nie podał osób, które były mu znane w tym firmach, jak je poznał i zweryfikował, jak się z nimi kontaktował. Działał od wielu lat na rynku paliwowym i powinien mieć wiedzę o jego uczestnikach, a każdego nowego kontrahenta wszechstronnie sprawdzać. Oskarżony nie wyjaśnił, jak to zrobił w odniesieniu do wskazanych wyżej firm. Należy podkreślić, że zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12, Legalis ). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 wymienionej ustawy ). Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Reasumując: skarżący nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firmy składały deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że na większości przedstawionych faktur VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. W ocenie sądu I instancji, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie sąd I instancji uznał, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest oskarżony, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji skarbowych nie ustalono, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Sprawca uchylał się tym samym od opodatkowania. W tych okolicznościach należy uznać, oskarżony jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. W prowadzonym postępowaniu sąd I instancji ustalił, że objęci zarzutem dostawcy paliwa byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili legalnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez te podmioty są dokumentami „pustymi” i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością.

Wskazane wyżej zaniechania w takiej skali mają charakter intencjonalny, których racjonalny przedsiębiorca by uniknął. Jeżeli powiąże się to z fikcyjnością wymienionych w przypisanym oskarżonemu czynie kontrahentów, z którymi nie mógł dokonywać legalnych tego rodzaju rzeczywistych transakcji, gdyż nie istnieli, albo „podszywali” się pod inny podmiot ( który oskarżony uprzednio doskonale znał, zerwał z nim kontakty w 2013 roku i nie mógłby go pomylić z innym podmiotem wykorzystującym tylko jego nazwę, albo prowadzili nieokreśloną i nieudokumentowaną działalność gospodarczą ( przy kompletnym braku zweryfikowania tej firmy przez R. M. ), to okoliczności te uzasadniają przyjęcie, że oskarżony musiał wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia i nie uczestniczy w obrocie legalnym paliwem.

Nabywca oleju napędowego nie jest zwolniony z ustalenia czy nabywany olej pochodzi z legalnego źródła dystrybucji i czy spełnia wymogi jakościowe dla paliw silnikowych. Bez względu na status nabywcy oleju napędowego nie ma przyzwolenia na obrót olejami napędowymi niewiadomego pochodzenia. Zatem każdy nabywca oleju napędowego powinien upewnić się, że nabywany olej pochodzi z legalnego źródła, co z jednej strony, powinno gwarantować odpowiednią jakość oleju, a z drugiej strony, pozwolić na ewentualne uchylenie się od odpowiedzialności za złą jakość paliw. Na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym, inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 wskazanej ustawy, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18. 09. 2020 r. I GSK 358/20, Legalis ). Powoduje to automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako „pozostałe paliwa silnikowe” opodatkowane stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 AkcyzU. Przepisy ustawy akcyzowej konstruują bowiem swoistego rodzaju domniemanie faktyczne, zgodnie z którym wszelkie wyroby energetyczne niespełniające wymagań jakościowych w odrębnych przepisach, jeśli teoretycznie możliwe jest ich wykorzystanie do celów napędowych, są kwalifikowane jako „pozostałe paliwa silnikowe”. Jest to uzasadnione koniecznością przeciwdziałania negatywnym zjawiskom na rynku paliw. Dlatego opinia biegłego z zakresu rachunkowość jest jasna, pełna fachowa, zawiera nie tylko ostateczne wnioski, ale i wskazanie dróg, które biegłego do takich konkluzji doprowadziły.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 AkcyzU, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 AkcyzU wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, Legalis ). Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania przez organ podatkowy środków dowodowych, które odnosiłyby się do możliwości potwierdzenia, iż od paliwa zakupionego przez oskarżonego został zapłacony podatek akcyzowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie należało uznać za kompletny.

Brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu przez oskarżonego oleju napędowego, skoro sąd I instancji wykazał, iż firma oskarżonego nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego przez siebie paliwa, ani nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a ponadto paliwo oferowane do sprzedaży paliwo było niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur dla tej spółki były fikcyjne podmioty gospodarcze. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez sąd I instancji uchybień w zakresie kompletności postępowania dowodowego. Ustalenia powyższe wynikają z zeznań urzędników skarbowych, dokumentów i nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego. Artykuł 174 kpk dotyczy zakazu zastępowania dowodu z wyjaśnień lub zeznań pismami, zapiskami lub notatkami urzędowymi, ale nie eliminuje ich w ogóle z zakresu dowodów dopuszczalnych w procesie karnym. Wskazany w art. 174 kpk zakaz dotyczy jedynie zastępowania protokołów przesłuchań treścią pism, notatek, oświadczeń czy zapisków i nie stoi na przeszkodzie procesowemu wykorzystaniu ich, jeśli nie były one sporządzone w ramach czynności procesowych zastępując protokoły tych czynności (por. wyr. SA w Łodzi z 4.6.2013 r., II AKa 74/13, Leglis ). W postanowieniu z dnia 3 marca 2003 r. w sprawie II KK 175/02 (publ. OSNwSK rok 2003, nr 1, poz. 459) Sąd Najwyższy stwierdził, iż „zakaz dowodowy przewidziany w art. 174 kpk dotyczy jedynie dowodów z wyjaśnień oskarżonego i z zeznań świadka, a zatem a conrario nie odnosi się on do innych dowodów (…).Oznacza to, że notatka urzędowa o znalezieniu spalonego samochodu mogła zostać zaliczona w poczet materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń faktycznych. Po drugie - komentowany przepis nie tyle stoi na przeszkodzie procesowemu wykorzystaniu własnoręcznych oświadczeń lub notatek urzędowych, co raczej zabrania zastępowania nimi protokołów przesłuchania. Skoro w art. 174 kpk mowa jest wyłącznie o zastępowaniu, to nie zabrania on wykorzystania tych dokumentów obok wyjaśnień oskarżonego lub zeznań świadka. Brak powodów, aby bezokolicznik „zastępować” rozumieć odmiennie niż jest to powszechnie przyjęte w języku polskim. Z tego zaś logicznie wynika, że zakaz unormowany w art. 174 kpk nie stoi na przeszkodzie procesowemu wykorzystaniu treści pism, zapisków lub notatek urzędowych, o ile nie były sporządzone w ramach czynności procesowych, zastępując protokoły wyjaśnień oskarżonego lub zeznań świadka”.

Podstawę do odczytania pism, zapisków lub notatek urzędowych niezastępujących protokołów z wyjaśnień oskarżonego lub z zeznań świadków stanowi art. 393 § 1 kpk. Notatki urzędowe sporządzone przez organy skarpowe w ramach postępowań podatkowych dotyczące fikcyjnego funkcjonowania kontrahentów oskarżonego w obrocie gospodarczym mogły być zaliczone przez sąd I instancji do materiału dowodnego.

Istotą instytucji korekty pozostaje zatem zmiana stanowiska podatnika odnośnie do samego faktu opodatkowania lub jego wysokości. Warunkiem dla skutecznego złożenia korekty deklaracji pozostaje zaś wcześniejsze złożenie w terminie deklaracji podatkowej. W przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o „nowym”, w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści ( wyr. WSA w Białymstoku z 20.1.2016 r. (I SA/Bk 774/15, Legalis). Zgodnie z art. 16a kks nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Zwrot „nie podlega karze” jest wyrażeniem ustawowym. Oznacza on, że nie jest prawnie możliwe wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Stosownie bowiem do art. 17 § 1 pkt 4 kpk ustawowe określenie, że sprawca nie podlega karze, nie pozwala na wszczęcie przeciwko niemu postępowania karnego (skarbowego), wszczęte postępowanie zaś powinno zostać umorzone.

Za 2015 roku w firmie oskarżonego została przeprowadzona kontrola od dnia 17 listopada 2015 roku do 2 grudnia 2016 roku. Decyzje o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2015 roku, wydawane były w od 18 grudnia 2017 do 6 lutego 2018 roku. 11 lutego 2016 roku zostało wszczęte w tej sprawie śledztwo.

Oskarżony w dniu 14 grudnia 2015 roku złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje (...) wraz z załącznikami AKC-4D za okres od stycznia do października 2015 roku w których wykazana podstawa i naliczony podatek akcyzowy był zgodny z ustaleniami prowadzonej kontroli podatkowej. W dniu 16 marca 2016 roku oskarżony złożył deklaracje korygujące, w których wykazał podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy „0”.

Art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) przewidujący uprawnienia do złożenia korekty deklaracji co do zasady ma zastosowanie do zobowiązania podatkowego powstającego w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa).

W dniu 14 grudnia 2015 roku oskarżony z opóźnieniem złożył dopiero deklaracje podatkowe. Warunkiem zastosowania art. 16 a kks jest:

- skuteczne złożenie korekty deklaracji podatkowej ( po wcześniejszym przedstawieniu w terminie deklaracji podatkowej );

- niezwłoczne lub w terminie wyznaczonym przez organ uiszczenie uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Obu tych przesłanek oskarżony nie zrealizował.

Zgodnie z art. 81b § 1 uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Po zakończeniu kontroli podatkowej oskarżony dokonał korekty złożonej z opóźnieniem deklaracji podatkowej i wykazał w niej, że podstawa z opodatkowania i należny podatek akcyzowy za okres objęty kontrolą wynosi „0”

W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli ( art. 165b § 1 ).

Przepisy prawa podatkowego w tym przypadku przewidywały konieczność złożenia deklaracji, a podatnik ostatecznie ją złożył, jednakże po przedstawieniu protokołu kontroli deklarację skorygował wykazując brak jakiegokolwiek uszczuplenia ( nie uwzględnił w niej w całości ustaleń poczynionych w toku kontroli i przepis art. 165b § 1 będzie miał zastosowanie); organ podatkowy – w celu ustalenia wysokości zobowiązania – musiał przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję.

Wniosek

Jak wyżej

☐ zasadny

☒ częściowo zasadny

☐ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania wniosku za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny.

Jak wyżej

3.3.

Obraza art. 5 § 2 kpk - przez nieuwzględnienie wątpliwości w zakresie ustaleń poczy­nionych w kierunku art. 54 § l kks.

☐ zasadny

☐ częściowo zasadny

☒ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania zarzutu za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny

Nie budzi zastrzeżeń, iż sąd I instancji w zasadniczych kwestiach związanych z odpowiedzialnością prawnokarną odmówił wiary oskarżonemu, do czego był w pełni uprawniony, a co dotyczyło w szczególności twierdzeń, iż oskarżony ten nie dopuścił się przypisanego mu czynu. Sąd merytoryczny stanowisko to zdyskwalifikował w motywach zaskarżonego wyroku; jego argumentów pominąć się nie da. Ponieważ z jego wywodami apelacja nie podejmuje rzeczowej polemiki, a są racjonalne i zakotwiczone w zasadach doświadczenia życiowego, więc w pełni zasługują na aprobatę. Wywody apelacji kwestionujące ustalenia faktyczne i ich ocenę są wybiórcze i nie uwzględniają wszystkich okoliczności i analiz przeprowadzonych przez sąd I instancji. Przeciwstawione stanowisku sądu zarzuty nie mają charakteru rzeczowej kontrargumentacji, wskazującej na konkretne i rzeczywiste uchybienia w procedowaniu sądu lub błędy w ocenie dowodów lub czynionych na ich podstawie ustaleniach, lecz sprowadzają się jedynie do przedstawienia własnych opinii o wymowie dowodów, przy wybiórczym i subiektywnym ujęciu ich zakresu, charakteru i treści (stanowią próbę subiektywnego nadania prymatu wersji oskarżonego ).

Sąd merytoryczny badał okoliczności przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść oskarżonego. Zasada obiektywizmu nie oznacza natomiast zakazu przyjęcia określonej wersji zdarzenia, którą sąd uznał za udowodnioną. Zarzut obrazy art. 4 kpk nie może stanowić samodzielnej podstawy odwoławczej, gdyż normuje zasadę procesową, a więc konieczne jest wykazanie, że doszło do wadliwego zastosowania lub niezastosowania konkretnego przepisu, który ją realizuje. Skarżący nie wykazał, ażeby doszło do kierunkowego nastawienia sądu do sprawy; że wyrok nie jest wynikiem analizy całokształtu okoliczności sprawy, a więc i tych, które go podważają. Sąd merytoryczny nie naruszył także zasady określonej w art. 5 § 2 kpk. Posłużenie się zarzutem obrazy art. 5 § 2 kpk może przynieść rezultat jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że orzekający w sprawie sąd rzeczywiście miał wątpliwości o takim charakterze i nie rozstrzygnął ich na korzyść oskarżonego. Dla zasadności tego zarzutu nie wystarczy zaprezentowanie przez stronę własnych wątpliwości co do stanu dowodów. Przepis art. 5 § 2 kpk adresowany jest do organów procesowych. O naruszeniu tego przepisu można więc mówić wówczas, gdy organ procesowy ustalając, że zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości, nie rozstrzygnie ich na korzyść skazanego. Sytuacja równoznaczna z „nie dającymi się usunąć wątpliwościami” jest kategorią obiektywną w tym sensie, że zasady logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego lub nauki nie pozwalają ustalić określonego faktu. Nie ma to zatem nic wspólnego z subiektywnymi ocenami strony procesowej, jakie zaprezentowane zostały w apelacji; w tym przypadku zebrane dowody pozwoliły jednak – bez wątpliwości – ustalić jedną wersję zdarzenia. Nie można mówić o naruszeniu reguły in dubio pro reo w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne zależne są od dania wiary tej lub innej grupie dowodów, bowiem jedną z podstawowych prerogatyw sądu orzekającego jest swobodna ocena dowodów. Stwierdzenie istnienia „nie dających się usunąć wątpliwości" w oparciu jedynie o subiektywne oceny i przekonanie skarżącego, wyłącznie w celu wsparcia tym stwierdzeniem polemiki z ustaleniami faktycznymi sądu, nie stwarza stanu nie dających się usunąć wątpliwości ( zob. postanowienie SN – Izba karna z dnia 23 marca 2016 roku. IV KK 43/16, Legalis ).

Istotne dowody zebrane w sprawie zostały wskazane i przekonująco ocenione przez sąd I instancji. Treść apelacji przechodzi do porządku zarówno nad tymi dowodami, jak i ich oceną. Jest oczywiste, iż wybiórcze i jednostronne podejście do środków dowodowych sprowadzające się do bazowania tylko na stanowisku oskarżonego nie może być – wobec treści art. 7 i 410 kpk – zaakceptowane.

Podniesione wyżej okoliczności, a także inne wskazane w motywach zaskarżonego wyroku dały jednak sądowi merytorycznemu nie budząca wątpliwości podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych odnośnie sprawstwa oskarżonego.

Wniosek

Jak wyżej

☐ zasadny

☒ częściowo zasadny

☐ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania wniosku za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny.

Jak wyżej

3.4.

Rażąca surowość kary pozbawienia wolności wymierzonej w rozmiarze lat 2 z jej uzasadnieniem wykraczającym poza sądowe dyrektywy wymiaru kary zawarte w art. 53 kk.

☐ zasadny

☒ częściowo zasadny

☐ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania zarzutu za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny

Zgodnie z treścią art. 12 § 2 kks sąd wymierza karę bacząc, by jej dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które ma osiągnąć w stosunku do skazanego, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Decydując o wymiarze kary sąd uwzględnia także rodzaj i rozmiar ujemnych następstw przestępstwa, motywację i sposób zachowania się sprawcy, jego właściwości i warunki osobiste, sposób życia przed popełnieniem przestępstwa i zachowanie się po jego popełnieniu. Kara bowiem musi być sprawiedliwa, nie jest formą odwetu za popełniony czyn.

Sąd I instancji w sposób jednoznaczny przyjął, że stopień społecznej szkodliwości czynu oskarżonego z uwagi na sposób jego popełnienia, jak również skutki jest wysoki. Zgodnie z art. 13 § 2 kks, wymierzając karę, sąd uwzględnia w szczególności rodzaj i rozmiar ujemnych następstw czynu zabronionego, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na sprawcy obowiązku finansowego, jego motywację i sposób zachowania się, właściwości i warunki osobiste, sposób życia przed popełnieniem czynu zabronionego i zachowanie się po jego popełnieniu, a zwłaszcza gdy czynił starania o zapobieżenie uszczupleniu należności publicznoprawnej lub o jej późniejsze wyrównanie. Motywacja sprawcy, sposób działania ( wieloczynowy, rozciągnięty w czasie ), wysokość uszczuplenia podatkowego, brak jego wyrównania, uprzednia karalność oskarżonego mają znaczenie zdecydowanie obciążające.

Wymierzona kara ma oddziaływać na sprawcę poprzez osiągnięcie celu zapobiegawczego i wychowawczego. Cel zapobiegawczy zostaje osiągnięty, jeśli ukarany sprawca w przyszłości nie popełni już przestępstwa, natomiast cel wychowawczy odnosi się do zmiany osobowości sprawcy, jego postawy, w szczególności do wykształcenia u niego poszanowania dla norm prawnych. Sąd I instancji miał na uwadze również dyrektywę prewencji ogólnej, tj. „kształtowanie świadomości prawnej społeczeństwa”. Jest to dyrektywa pozytywnej prewencji ogólnej, która nie może być pojmowana wyłącznie jako odstraszanie społeczeństwa, a więc wymierzanie konkretnemu sprawcy surowej kary, nawet ponad stopień winy. Tylko, bowiem kara sprawiedliwa, współmierna do stopnia społecznej szkodliwości konkretnego czynu, a przy tym wymierzona w granicach winy sprawcy, może mieć pozytywny wpływ na społeczeństwo, budzić aprobatę dla wymierzonych kar oraz zaufanie do wymiaru sprawiedliwości - i w ten sposób stwarzać warunki do umacniania i kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Z uzasadnienia wyroku sądu I instancji wynika, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu uwzględniono okoliczności wskazane w 13 § 1 kks. Istota argumentacji odwołującego koncentruje się głównie na akcentowaniu, że kara 2 lat pozbawienia wolności jest zbyt surowa.

Dyrektywa stopnia społecznej szkodliwości ma sprzyjać wymierzeniu kary sprawiedliwej i powinna nie tylko wyznaczyć górny pułap kary współmiernej do stopnia społecznej szkodliwości konkretnego czynu, ale i przeciwdziałać wymierzeniu kary zbyt łagodnej w przypadku znacznej społecznej szkodliwości czynu; sąd przy wymiarze kary zobowiązany jest baczyć, aby jej dolegliwość nie przekraczała stopnia winy. Te dwie dyrektywy w tym przypadku wpływają jednak na surowość kary, która musi być dostoswana do wagi czynu i stopnia zawinienia sprawcy i w tej sprawie nie może oscylować w granicach dolnego zagrożenia ustawowego.

Uwzględniając funkcje kary w ramach prewencji indywidualnej sąd odwoławczy doszedł do wniosku, iż najpełniej je realizujące będą kary kumulatywne pozbawienia wolności i grzywny. Ponieważ w przypadku apelacji wyłącznie na korzyść oskarżonego sąd odwoławczy nie może pogarszać jego sytuacji w procesie, to stosując taką rekcję karną:

- obniżył orzeczoną karę pozbawienia wolności do 1 roku i 6 miesięcy;

- obok niej orzekł wobec oskarżonego 200 stawek dziennych grzywny określając wysokość jednej stawki na kwotę 300 złotych.

Tak ukształtowana reakcja karna staje się realnie dolegliwa dla sprawcy, gdyż oprócz poddania go resocjalizacji w jednostce penitencjarnej, będzie dodatkowo spłacał grzywnę.

Nie byłoby zrozumiałym sygnałem wymierzenie oskarżonemu za ten czyn kary w wysokości zbliżonej do minimum ustawowego progu zagrożenia, przy dominujących okolicznościach obciążających. W ocenie sądu odwoławczego okoliczności łagodzące nie stanowią wystarczającej przeciwwagi dla okoliczności obciążających, aby tak niski wymiar kary w tej sprawie ukształtować.

Wystarczającym przejawem łagodniejszego potraktowania oskarżonej przez sąd odwoławczy jest obniżenie orzeczonej pozbawienia wolności, ale jednocześnie zastąpienie tej różnicy wysoką karą grzywny.

Brak jest argumentów, aby kara mogła być skorygowana w kierunku dalszego jej złagodzenia. Adekwatna reakcja karna nie może służyć premiowaniu skazanego przez ograniczenie jego odpowiedzialności karnej lecz rzeczywistemu oddaniu zawartości kryminalnej czynu, jakiego się dopuścił. Wymierzenie takiej kary prowadziłoby do bezpodstawnego i niezrozumiałego w danych realiach łagodnego traktowania sprawcy i nie osiągałoby zakładanych celów w zakresie prewencji indywidualnej i generalnej.

Za represję rażąco niewspółmierną uznaje się taką karę, która - pomijając dyrektywy wymiaru kary - w sposób istotny lub wręcz drastyczny odbiega od tej, jaką należałoby wymierzyć przy uwzględnieniu okoliczności przedmiotowych charakteryzujących czyn przypisany sprawcy oraz podmiotowych, związanych z jego osobą. W tym zakresie apelacja nie przedstawiła argumentów tej wagi, aby mogły prowadzać do korekty reakcji karnej przez jej dalsze złagodzenie przez pryzmat art. 12 i 13 kks.

Wniosek

Jak wyżej

☐ zasadny

☒ częściowo zasadny

☐ niezasadny

Zwięźle o powodach uznania wniosku za zasadny, częściowo zasadny albo niezasadny.

Jak wyżej

4.  OKOLICZNOŚCI PODLEGAJĄCE UWZGLĘDNIENIU Z URZĘDU

4.1.

Zwięźle o powodach uwzględnienia okoliczności

5.  ROZSTRZYGNIĘCIE SĄDU ODWOŁAWCZEGO

1.7.  Utrzymanie w mocy wyroku sądu pierwszej instancji

5.1.1.

Przedmiot utrzymania w mocy

Wina i sprawstwo

Wydatki za postępowanie przed sądem I instancji

Zwięźle o powodach utrzymania w mocy

Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do korekty zaskarżonego wyroku w tych zakresach.

1.8.  Zmiana wyroku sądu pierwszej instancji

5.2.1.

Przedmiot i zakres zmiany

Obniżenie orzeczonej kary pozbawienia wolności do 1 roku i 6 miesięcy.

Wymierzenie obok niej oskarżonemu 200 stawek dziennych grzywny przy określeniu wysokości jednej stawki na kwotę 300 złotych.

Zwięźle o powodach zmiany

Powody zmiany zostały wskazane wyżej.

1.9.  Uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji

1.1.7.  Przyczyna, zakres i podstawa prawna uchylenia

5.3.1.1.1.

☐ art. 439 k.p.k.

Zwięźle o powodach uchylenia

5.3.1.2.1.

Konieczność przeprowadzenia na nowo przewodu w całości

☐ art. 437 § 2 k.p.k.

Zwięźle o powodach uchylenia

5.3.1.3.1.

Konieczność umorzenia postępowania

☐ art. 437 § 2 k.p.k.

Zwięźle o powodach uchylenia i umorzenia ze wskazaniem szczególnej podstawy prawnej umorzenia

5.3.1.4.1.

☐ art. 454 § 1 k.p.k.

Zwięźle o powodach uchylenia

1.1.8.  Zapatrywania prawne i wskazania co do dalszego postępowania

1.10.  Inne rozstrzygnięcia zawarte w wyroku

Punkt rozstrzygnięcia z wyroku

Przytoczyć okoliczności

6.  Koszty Procesu

Punkt rozstrzygnięcia z wyroku

Przytoczyć okoliczności

3

Sąd odwoławczy zasądził od oskarżonego na rzecz Skarbu Państwa 12300 złotych opłaty za obie instancje oraz 20 złotych tytułem zwrotu wydatków poniesionych w postępowaniu odwoławczym ( art. 634 kpk, art. 627 kpk ).

7.  PODPIS

1.11.  Granice zaskarżenia

Kolejny numer załącznika

1

Podmiot wnoszący apelację

Oskarżony

Rozstrzygnięcie, brak rozstrzygnięcia albo ustalenie, którego dotyczy apelacja

Wina

Kara

0.1.1.3.1. Kierunek i zakres zaskarżenia

☒ na korzyść

☐ na niekorzyść

☒ w całości

☐ w części

☒

co do winy

☒

co do kary

☐

co do środka karnego lub innego rozstrzygnięcia albo ustalenia

0.1.1.3.2. Podniesione zarzuty

Zaznaczyć zarzuty wskazane przez strony w apelacji

☐

art. 438 pkt 1 k.p.k. – obraza przepisów prawa materialnego w zakresie kwalifikacji prawnej czynu przypisanego oskarżonemu

☐

art. 438 pkt 1a k.p.k. – obraza przepisów prawa materialnego w innym wypadku niż wskazany
w art. 438 pkt 1 k.p.k., chyba że pomimo błędnej podstawy prawnej orzeczenie odpowiada prawu

☒

art. 438 pkt 2 k.p.k. – obraza przepisów postępowania, jeżeli mogła ona mieć wpływ na treść orzeczenia

☐

art. 438 pkt 3 k.p.k. – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia,
jeżeli mógł on mieć wpływ na treść tego orzeczenia

☒

art. 438 pkt 4 k.p.k. – rażąca niewspółmierność kary, środka karnego, nawiązki lub niesłusznego zastosowania albo niezastosowania środka zabezpieczającego, przepadku lub innego środka

☐

art. 439 k.p.k.

☐

brak zarzutów

0.1.1.4. Wnioski

☒

uchylenie

☒

zmiana