Pełny tekst orzeczenia

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 31 marca 2022 r.

Sąd Apelacyjny we Wrocławiu II Wydział Karny w składzie:

Przewodniczący SSA Piotr Kaczmarek (spr.)

Sędziowie: SA Andrzej Kot

SA Cezariusz Baćkowski

Protokolant: Anna Konieczna

przy udziale Wiesława Bilskiego prokuratora Prokuratury (...) we W.

po rozpoznaniu w dniach 17 i 31 marca 2022 r.

sprawy

S. K. (1)

oskarżonego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s.

R. C. (1)

oskarżonego o czyn z art. 18 § 3 k.k. w związku z art. 20 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s. w zbiegu z art. 8 § 1 k.k.s., art. 21 § 2 k.k. w związku z art. 271 § 3 k.k. i art. 273 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k.

na skutek apelacji wniesionych przez oskarżonych

od wyroku Sądu Okręgowego w Opolu

z 11 czerwca 2021 r. sygn. akt III K 96/20

I.  zmienia zaskarżony wyrok wobec oskarżonego S. K. (1) w ten sposób że:

a. uniewinnia oskarżonego od popełnienia przestępstwa skarbowego przypisanego w pkt. 1, wydatkami w tej części obciążając Skarb Państwa,

b. przyjmując że zachowanie przypisane w pkt. 2, pomijając jednocześnie ustalenie „w szczególności” i pkt.3 stanowią jeden, ten sam, czyn w rozumieniu art. 6 §1 k.k.s., przyjmując, że uszczuplenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyniosło 101109,07 zł, zaś w zakresie podatku od towarów i usług 644000 zł, tak przypisany czyn kwalifikuje jako przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2014 r. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i za to na podstawie art. 19 § 1 k.k. związku z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. wymierza mu karę 150 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość jednej stawki na 60 zł;

II.  zmienia zaskarżony wyrok wobec oskarżonego R. C. (1) w ten sposób, że:

a. uchyla wyrok w zakresie przestępstwa skarbowego przypisanego w pkt. 5 i na podstawie art. 439 § 1 pkt. 9 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 k.k.s. w brzmieniu obwiązującym do 1 stycznia 2017 r. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i postępowanie karne o ten czyn umarza, stwierdzając, że utraciło moc orzeczenie z pkt. 7, wydatkami w tej części obciążając Skarb Państwa,

b. uchyla zawarte w pkt. 9 zobowiązanie oskarżonego do informowania kuratora o przebiegu okresu próby, w formie listu poleconego, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy, w podstawie prawnej warunkowego zawieszenia wykonania kary pozbawienia wolności w pkt. 8 pomija art. 20 § 2 k.k.s.;

III.  w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymuje w mocy;

IV.  zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adw. I. G. 738 zł, w tym należny podatek od towarów i usług, tytułem obrony z urzędu w postępowaniu odwoławczym;

V.  zasądza na rzecz Skarbu Państwa od: oskarżonego R. C. (1) 374 zł, od oskarżonego S. K. (1) 5 zł tytułem zwrotu wydatków postępowania odwoławczego, zwalniając oskarżonych od opłaty za postępowanie odwoławcze.

UZASADNIENIE

S. K. (1) został oskarżony o to, że:

I.  w dniu 2 kwietnia 2013 r. w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą, co do której materiały wyłączono do odrębnego postępowania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podał nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przychód w wysokości 158.098,36 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 172.320,09 zł oraz stratę w wysokości 14.221,73 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 443.926,18 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 166.079 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 263.625,45 zł, przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 50.089 zł;

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s.

II.  w dniu 31 marca 2014 r. w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z P. K., który na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmował się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podał nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przychód w wysokości 0 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 0 zł oraz dochód w wysokości 0 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 3.310.850,82 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 2.267.847,83 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 1.043.002,69 zł, przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 198.171 zł;

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w. zw. z art. 9 §3 k.k.s.

III.  w okresie od 25 czerwca 2012 r. do 27 października 2014 r. w N., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru dokonania uszczupleń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą, co do której materiały wyłączono do odrębnego postępowania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracje podatkowe VAT-7 dla podatku od towarów i usług:

1.  za maj 2012 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 93.496 zł, zamiast w wysokości 58.338 zł oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 95.258 zł zamiast w wysokości 115 zł, posługując się nierzetelną fakturą VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) wystawioną przez (...) Sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.572 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 56.413 zł;

2.  za czerwiec 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 3.572 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 2.412 zł zamiast w wysokości 3.190 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.435 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.359 zł;

3.  za lipiec 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 1.435 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 23.983 zł zamiast w wysokości 23.205 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.736 zł, zamiast w wysokości 5.523 zł, zawyżając tym samym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 2.213 zł;

4.  za sierpień 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 7.736 zł zamiast w wysokości 5.523 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 559 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.654 zł;

5.  za wrzesień 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 559 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 272 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 287 zł

6.  za październik 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 272 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 12.078 zł zamiast w wysokości 880 zł, posługując się nierzetelną fakturą VAT z dnia 10.10.2012 r. nr (...) wystawioną przez Galeria (...) Sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.577 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 4.893 zł;

7.  za listopad 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 6.577 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 1.252 zł zamiast w wysokości 473 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.046 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 2.310 zł;

8.  za grudzień 2012 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 5.046 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 2.944 zł zamiast w wysokości 383 zł, posługując się nierzetelną fakturą VAT z dnia 22.12.2012 r. nr (...) wystawioną przez (...) Sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.373 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 6.234 zł;

9.  za styczeń 2013 r., podał nieprawdę, deklarując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 1.373 zł zamiast w wysokości 0 zł, oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 8.004 zł, zawyżając w deklaracji wartość nabycia towarów i usług o kwotę 8.926 zł, a tym samym zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 2.053 zł oraz zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 22.875,37 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 50 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 26.351 zł;

10.  za luty 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 3.246 zł, zawyżając w deklaracji wartość nabycia towarów i usług o kwotę 4.374 zł, a tym samym zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 1.006 zł, posługując się fakturą VAT z dnia 26.02.2013 r. nr (...), która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, oraz zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 1.255,01 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 3.635 zł;

11.  za marzec 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 3.252 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł, zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 354 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 3.606 zł;

12.  za kwiecień 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 3.476 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł, zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 691 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 4.167 zł

13.  za maj 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 670.559 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł, zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 268 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 670.827 zł;

14.  za czerwiec 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

15.  za lipiec 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 5.555 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł, zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 37 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 5.592 zł;

16.  za wrzesień 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 48.994 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 32.657 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16.337 zł;

17.  za październik 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

18.  za listopad 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

19.  za grudzień 2013 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 1.152 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.152 zł;

20.  za styczeń 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast w wysokości 124 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 569 zł;

21.  za luty 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł oraz podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast w wysokości 193 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 500 zł;

22.  za marzec 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

23.  za kwiecień 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

24.  za maj 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

25.  za czerwiec 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

26.  za lipiec 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

27.  za sierpień 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

28.  za wrzesień 2014 r., podał nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 693 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 693 zł;

- przez co uszczuplił podatek od towarów i usług od (...) Sp. z o.o. w wysokości 812.028 zł;

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

R. C. (1) został oskarżony o to, że :

IV.  w okresie od 17.05.2012 r. do 25.07.2012 r. w J., działając wspólnie i w porozumieniu z T. Z. (1), wiedząc o tym, że T. Z. (1) pełnił funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o., która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz zajmując się na podstawie faktycznego wykonywania sprawami gospodarczymi tej spółki, działając w zamiarze, aby S. K. (1) - prezes zarządu (...) Sp. z o.o. dokonał uszczuplenia podatku od towarów i usług małej wartości w wysokości 95.143 zł, przez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2012 r. składanej przez podatnika (...) Sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. i zadeklarowanie w tej deklaracji kwoty 95.143 zł podatku naliczonego do odliczenia, w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów na podstawie nierzetelnej faktury VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) wystawionej przez (...) Sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, swoim zachowaniem ułatwił S. K. (1) popełnienie tego czynu zabronionego w ten sposób, że wystawił w sposób nierzetelny fakturę VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) dotyczącą sprzedaży przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. towaru w postaci wyrobów stalowych o wartości 508.809,67 zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości 95.143,27 zł, która to transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, a następnie przekazał powyższą fakturę VAT odbiorcy oraz posłużył się nią składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklarację podatkową VAT-7K z dnia 25.07.2012 r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przez podatnika (...) Sp. z o.o. i deklarując w niej podatek należny od towarów i usług na podstawie wskazanej faktury VAT w wysokości 95.143 zł,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. wz. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s. przy przyjęciu idealnego zbiegu przestępstw na zasadzie art. 8 §1 k.k.s.

V.  w okresie od 17.05.2012 r. do 25.07.2012 r. w J., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z T. Z. (1), wiedząc o tym, że T. Z. (1) pełnił funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o., która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i był z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT, wystawił nierzetelną fakturę VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) nie odzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w której poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. towaru w postaci wyrobów stalowych o wartości netto 413.666,40 zł z podatkiem od towarów i usług w kwocie 95.143,27 zł, tj. o wartości brutto 508.809,67 zł, a następnie użył powyższej faktury przekazując ją odbiorcy oraz składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklarację podatkową VAT-7K z dnia 25.07.2012 r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przez podatnika (...) Sp. z o.o. i deklarując w niej podatek należny od towarów i usług na podstawie wskazanej faktury VAT w wysokości 95.143 zł,

tj. o przestępstwo z art. 21 §2 k.k. w zw. z art. 271 §3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k.

Ustalając, iż właściwymi w sprawie oskarżonych są przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu obowiązującym w czasie popełnienia przestępstw (art. 4§1 k.k.) i przestępstw skarbowych (art. 2§2 k.k.s.):

Sąd Okręgowy w Opolu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn.. akt: III K 96/20 orzekł:

1.  w miejsce czynu zabronionego opisanego w pkt. I. części wstępnej wyroku oskarżonego S. K. (1) uznał za winnego tego, że w dniu 2 kwietnia 2013 r. w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o., działając w zamiarze ewentualnym, poprzez zawarcie umowy z (...) Bank (...) S.A., oraz przekazanie karty do konta i umożliwienie korzystania z rachunku bankowego Spółki innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, ułatwiając tym samym transfer środków finansowych pochodzących z nienależnego zwrotu podatku VAT na rachunki bankowe podmiotów: (...) Sp. z o.o. w wysokości 54.300 zł, Galeria (...) Sp. z o.o. w wysokości 122.000 zł, (...) S.A. w wysokości 134.070 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 25.000 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 34.500 zł, (...) w wysokości 45.740 zł, pod pozorem transakcji gospodarczych (...) Sp. z o.o. z tymi podmiotami, które następnie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2012, pomógł innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., w złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której podano nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przychód w wysokości 158.098,36 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 172.320,09 zł oraz stratę w wysokości 14.221,73 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 443.926,18 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 166.079 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 263.625,45 zł, w efekcie czego uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 50.089 zł; tj. przestępstwa skarbowego z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s. i za to na podstawie art. 19 §1 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s. przy zast. art. 23 §1 i 3 k.k.s. skazał go na karę grzywny w wymiarze 70 (siedemdziesiąt) stawek dziennych, ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

2.  w miejsce czynu zabronionego opisanego w pkt. II. części wstępnej wyroku oskarżonego S. K. (1) uznał za winnego tego, że w dniu 31 marca 2014 r. w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o., działając w zamiarze ewentualnym, w szczególności poprzez zawarcie w dniu 30 kwietnia 2013r. w imieniu spółki (...) Sp. z o.o. pozorowanej umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o. za cenę 3.444.000 zł, która to transakcja nie została następnie wykazana jako przychód w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013r. i nie była podstawą ustalenia wysokości dochodu spółki za 2013r., pomógł innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., w złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym podano nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przychód w wysokości 0 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 0 zł oraz dochód w wysokości 0 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 3.310.850,82 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 2.267.847,83 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 1.043.002,69 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 198.171 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w. zw. z art. 9 §3 k.k.s. i za to na podstawie art. 19 §1 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w. zw. z art. 9 §3 k.k.s. przy zast. art. 23 § 1 i 3 k.k.s. skazał go na karę grzywny w wymiarze 200 (dwieście) stawek dziennych, ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

3.  w miejsce czynu zabronionego opisanego w pkt. III. części wstępnej wyroku oskarżonego S. K. (1) uznał za winnego tego, że w okresie od 30 kwietnia 2013 r. do 25 czerwca 2013 r. w N., działając w zamiarze ewentualnym, pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, poprzez zawarcie w imieniu (...) Sp. z o.o. w dniu 30.04.2013r. umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o. za cenę 3.444.000 zł (w tym podatek VAT 644.000 zł), która to transakcja nie została następnie zadeklarowana w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2013r. złożonej w imieniu (...) Sp. z o.o. i nie była podstawą ustalenia wysokości podatku należnego od towarów i usług spółki za maj 2013r., pomógł innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., w złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2013 r., w której podano nieprawdę, deklarując podatek należny z tytułu dostawy towarów i usług w wysokości 0 zł zamiast 670.559 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 463 zł zamiast w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 0 zł, zawyżając wysokość podatku naliczonego o kwotę 268 zł, przez nie dokonanie pomniejszenia podatku naliczonego o powyższą sumę z powodu zmniejszenia wartości nabycia towarów i usług na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku nieuregulowaniem należności za te towary i usługi w terminie, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł, zamiast zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 670.827 zł, przez co ułatwił dokonanie uszczuplenia podatku od towarów i usług od (...) Sp. z o.o. w wysokości 644.000 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i za to na podstawie art. 19 §1 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. i art. 7 §2 k.k.s. przy zast. art. 23 §1 i 3 k.k.s. skazał go na karę grzywny w wymiarze 200 (dwieście) stawek dziennych, ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

4.  na podstawie art. 39§1 k.k.s. i art. 85 §1 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. połączył wymierzone oskarżonemu S. K. (1) w pkt 1, 2 i 3 części dyspozytywnej wyroku kary grzywny i wymierzył mu łączną karę grzywny w wymiarze 300 (trzysta) stawek dziennych ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

5.  w miejsce czynu zabronionego opisanego w pkt IV. części wstępnej wyroku uznał oskarżonego R. C. (1) za winnego tego, że w okresie od 17.05.2012 r. do 25.07.2012 r. w J., działając wspólnie i w porozumieniu z T. Z. (1), wiedząc o tym, że T. Z. (1) pełnił funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o., która była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz zajmując się na podstawie faktycznego wykonywania sprawami gospodarczymi tej spółki, działając w zamiarze dokonania przez spółkę (...) Sp. z o.o. uszczuplenia podatku od towarów i usług małej wartości w wysokości 95.143 zł, przez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2012 r. składanej przez podatnika (...) Sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. i zadeklarowanie w tej deklaracji kwoty 95.143 zł podatku naliczonego do odliczenia, w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów na podstawie nierzetelnej faktury VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) wystawionej przez (...) Sp. z o.o., która nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, swoim zachowaniem ułatwił innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., popełnienie tego czynu zabronionego w ten sposób, że wystawił w sposób nierzetelny fakturę VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) dotyczącą sprzedaży przedsiębiorstwu (...) Sp. z o.o. towaru w postaci wyrobów stalowych o wartości 508.809,67 zł, w tym podatek od towarów i usług w wysokości 95.143,27 zł, która to transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, a następnie przekazał powyższą fakturę VAT odbiorcy oraz posłużył się nią w toku składania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracji podatkowej VAT-7K z dnia 25.07.2012 r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przez podatnika (...) Sp. z o.o., w której zadeklarowano podatek należny od towarów i usług na podstawie wskazanej faktury VAT w wysokości 95.143 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s. i za to na podstawie art. 19 §1 k.k. w. zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §2 k.k.s. w zw. z art.9 §3 k.k.s. przy zast. art. 23 §1 i 3 k.k.s. skazał go na karę grzywny w wymiarze 60 (sześćdziesiąt) stawek dziennych, ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

6.  uznał oskarżonego R. C. (1) za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego opisanego w pkt V. części wstępnej wyroku, z tą zmianą, że przyjmuje, że oskarżony użył faktury VAT z dnia 17.05.2012 r. nr (...) przekazując ją odbiorcy oraz posłużył się nią w toku składania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklaracji podatkowej VAT-7K z dnia 25.07.2012 r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przez podatnika (...) Sp. z o.o., w której zadeklarowano podatek należny od towarów i usług na podstawie wskazanej faktury VAT w wysokości 95.143 zł, tj. przestępstwa z art. 271 §3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k. i za to na podstawie art. 271 §3 k.k. w zw. z art. 11 §3 k.k. orzekł karę 10 (dziesięciu) miesięcy pozbawienia wolności oraz na podstawie art. 33 §1-3 k.k. karę grzywny w wymiarze 100 (sto) stawek dziennych ustalając wysokość jednej dziennej stawki na kwotę 100 (sto) złotych;

7.  na podstawie art. 8 §2 i §3 k.k.s. uznał, że z kar orzeczonych wobec oskarżonego R. C. (1) w punktach: 5. i 6. części dyspozytywnej wyroku wykonaniu podlegają kary pozbawienia wolności i grzywny orzeczone w punkcie 6. części dyspozytywnej wyroku;

8.  na podstawie art. 69 §1 k.k. oraz art. 70 §1 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. wykonanie orzeczonej wobec R. C. (1) kary pozbawienia wolności warunkowo zawiesił na okres 3 (trzech) lat próby;

9.  na podstawie art. 72 §1 pkt 1) k.k. przy zast. art. 20 §2 k.k.s. w okresie próby zobowiązał oskarżonego R. C. (1) do informowania kuratora o przebiegu okresu próby, w formie listu poleconego, nie rzadziej, niż raz na 6 miesięcy;

10.  zasądził od Skarbu Państwa na rzecz adwokata I. G. kwotę 885,60 (osiemset osiemdziesiąt pięć i 60/100) złotych, w tym 165,60 zł podatku VAT, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oskarżonemu R. C. (1);

11.  na podstawie art. 624 §1 k.p.k. zwolnił oskarżonych R. C. (1) i S. K. (1) w całości od zapłaty na rzecz Skarbu Państwa kosztów procesu.

Apelacje od tego wyroku wnieśli oskarżeni.

Obrońca oskarżonego S. K. (1) , zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1)  obrazę przepisów postępowania, tj. art. 4 k.p.k. w zw. z art. 7 k.p.k. w zw. z art. 410 k.p.k., mającego wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a polegającym na dowolnej i jednostronnej ocenie dowodów w postaci wyjaśnień oskarżonego, zeznań świadków T. J. i R. P. (1), opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego oraz konfrontacji S. K. (1) ze świadkiem T. J., a to poprzez sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego wywiedzenie z treści tych dowodów, że S. K. (1) udzielając pełnomocnictwa bankowego do rachunku spółki (...) Sp. z o.o. oraz przekazując karty bankomatowe pracownikowi i udziałowcowi tej Spółki (...) miał świadomość, że konta bankowe (...) Sp. z o.o. zostaną wykorzystane do dokonania płatności w związku z transakcjami dokonywanymi przez Spółkę , oraz że transakcje te będą miały charakter pozorny i zostaną potwierdzone nierzetelnymi fakturami VAT, które zostaną następnie błędnie wykazane przez T. J. – świadczącego usługi księgowe na rzecz (...) SP. z o.o. bez wiedzy i zgody S. K. (1) – w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r., co skutkowało błędnym i nielogicznym ustaleniem, że S. K. (1) udzielając karty bankomatowej pracownikowi i udziałowcowi tej Spółki (...) mógł przewidywać, że operacje na rachunku Spółki mogą zostać wykorzystane do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i godził się na to.

2)  obrazę przepisów postępowania, tj. art. 4 k.p.k. w zw. z art. 7 k.p.k. w zw. z art. 410 k.p.k., mającą wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a polegający na dowolnej i jednostronnej ocenie dowodów w postaci wyjaśnień oskarżonego, zeznań świadków T. J. i R. P. (1), opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego oraz konfrontacji S. K. (1) ze świadkiem T. J., a to poprzez sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego wywiedzenie z treści tych dowodów, że S. K. (1) zawierając w dniu 30 kwietnia 2013 r. w imieniu spółki (...) Sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o. w kancelarii notarialnej w O., miał świadomość, że akt notarialny jest zawierany dla pozoru, a transakcja ta oraz sporządzone na jej podstawie dokumenty zostaną następnie błędnie wykazane przez T. J. – świadczącego usługi księgowe na rzecz (...) Sp. z o.o. bez wiedzy i zgody S. K. (1) – w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., co skutkowało błędnym i nielogicznym ustaleniem, że S. K. (1) zawierając w dniu 30 kwietnia 2013 r. w imieniu spółki (...) Sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o., miał świadomość że umowa sprzedaży nieruchomości będzie mogła zostać wykorzystana do popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. 56 § 2 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. oraz godził się na to.

3)  naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 § 3 k.k. poprzez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie działania oskarżonego polegającego na jako pełnomocnictwo do przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s., podczas gdy dostęp do konta bankowego Spółki był irrelewantny dla realizacji znamion tego czynu zabronionego.

4)  naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 18 § 3 k.k. poprzez jego błędne zastosowanie i zakwalifikowanie działania oskarżonego, polegającego na zawarciu w dniu 30 kwietnia 2013 r. w imieniu spółki (...) Sp. z o.o. umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o. jako pełnomocnictwo do przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s., podczas gdy zawarcie tej umowy był irrelewantny dla realizacji znamion ego czynu zabronionego przez sprawców tego przestępstwa.

5)  błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niemającym pokrycia w materiale dowodowym ustaleniu, że S. K. (1) zgodził się na pełnienie funkcji prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. wiedząc, że celem zawiązania tej Spółki jest popełnianie oszustw podatkowych, podczas gdy z wyjaśnień oskarżonego S. K. (1) i zeznań świadków wynika wyłącznie, że S. K. (1) został poinformowany, że celem Spółki będzie produkcja mebli, zaś działanie w strukturach Spółki miało pomóc mu w uzyskaniu nowych zleceń.

6)  błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niemającym pokrycia w materiale dowodowym ustaleniu, że S. K. (1) posiada wiedzę i doświadczenie w zarządzaniu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wiedzę dotyczącą aspektów księgowych prowadzenia takiej spółki, podczas gdy z materiału dowodowego wynika wyłącznie, że S. K. (1) prowadził trzydzieści lat temu działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży mebli na niewielką skale.

7)  obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 § 2 poprzez jego zastosowanie przy jednoczesnym ustaleniu, że nieprawdziwe dane wykazane w zeznaniach i deklaracjach podatkowych objętych treścią zarzutów przeciwko S. K. (1) dotyczą faktur nierzetelnych dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podnosząc powyższe zarzuty, apelujący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uniewinnienie S. K. (1) od zarzucanych mu czynów.

Obrońca oskarżonego R. C. (1), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1)  naruszenie przepisów postępowania, a to art. 4 k.p.k. w zw. z art. 410 k.p.k. poprzez brak uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść oskarżonego, a to:

- treści depozycji M. M. (1), który nie rozpoznał oskarżonego wskazał, że ten nie przekazywał mu nigdy żadnych dokumentów księgowych dotyczących spółki (...);

- treści depozycji świadków – K. K. (1), które to sąd uznał jedynie w części za wiarygodne podczas gdy całość owych zeznań wyklucza rolę oskarżonego w czynach opisanych w pkt IV i V;

- treści deklaracji VAT-7K z dnia 25.07.2012 r. dla podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. złożonej w imieniu (...) Sp. z o.o., która wyklucza udział oskarżonego w złożeniu owej deklaracji;

- informacji z US w J., która wyklucza udział oskarżonego w złożeniu deklaracji w imieniu (...) Sp. z o.o.

2) art. 7 k.p.k. w zw. z art. 410 k.p.k. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzenie na jego podstawie twierdzenia, że R. C. (1) dopuścił się czynów opisanych w części wstępnej wyroku w pkt IV i V, a w szczególności poprzez:

- nadanie waloru wiarygodności zeznaniom świadka K. K. (1) jedynie w części a odmowie nadania owego waloru w zakresie, w którym wyklucza rolę oskarżonego w przestępczym procederze;

- nieuwzględnienia faktu, iż osoba sporządzająca deklarację VAT-7K oraz zajmująca się obsługą (...) spółki (...) nie rozpoznała oskarżonego, wskazała, że nie miała z nim żadnego kontaktu;

- uznaniu, iż R. C. (1) sporządził fakturę VAT nr (...), podczas gdy żaden z przeprowadzonych w toku postępowania dowodów nie wskazuje, iż dokonał tego oskarżony;

- odmowie nadania waloru wiarygodności spójnym, logicznym i konsekwentnym wyjaśnieniom oskarżonego, który od początku kwestionował swój udział w inkryminowanych w akcie oskarżenia zdarzeniach.

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 5 § 2 k.p.k. w zw. z art. 2 § 2 k.p.k. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść oskarżonego, a to opierając się na zgromadzonych dowodach pozwalających na ustalenie kilku wersji przebiegu wydarzeń, nie mogąc kategorycznie wykluczyć żadnej z nich.

Podnosząc powyższe zarzuty, apelujący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku oraz uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu aktem oskarżenia czynów.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów lub rozstrzygnięć powodujących bezprzedmiotowość części z nich Sąd Apelacyjny wskazuje w pierwszej kolejności na to ,iż w stosunku do zaskarżonego wyroku apelacje zostały wniesione wyłącznie na korzyść oskarżonych tj.brak jest apelacji kwestionującej na niekorzyść oskarżonych określone ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w części rozstrzygającej zaskarżonego wyroku .Taka sytuacja procesowa biorąc pod uwagę treść art.434 §1 k.p.k. determinuje ograniczenie możliwości orzekania sądu odwoławczego, nawet jeśli prowadzi to do kolizji z trafną represją karną i zasadą prawdy materialnej, stanowiąc przeszkodę do zastosowania wobec oskarżonego właściwych i pełnych konsekwencji prawnych popełnionego czynu. W wypadku wniesienia środka odwoławczego wyłącznie na korzyść oskarżonego sąd odwoławczy nie może w żadnym aspekcie pogorszyć sytuacji oskarżonego, nie może też w tym celu uchylić orzeczenia i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania (por. wyroki SN: z 4.02.2000 r., V KKN 137/99, OSNKW 2000/3–4, poz. 31; z 2.03.2005 r., IV KK 9/05, LEX nr 147114). Odnosi się to do kwestii odpowiedzialności karnej oskarżonego za zarzucany mu czyn, a zwłaszcza do ustaleń faktycznych w przedmiocie sprawstwa, kwalifikacji prawnej czynu, wymiaru kary, środków karnych i innych rozstrzygnięć. Brak możliwości pogorszenia sytuacji oskarżonego przez sąd drugiej instancji powoduje, że opis czynu nie może być już uzupełniony lub modyfikowany w sposób dowolny, choćby miało to swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności, takiego uzupełnienia lub modyfikacji nie można dokonywać, odwołując się do ustaleń faktycznych zaprezentowanych przez sąd pierwszej instancji wyłącznie w uzasadnieniu wyroku. Ustalenia te można wykorzystywać w celu ewentualnego rozstrzygania wątpliwości co do znaczenia użytych w opisie czynu określeń, nie mogą one jednak stanowić autonomicznej podstawy dla przyjęcia realizacji znamion czynu zabronionego, wykraczającej poza zakres sformułowanego w wyroku opisu czynu (por. postanowienie SN z 17.10.2018 r., II KK 75/18, LEX nr 2600081).

Z tej perspektywy dostrzec należy w pierwszej kolejności ,iż w przypadku oskarżonego S. K. to niezależnie od faktycznego i prawnego uniewinnienia go od zachowań objętych – w ramach konstrukcji czynu ciągłego z art.6 § 2 k.k.s – zarzutem opisanym w pkt.III ppkt.od 2 do 28 części wstępnej wyroku , wszystkie przypisane mu przestępstwa skarbowe zostały zakwalifikowane jako pomocnictwo do przestępstwa skarbowego z art.56 §1 lub 2 k.k.s ( w zależności od wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie ) , w przypadku przestępstwa skarbowego przypisanego R. C. w pkt.5 analogiczne postąpienie dotyczy kwalifikacji z art.56 §2 k.k.s. (przy pozostawieniu formy sprawstwa w zakresie pozostającej w kumulatywnej kwalifikacja z art.62 §2 k.k.s.) .Taka ocena prawna , połączona z dokonaniem uprzednio opisu faktycznego m.in. w zakresie czynności wykonawczych mających składać się na zrealizowanie znamion pomocnictwa w rozumieniu art.18 § 3 k.k. ( w zw.z art.20 §2 k.k.s ) pociąga za sobą konsekwencje związane z istotą (znamionami ) pomocnictwa .

Sąd Apelacyjny mając na uwadze m.in. treść art.22 k.k. podziela stanowisko o samodzielnym (sui generis) charakterze pomocnictwa , innymi słowy iż nie ma ono akcesoryjnego charakteru w relacji do sprawstwa czynu co do którego udzielono pomocy . W konsekwencji ( nawet przy przyjęciu skutkowego charakteru pomocnictwa – odpowiednio rozumianego) z pomocnictwem dokonanym ma się do czynienia już z chwilą realizacji czynności, które w zamierzeniu jego wykonawcy – i obiektywnie rzecz biorąc – stanowią ułatwienie popełnienia czynu zabronionego przez inną osobę ( SA w K. w wyroku z 7.04.2016 r., II AKa 60/16, LEX nr 2044311) i dokonanie pomocnictwa nie zależy od tego, jak się zachowa sprawca główny i czy w ogóle podejmie jakiekolwiek czynności zmierzające do popełnienia czynu przestępnego (por. wyrok SA w Krakowie z 21.06.2000 r., II AKa 51/00, KZS 2000/7–8, poz. 37). Na płaszczyźnie czasu popełnienia przestępstwa skarbowego (art.2 §1 k.k.s) oznacza to ,iż pomocnik popełnia (dokonuje) swojego , własnego przestępstwa skarbowego (polegającego na umyślnym udzieleniu pomocy do dokonania przestępstwa skarbowego ) z chwilą zakończenia zachowania (zachowań) składających się na to pomocnictwo , nie zaś z chwilą dokonania przez sprawcę przestępstwa skarbowego do którego udzielono pomocy .

Odnosząc tą kwestię w pierwszej kolejności do przestępstwa skarbowego przypisanego w pkt 5 , a zakwalifikowanego z art. 18 §3 k.k. w zw. z art. 20 §2 k.k.s. w zw. z art. 56 §2 k.k.s. i art. 62 §2 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 9 §3 k.k.s. w zaskarżonym wyroku ustalono ,iż czyn ten miał zostać popełniony w okresie od 17 maja do 25 lipca 2012 r..Nie ulega wątpliwości ,iż przestępstwo skarbowe stypizowane w art.56 §2 k.k.s zagrożone było i jest wyłącznie samoistną karą grzywny (do 720 stawek dziennych) , w przypadku przestępstwa skarbowego stypizowanego w art.62 §2 k.k.s. w brzemieniu obowiązującym w dacie czynu , a więc do dnia 1 stycznia 2017r. ( wejścia w życie zmian wynikających z art.4 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U.2016.2024) zagrożone było ono także wyłącznie samoistną karą grzywny( do 240 stawek dziennych ).Zgodnie z art. 44 §1 pkt.1 k.k.s karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat ( a więc jak czyn przypisany w pkt.5 ). Jednocześnie zgodnie z art.44 §5 k.k.s jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.Nie może zatem budzić wątpliwości ,iż de lege lata na gruncie przedawnienia karalności przestępstw skarbowych ( w przeciwieństwie do przestępstw biorąc pod uwagę aktualne brzemiennie art.102 k.k. ) przedłużenie terminów karalności przestępstwa skarbowego jest możliwe tylko wówczas jeśli przed upływem pierwotnego terminu następuje wszczęcie postępowania in personam , co następuje – zgodnie z art. 71 § 1 k.p.k. oraz art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. – z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchania go, chyba że nie jest to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju, lub też gdy bez wydania takiego postanowienia postawiono określonej osobie zarzut i przystąpiono do jej przesłuchania w charakterze podejrzanego. Utrwalony jest pogląd iż „ z powołanego wyżej art. 71 § 1 k.p.k. wynika bowiem, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Znaczenie zaś terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego” (por.m.in.wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2014 r. IV KK 341/13). Pierwotny termin przedawnienia karalności upływał zatem z upływem 5 lat , a więc z dniem 25 lipca 2017r.W ocenie Sądu Apelacyjnego do czynu tego nie ma zastosowania art.44 § 3 k.k.s zgodnie z którym w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jest tak niezależnie od zajętego stanowiska w sporze o to, jakie typy czynów zabronionych należą do przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej tj. czy chodzi wyłącznie o przestępstwa skarbowe do których znamion ustawowych należy uszczuplenie lub narażanie na uszczuplenie (tak Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy .Komentarz , LEX 2012 ), czy też także takie których istota polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej, choć to nie zostało wyrażone w ustawowym opisie czynu (tak L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks..., 2016, s. 196–197 , SN w wyroku z 17.11.2014 r., III KK 226/14 co do art.57 k.k.s LEX nr 1551344).Jak bowiem wskazano przy przyjęciu ,że pomocnictwo ma charakter skutkowy skutkiem tym jest podjęcie przez sprawcę określonych zachowań mających ułatwić dokonanie przestępstwa skarbowego sprawcy i jest dokonane z tą chwilą , niezależnie od dokonania przestępstwa skarbowego (np. polegającego na narażeniu na uszczuplenie jak art.56 k.k.s.), a tym samym do jego znamion nie należy narażenie na uszczuplenie , jak też jego istota nie polega na narażeniu na uszczuplenie (analogicznie zachowanie stypizowane w art.62 §2 k.k.s. polegające na wystawieniu nierzetelnej faktury , którego znamiona są zrealizowane niezależnie od tego czy taka faktura znalazła następnie swoje odbicie w nierzetelnej księdze (art.61 §1 k.k.s) czy wreszcie nie odpowiadających prawdzie , relewantnych danych zawartych w deklaracji podatkowej (art.56 k.k.s.) .

Tym samym dla przedłużenia terminu przedawnienia karalności tego przestępstwa skarbowego poprzez wszczęcie postępowania przeciwko osobie ( w znaczeniu wyżej określonym ) koniecznym było dokonanie przed tym dniem , łącznie : wydania postanowienia o przedstawieniu osobie zarzutów, ogłoszenia go niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchanie go , chyba że nie było to możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (co należy wykazać ).Jak wynika z akt sprawy wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w zakresie tego przestępstwa skarbowego R. C. nastąpiło 31 marca 2017r. (k.6494) , natomiast jego ogłoszenie i przesłuchanie R. C. w charakterze podejrzanego 13 września 2017r. (k.6496 i nast.) ,przy jednoczesnym nie wykazaniu aby doszło do ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju w relewantnym okresie .Oznacza to ,iż do wszczęcia postępowania przeciwko podejrzanemu doszło 13 września 2017r. a więc już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia karalności , nie mogło zatem dojść do jego przedłużenia na podstawie art.44 § 5 k.k.s, a z upływem 25 lipca 2017r. zaistniała przeszkoda procesowa w prowadzeniu postępowania z art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt. 1 k.k.s. . Obligowało to Sąd Apelacyjny do uchylenia zaskarżonego wyrok w tym zakresie na podstawie art. 439 § 1 pkt. 9 k.p.k. i umorzenia postępowania karnego o ten czyn .

Uchylenie zaskarżonego wyroku w tej część i i umorzenie postępowania czyniło bezprzedmiotowymi zarzuty zawarte w apelacji obrońcy oskarżonego R. C. , przede wszystkim zaś samego oskarżonego związanych z tym czynem na płaszczyźnie ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych .

W zakresie zarzutów obrazy prawa procesowego oraz ustaleń faktycznych .

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów , w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem art.4,7 i 410 k.p.k. przypomnieć należy ,że zasada swobodnej oceny dowodów, leżąca u podstaw prawidłowego wyrokowania, nie może prowadzić do dowolności ocen i takiego wyboru dowodów, którego prawidłowości nie dałoby się skontrolować w trybie odwoławczym (wyrok SN z 5.09.1974 r., II KR 114/74, OSNKW 1975 /2, poz. 28). Zarzut naruszenia art. 7 k.p.k. wymaga jednak wykazania wad w ocenie konkretnych dowodów dokonanej przez sąd orzekający, prowadzących do wniosku, iż ocena ta przekracza granice swobodnej (wyrok SN z 20.04.2004 r. – V KK 332/03, Prok. i Pr.-wkł. (...)–8, poz. 6; wyrok SA w Poznaniu z 26.11.2012 r., II AKa 149/12, LEX nr 1264421; wyrok SA w Warszawie z 12.10.2012 r., II AKa 272/12, LEX nr 1238289). Konieczne jest wykazanie konkretnych błędów w sposobie dochodzenia do określonych ocen, przemawiających w zasadniczy sposób przeciwko dokonanemu rozstrzygnięciu (wyrok SA w Warszawie z 12.09.2012 r., II AKa 228/12, LEX nr 1238267). W rachubę może wchodzić np. pominięcie istotnych środków dowodowych, niedostrzeżenie ważnych rozbieżności, uchylenia się od oceny wewnętrznych czy wzajemnych sprzeczności (wyrok SA we Wrocławiu z 19.04.2012 r., II AKa 85/12, LEX nr 1162856). Przekonanie sędziowskie, stanowiące podstawę każdego orzeczenia, wtedy tylko nie zasługuje zatem na respektowanie, gdy zostanie wykazane, że jest nietrafne (postanowienie SA w Krakowie z 12.06.2001 r., II AKz 225/01 KZS 2001 /6, poz. 34).Uwiarygodnienie zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wymaga zatem wykazania w oparciu o fakty i ich pogłębioną logiczną analizę, że rzeczywiście sąd pominął dowody istotne dla rozstrzygnięcia o sprawstwie i winie, że włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, że uchybił regułom prawidłowego logicznego rozumowania lub że uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia (postanowienie SN z 18.02.2015 r., II KK 8/15, LEX nr 1654741). Nie może osiągnąć skutku środek odwoławczy, który tego nie czyni, a jedynie przedstawia polemiczne wersje zdarzeń czy rozumowanie odmienne, oparte na innym systemie wartości (postanowienie SA w Krakowie z 27.06.2000 r., II AKz 208/00, KZS 2000 /7–8, poz. 46). O przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów można mówić wtedy, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zawiera oczywiste błędy natury faktycznej (np. niedostrzeżenie istotnych dowodów czy okoliczności) bądź logicznej (niezrozumienie implikacji wynikających z treści dowodów) (postanowienie SN z 25.02.2014 r., IV KK 31/14, LEX nr 1441277). Co oczywiste, nie stanowi naruszenia przepisów art. 7 i 410 dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań stron procesowych (postanowienie SN z 19.02.2014 r., II KK 17/14, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 1). Reasumując ,przekonanie sądu o wiarygodności jednych i niewiarygodności innych dowodów pozostaje pod ochroną art. 7 k.p.k. wtedy, gdy jest poprzedzone ujawnieniem na rozprawie głównej całokształtu istotnych okoliczności sprawy (art. 410 k.p.k.) w sposób podyktowany obowiązkiem dociekania prawdy (art. 2 § 2 k.p.k.) i stanowi wyraz rozważenia (art. 7 k.p.k., art. 4 k.p.k.), zgodnie z regułami poprawnego rozumowania, doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy, wszystkich ważkich okoliczności przemawiających na korzyść i niekorzyść oskarżonego (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16.12.1974 r., Rw 618/74, OSNKW 1975 r., z. 3-4, poz. 47). Z kolei wyrażona w art. 5 § 2 zasada nakazu tłumaczenia wątpliwości na korzyść oskarżonego nie oznacza, że wszystkie wyłaniające się w toku postępowania zastrzeżenia faktograficzne należy a priori poczytywać na korzyść oskarżonego – chyba że i w wyniku zastosowania logicznej interpretacji innych dowodów oraz metod empirycznych i tak owych wątpliwości usunąć się nie da (wyrok SA w Łodzi z 30.12.1998 r., II AKa 241/98, Biul. PA w Ł. (...), s. 11). Zatem reguła ta ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy zostały wyczerpane wszystkie możliwości poznawcze w postępowaniu, a mimo to nie udało się usunąć zaistniałych wątpliwości (wyrok SN z 31.08.1979 r., IV KR 173/79, OSNPG 1980 /2, poz. 24; postanowienie SN z 16.06.2005 r., II KK 257/05, OSNKW 2005 /9, poz. 86; wyrok SA w Lublinie z 29.05.2002 r., II AKa 66/02, P.. Orz. PA w L. (...), s. 27; wyrok SN z 10.02.2011 r., V KK 281/10, OSNKW 2011 /2, poz. 20; postanowienie SN z 13.12.2013 r., III KK 312/13, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 9).Dodatkowo , w przepisie tym jest mowa o rozstrzyganiu wątpliwości, co stanowi domenę organu procesowego, tym samym nakaz wynikający z art. 5 § 2 odnosi się jedynie do wątpliwości, jakie powziął organ procesowy. Strony i ich pełnomocnicy mogą wprawdzie podnosić wątpliwości co do okoliczności sprawy, lecz skorzystanie z art. 5 § 2 stanowi wyłączną kompetencję organu procesowego. Stąd też dla oceny, czy nie został naruszony zakaz tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść oskarżonego, nie jest istotne zgłaszanie przez stronę coraz to innych wątpliwości, ale to jedynie, czy orzekający sąd rzeczywiście je powziął na tle realiów konkretnej sprawy i mimo to rozstrzygnął je na niekorzyść skazanego, względnie czy takie wątpliwości powinien był powziąć (zob. wyrok SA w Krakowie z 14.10.2004 r., II AKa 149/04, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 18; postanowienie SN z 16.06.2005 r., II KK 476/04, Biul. PK 2005 /2, poz. 1.02.6; wyrok SN z 20.04.2004 r.,V KK 332/03, Prok. i Pr.-wkł. (...)–8, poz. 6; postanowienie SN z 22.12.2010 r., II KK 308/10, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 10; postanowienie SN z 14.06.2013 r., II KK 133/13, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 5; wyrok SN z 9.05.2002 r., V KK 21/02, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 13; wyrok SN z 6.05.2014 r., V KK 358/13, Prok. i Pr.-wkł. (...), poz. 5).

W zakresie zarzutów apelacji dot.oskarżonego R. C. (1)

Nie doszło do naruszenia reguły z art. 5 § 2 k.p.k. w taki sposób dzięki ujmuje to obrońca oskarżonego R. C. (1) to jest podnosząc twierdzenie o istnieniu „dwóch realnych stanów faktycznych” pierwszego zgodnie z tezą postawioną przez oskarżyciela publicznego w akcie oskarżenia o dopuszczeniu się przez oskarżonego czynów zarzucanych (przy czym obrońca jednocześnie podnosi ,iż wersja ta nie koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, będąc „łańcuchem poszlak, stosowania uproszczeń oraz żonglowania materiałem dowodowym” czy już na poziomie modelowym powoduje że nie dochodzi do sytuacji regulowanej treścią art. 5 § 2 k.p.k. skoro wersja oskarżyciela ma nie znajdować potwierdzenia w materiale dowodowym ocenionym zgodnie z wymogiem art. 7 k.p.k., innymi słowy nie zachodzi „konkurencja” 2 równie prawdopodobnych wersji), drugiej w ramach której oskarżony nie miał mieć żadnego związku z przedmiotową fakturą VAT (...) jak też złożeniem deklaracji VAT 7 za II kwartał 2012 r., czy złożeniem deklaracji VAT-7 za maj 2012r. przez spółkę (...). Jak wskazano reguła z art. 5 § 2 k.p.k. ma zastosowanie dopiero w sytuacji gdy po prawidłowo przeprowadzonej ocenie dowodów, odpowiadającej regułom z art. 4, 7,410 k.p.k. co do danej relewantnej konieczności istnieje stwierdzone dwie lub więcej różnych prawdopodobnych wersji (lub ich istnienie winno być stwierdzone). In concreto taka sytuacja nie zaistniała albowiem Sąd meriti, o czym w dalszej część uzasadnienia, oceniając zgromadzony w sprawie dowody , odmówił wiarygodności wyjaśnieniom oskarżonego , odnoszą się także do innych dowodów .W tej sytuacji skoro zasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom oskarżonego w określonej części to nie powstała sytuacja której dotyczy prawidłowo interpretowany art. 5 § 2 k.p.k. to jest nie tylko Sąd I instancji nie powziął wątpliwości co do relewantnych okoliczności i następnie rozstrzygnął ją na niekorzyść oskarżonego (co w praktyce orzeczniczej jest w istocie niespotykane ) ,ale także nie zaistniała sytuacja w której mimo dokonania oceny wszystkich dowodów zgodnie z treścią art. 7 k.p.k. co do istotnych okoliczności istnieją obiektywne wątpliwości których nie da się usunąć ,a której to sytuacji Sąd I instancji miałby nie dostrzec, w konsekwencji nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 5 § 2 k.p.k. .

Nie doszło przy ocenie dowodów ( a w konsekwencji błędu przy ustalaniu stanu faktycznego w oparciu o to dowody) naruszenia reguł z art. 4 i 410 k.p.k. w takim zakresie w jakim objęte są one apelacjami obrońcy oskarżonego R. C. jak też samego oskarżonego, innymi słowy Sąd meriti w tym zakresie ani nie odwołał się do dowodów nieujawnionych na rozprawie ani też nie pominął dowodów wskazanych w obu apelacjach, w tym dowodów takich chociażby jak wyjaśnienia samego oskarżonego, przeczących zasadności tezy oskarżyciela publicznego, pamiętając o właściwym rozumieniu normy wynikającej z art. 410 k.p.k., która w pewnym uproszczeniu należy rozumieć w ten sposób, iż nie stanowi ona o konieczności dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie sprzecznych dowodów bowiem jest to logicznie niemożliwe lecz nakazie aby w procesie oceny dowodów nie pomijać żadnego dowodu , w szczególności sprzeciwiającego się tezie oskarżyciela w tym znaczeniu ,iż dowody takie powinny być oceniane same w sobie z perspektywy wiarygodności dowodowej jak też relacji z innymi dowodami np. czy nie podważają one wiarygodności dowodów mających przemawiać za tezą oskarżyciela.Skoro Sąd meriti miał w polu widzenia także dowody przemawiające na korzyść oskarżonego ,zaś ocena tych dowodów, podobnie jak dowodów przeciwnych ,nie ma charakteru dowolnego czy jednostronnego (na niekorzyść oskarżonego) to nie doszło także do naruszenia reguły z art. 4 k.p.k..

Nie doszło do pominięcia przy ocenie dowodów oraz dokonywaniu ustaleń faktycznych zeznań świadka M. M. (1), ocena znaczenia tego dowodu, z takim kontekście w jakim ujmuje to obrońca i oskarżony, nie jest sprzeczna z regułami wynikającymi z art. 7 k.p.k. . Na podstawie zeznań tego świadka ustalono sposób złożenia deklaracji VAT − 7 w imieniu spółki (...) (okoliczność niekwestionowana, iż została sporządzona w sensie technicznym i wysłana elektronicznie do właściwego Urzędu Skarbowego przez wyżej wymienionego świadka na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa), sposobu nawiązania współpracy w zakresie usługowego prowadzenia rachunkowości spółki, zleceniodawcy, zasad i podstaw współpracy, sposobu kontaktowania się z osobami faktycznie działającymi w imieniu spółki. W zakresie akcentowanej okoliczności ,iż świadek nie rozpoznał oskarżonego to w pierwszej kolejności wskazać należy na okoliczność wynikającą z zeznań samego świadka co do ograniczonego zakresu bezpośredniego kontaktu w zakresie realizacji umowy o usługowe prowadzenie rachunkowości . W zakresie nawiązania współpracy świadek ten potwierdził, że nie miał żadnej styczności z R. C., miał za to kontakt wyłącznie z A. K. ( którego związki z R.C. nie są kwestionowane), a który wystawił ogłoszenie dotyczące poszukiwania biura rachunkowego do prowadzenia (...) i z którym dwukrotnie się spotkał osobiście, A. K. zlecił mu prowadzenie księgowości dwóch innych spółek: (...) Sp. z o.o. i (...) Sp. z o.o. , zaś co do spółki (...). K. zainicjował współpracę jego firmy z tą spółką poprzez wystawienie ogłoszenia, a nie decydował i określał kierunek jej działalności, posiadał czy wysyłał niezbędną dokumentację. Wynika z także że wszelkie czynności z zakresu księgowości wykonywane przez niego w spółki prowadził na podstawie umowy podpisanej zgodnie z reprezentacją z KRS-u, otrzymanej pocztą, podobnie wystawiona przez świadka i wysłana elektronicznie do US deklaracja VAT-7 została sporządzona i podpisana przez w/w świadka na podstawie pełnomocnictwa otrzymanego ze spółki , całą dokumentację spółki , a więc także przedmiotową fakturę otrzymywał wyłącznie mailowo i pocztą. Na tej płaszczyźnie akcentowane „nie rozpoznanie” nie ma takiego znaczenia jak akcentowane w apelacji , chociażby w porównywaniu z hipotetyczną sytuacją w której świadek opisywałby relewantne dla spawy okoliczności np. ustalenie treści deklaracji , otrzymywanie faktur jako mające miejsce w bezpośrednim (chociażby np.rozmowy telefonicznej a tym bardziej osobistej ) kontakcie z daną osobą co do której następnie nastąpiłoby wykluczenie aby tą osobą był oskarżony .Nie podważa ona prawidłowości ocen i ustaleń Sądu meriti kiedy pamiętać po pierwsze ,iż tego rodzaju forma współpracy a więc brak jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, brak formalnego udziału R. C. we współpracy z biurem rachunkowym, pomimo kontrolowania przez niego kwestii księgowych związanych z korespondencją z urzędem skarbowym, jest w istocie tożsamy, jak w przypadku spółki (...), znajdując swoje racjonalne uzasadnienie w zamierzonym mechanizmie zapewnienia bezpieczeństwa prawnego faktycznym decydentom poprzez uniemożliwienie ich identyfikacji , podobnie jak sam mechanizm wykorzystywania tzw.”słupów”. Po wtóre , co jeszcze bardziej istotne znaczenie treści zeznań w/w świadka należy oceniać w kontekście zeznań - T. Z., który konsekwentnie wskazuje na R. C. jako jedyną osobę, która zajmowała się wszelkimi sprawami gospodarczymi spółki, w tym księgowymi i której przekazywał wszelką korespondencję i dokumentację uzyskaną z Urzędu Skarbowego w J., w którym została złożona przedmiotowa deklaracja podatkowa VAT-7K z dnia 25.07.2012r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2012r . W ramach czynu przypisanego oskarżonemu w pkt. 6 ustalono, iż oskarżony wspólnie i w porozumieniu z T. Z. (1) wystawił nierzetelną fakturę VAT z 17 maja 2012 r. nr (...), nie odzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, przez co poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie okoliczności dotyczących fikcyjnej sprzedaży określonych towarów na określoną wartość netto oraz brutto określonemu podmiotowi (H.) , a następnie posłużył się nią w toku składania deklaracji podatkowej 25 lipca 2012 r. VAT-7 za II kwartał 2012 r. poprzez zadeklarowanie w niej jako podatku należnego podatku od towarów i usług mającego wynikać ze wskazanej faktury VAT. W zakresie znamion przedmiotowych ,a więc „wystawienia” dokumentu poświadczającego nieprawdę (art. 271 § 1 k.k. ) oraz „użycia” takiego dokumentu (art. 273 k.k.) pamiętać należy ,że choć najczęstszą w praktyce, niemalże typową, jest sytuacja w której sprawca znamiona te realizuje osobiście to jest własnoręcznie wystawia takie dokumenty (tu: fakturę VAT w sensie jej technicznego wystawienia o określonej treści ) lub ich używa to brak jest podstaw prawnych do ograniczenia odpowiedzialności na podstawie art. 271 k.k.czy art.273 k.k. tylko do takich sytuacji , bowiem realizacja faktyczna tych znamion może nastąpić także poprzez działanie innej osoby, w ramach porozumienia (współsprawstwa) ,czy też przy braku świadomości takiej osoby, iż sporządzany przez nią dokument zawiera nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne (analogicznie w przypadku użycia takiego dokumentu) , przy pełnej świadomości tej okoliczności po stronie osoby powodującej wystawienie takiego dokumentu lub też jego użycia, w każdym z tych przypadków taka osoba mimo braku własnoręcznego zrealizowania tych znamion odpowiada za „wystawienie” lub „użycie” w rozumieniu art. 271 k.k. i art.273 k.k. W tych realiach przy prawidłowości ustalenia co do faktycznej roli oskarżonego R. C. w procesie decyzyjnym spółki, w tym także co do treści sporządzanych dokumentów podatkowych, w stosunku do formalnej roli prezesa – T. Z. uprawnione było wnioskowanie Sądu meriti , iż to oskarżony, świadom braku rzeczywistej transakcji pomiędzy spółką (...) a H. spowodował powstanie przedmiotowej faktury o określonej relewantnej podatkowo treści ,a więc m.in. co do nabywcy „towaru” ,przyjętych wartości netto i brutto, a w konsekwencji wysokości podatku naliczonego , istotnego z perspektywy nabywcy takiej faktury ,a więc spółki (...), a następnie udostępnienie jej celem wykorzystania przy sporządzaniu deklaracji VAT 7 Z. D. o świadkowi M., co ten uczynił, nie świadom charakteru przedmiotowej faktury , zaś zachowanie takie odpowiada odpowiednio wskazanym prawnym pojęciom „wystawienia” i „użycia” .

Sąd meriti wskazał czy i w jakim zakresie dał wiarę zeznaniom świadka K. K. , przedstawiając argumenty w tym zakresie to jest dlaczego w określonym zakresie zeznania te zasługują na wiarę ,w jakim zaś nie (strona 37, 63 uzasadnienia ). W ocenie Sądu Apelacyjnego przedstawione są argumenty są przekonujące , zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki ,a przez to wyrażona ocena zgodna z art. 7 k.p.k.. W apelacjach, oprócz zaakcentowania, co subiektywnie zrozumiałe, wiarygodności zeznań tego świadka w całości, nie przedstawiono skonkretyzowanych argumentów, jak wymaga wskazany wyżej prawidłowo rozumiany zarzut naruszenia art. 7 k.p.k., pozwalających zakwestionować na płaszczyźnie art. 7 ocenę Sądu meriti, przy czym zbędne jest ponowne wskazywanie argumentów przywołanych przez ten Sąd .

Jako zgodną z treścią art. 7 k.p.k. uznano ocenę wartości dowodowej podstawowego dowodu w postaci zeznań (wyjaśnień) T. Z. .Prawdą jest ,iż świadek ten do określonego momentu procesowego występował w przedmiotowym postępowaniu (przed jego rozdzieleniem ) w charakterze podejrzanego o dokonanie wspólnie w porozumieniu z R. C. czynów przypisanych temu ostatniemu zaskarżonym wyrokiem. Na poziomie modelowym zasadne jest stwierdzenie, iż ocena tego rodzaju dowodu osobowego musi być szczególnie ostrożna albowiem status procesowy takiej osoby, z uwagi na jej interes procesowy, czyni zwiększonym ryzyko pomówienia rozumianego jako składanie relacji niezgodnych rzeczywistością, intencjonalnie, poprzez obciążanie określonymi okolicznościami ,w całości lub w części , inną osobę (osoby) dla uniknięcia lub ograniczenia swojej odpowiedzialności karnej, przy braku jednoczesnych podstaw do wykluczenia a priori takiego dowodu jako mogącego stanowić zasadniczą podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Okoliczność ta, choć niewysłowiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, musiała znajdować się i znajdowała w polu widzenia Sądu meriti na co wskazuje odwoływanie się w ocenie wartości dowodowej tego dowodu nie tylko do wewnętrznej spójności i konsekwencji ,ale także relacji z innymi dowodami, bezpośrednio lub pośrednio potwierdzającymi chociażby wiarygodność relacji T. Z. w zakresie opisu mechanizmu zastosowanego wobec niego to jest roli formalnego prezesa spółki kapitałowej, będącego faktycznym figurantem. Analiza treści wyjaśnień i zeznań T. Z. , w zestawieniu chociażby z wyjaśnieniami samego oskarżonego czy zeznaniami R. P. (2) potwierdza wiarygodność twierdzeń w tym zakresie związanych chociażby z okolicznościami „pojawienia się” T. Z. w spółce, będącego wówczas zupełnie osobą obcą, bez kwalifikacji, sposobu wynagradzania obejmującego bądź to kwoty rzędu kilkuset złotych czy alkoholu. Tego rodzaju okoliczności , typowe, jak dowodzi praktyka orzecznicza, dla roli tak zwanego „słupa” wzmacnia wiarygodność dalszych wyjaśnień oskarżonego co do braku wpływu na procesy decyzyjne, podejmowane przez inne osoby − oskarżonego, w tym kontekście wyjaśnienia oskarżonego obciążające4 oskarżonego nie mają charakteru wskazanego wyżej pomówienia, lecz prawidłowo zostały ocenione jako wiarygodny dowód co do roli poszczególnych osób w podejmowaniu czynności prawnie relewantnych z perspektywy zarzuconych czynów.

W zakresie zarzutów apelacji dot.oskarżonego S. K. (1) .

Za zasadne należało uznać zarzuty związane z kwestionowaniem prawidłowości przypisania oskarżonemu przestępstwa skarbowego w pkt. 1 w części rozstrzygającej zaskarżonego wyroku, zarówno na płaszczyźnie przedmiotowej (powiązania przyczynowego pomiędzy przypisanym skutkiem a przypisanym zachowaniem ), jak też podmiotowej to jest przewidywania i godzenia się oskarżonego ,że określonego przypisanego mu zachowania będzie udzielenie pomocy innej osobie w spowodowaniu narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym za 2012 r. w takim zakresie w jakim przyjęto to w części rozstrzygającej, niezaskarżonej na niekorzyść oskarżonego. S. K. (1) w tym zakresie został oskarżony o to ,że „ w dniu 2 kwietnia 2013 r. w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, działając wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą, co do której materiały wyłączono do odrębnego postępowania, która na podstawie umowy o pracę oraz faktycznego wykonywania zajmowała się sprawami gospodarczymi (...) Sp. z o.o., składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podał nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przychód w wysokości 158.098,36 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 172.320,09 zł oraz stratę w wysokości 14.221,73 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 443.926,18 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 166.079 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 263.625,45 zł, przez co uszczuplił podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 50.089 zł „ a więc działanie wspólnie i w porozumieniu , jako współsprawca do czynu polegającego , w uprawnionym skrócie , do złożenia 2 kwietnia 2013r.deklaracji w podatku dochodowym od osób pranych zawierającej nieprawdziwe dane w zakresie przychodu i kosztów uzyskania przychodu , prowadzące do zaniżenia podstawy opodatkowania .Sąd meriti w ramach czynu zarzucanego uznał oskarżonego za tego ,że działając w zamiarze ewentualnym, poprzez zawarcie umowy z (...) Bank (...) S.A., oraz przekazanie karty do konta i umożliwienie korzystania z rachunku bankowego Spółki innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania, ułatwiał tym samym transfer środków finansowych pochodzących z nienależnego zwrotu podatku VAT na rachunki bankowe podmiotów: (...) Sp. z o.o. w wysokości 54.300 zł, Galeria (...) Sp. z o.o. w wysokości 122.000 zł, (...) S.A. w wysokości 134.070 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 25.000 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 34.500 zł, P.I.B. A. P. W. w wysokości 45.740 zł, pod pozorem transakcji gospodarczych (...) Sp. z o.o. z tymi podmiotami, które następnie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2012, pomógł innej osobie w złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której podano nieprawdę, deklarując za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. przychód w wysokości 158.098,36 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 172.320,09 zł oraz stratę w wysokości 14.221,73 zł, zaniżając tym samym wysokość przychodu o sumę 443.926,18 zł i koszty uzyskania przychodu o sumę 166.079 zł oraz nie wykazując dochodu w wysokości 263.625,45 zł, w efekcie czego uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych od (...) Sp. z o.o. małej wartości w wysokości 50.089 .

Zasadne zatem jest przyjęcie ,że Sąd meriti ograniczył odpowiedzialność oskarżonego do czynu polegającego na zawarciu umowy o prowadzenia rachunku bankowego i przekazania kart umożliwiających dostęp do tego konta, które zostały następnie wykorzystane przez inną osobę do transferu środków finansowych pochodzących z nienależnego zwrotu VAT i co do tak przypisanego zachowania należało rozważyć zasadność przyjęcia ,iż oskarżony przewidywał i godził się z tym, iż takie zachowanie może stanowić udzielenie pomocy innej osobie w dokonaniu przestępstwa skarbowego polegającego na zgłoszeniu na złożeniu deklaracji podatkowej w podatku od o dochodowym osób prawnych określonej treści w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów (nie jest kwestionowane iż to nie oskarżony odpowiadał za treści przedmiotowej deklaracji, także nie on deklarację składał znaczeniu faktycznym), jak też powiązanie przyczynowo – skutkowe . Mając na uwadze wcześniejsze oceny związane z istotą pomocnictwa uznać należy, że czyn oskarżonego, także w aspekcie czasowym, ogranicza się do przypisanych zachowań, nie obejmując zachować związanych z zaniżeniem przychodów, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów czy samą deklaracją złożoną w kwietniu 2013 r.. Przypomnieć w tym miejscu należy ,iż prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z z 9 lipca 2019 r. sygn. akt IIIK 35/18 (pierwszego wydanego w przedmiotowym postępowaniu, który w części związanej m.in.z pkt.IV uprawomocnił się ) S. K. (1) został uznany za winnego przestępstwa z art. 18 § 3 k.k. związku z art. 299 §1 i 5 k.k. polegającego na tym że w okresie od listopada 2011 r. do 15 marca 2012 r. w O. i w N., pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) spółka z o.o. , zawierając umowy z (...) Bank (...) S.A oraz przekazując karty do konta oraz umożliwiając korzystanie z rachunku bankowego spółki innej osobie, co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania pomógł jej przyjmować i przekazywać środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego polegającego na wyłudzeniu przez (...) sp.z o.o. nienależnego zwrotu podatku naliczonego towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 483450 zł od Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w ten sposób że za pośrednictwem rachunku bankowego nr (...) w (...) Bank (...) SA , którego posiadaczem był (...) sp.z o.o. pod pozorem transakcji gospodarczych, inna osoba co do której materiały zostały wyłączone do odrębnego rozpoznania dokonała wypłat gotówki w bankomatach w łącznej kwocie 46200 zł oraz zleciła przelewy bankowe na rachunki bankowe podmiotów (...) Sp. z o.o. w wysokości 54.300 zł, Galeria (...) Sp. z o.o. w wysokości 122.000 zł, (...) S.A. w wysokości 134.070 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 25.000 zł, (...) Sp. z o.o. w wysokości 34.500 zł, (...) w wysokości 45.740 zł co mogło udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków płatniczych oraz ich wykrycie i orzeczenie przepadku . Zestawienie czynności wykonawczych (podkreślonych przez Sąd Apelacyjny) z czynnościami wykonawczymi przypisanymi w pkt. 1 części rozstrzygającej zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku ,iż Sąd meriti przypisał oskarżonemu tożsame zachowania jak przyjęte z perspektywy znamion pomocnictwa do przestępstwa z art. 299 k.k., objętego uprzednim prawomocnym skazaniem, nie może także budzić wątpliwości, nie jest to kwestionowane ,kiedy miały miejsce te czynności to jest zawarcie przedmiotowej umowy z bankiem oraz udostępnienie kart do konta ,mające miejsce na wiele miesięcy przed złożeniem przez inną osobę deklaracji w kwietniu 2013 r. zawierającej nieprawdziwe dane co do okoliczności istotnych dla podatku dochodowego od osób prawnych. Nie może budzi potliwości ,iż tego rodzaju czynności obiektywnie mogły, jako skuteczne narzędzie, i ułatwiły dokonanie przypisanego w prawomocnym wyroku przestępstwa z art. 299 k.k. natomiast zasadnicze wątpliwości budzić może ich przyczynowe powiązanie w zakresie pomocnictwa do przestępstwa skarbowego ujętego tak jak to uczyniono w pkt. 1 zaskarżonego wyroku. Rzecz bowiem w tym ,iż podjęcie takich zachowań przez oskarżonego ,a następnie wykorzystanie przez inną osobę konta i kart do przeprowadzenia tożsamych transakcji, sprowadzających się w pewnym uproszczeniu do wypłaty, bez podania przyczyny, lub pod pozorem transakcji związanych z obrotem gospodarczym, co do zasady pozostawało bez wpływu na relewantną sferę podatkową to jest kwestii przychodów, jak też kosztów uzyskania przychodów, w tej ostatniej sferze nabierając znaczenia nie samo przez się lecz tylko pod warunkiem przypisania tym transakcjom dodatkowych koniecznych elementów to jest wystawiania przez osoby przyjmujące te przelewy dokumentów typu faktury VAT stwarzające na płaszczyźnie formalnej uzasadnienia dla dokonania przelewu, z perspektywy podatkowej umożliwiającej zaliczenie ich w poczet kosztów uzyskania przychodów, innymi słowy samo zawarcie umowy i udostępnienie kart umożliwiających dokonanie wypłat czy określonych przelewów, a jedynie to przypisano oskarżonemu, do przypisanego skutku w zakresie narażenia na uszczuplenie nie mogło doprowadzić . Nawet przy założeniu odmiennej oceny apelujący słusznie zwraca uwagę na stronę podmiotową to jest brak podstaw do przyjęcia ,iż oskarżony dokonując takich czynności wykonawczych, godząc się że mogą one ułatwić dokonanie przestępstwa z art. 299 taka k.k. , jednocześnie przewidywał, a tym samym mógł godzić się iż będą one mogły stanowić pomocnictwo do przestępstwa skarbowego skoro jw. wskazano koniecznym byłoby dokonanie kolejnych zachowań, dla uzyskania relewantnego charakteru na gruncie prawa podatkowego, przy braku dowodowych podstaw do przyjęcia iż oskarżony takie zachowanie innej osoby przewidywał i godził się na nie. Właściwej uwagi Sądu meriti uszła przy tym treść decyzji z 23 października 2015 r. (k 3372 i następne), określająca wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, dla spółki, za 2012 r. z której wynika iż podstawą przyjęcia w miejsce zadeklarowanej straty dochodu podatkowego wysokości 263625,45 zł , a w konsekwencji obowiązku zapłaty tego rodzaju podatku , była przede wszystkim kwestia zaniżenia przychodów o blisko 450000 zł za wskazaniem w decyzji podstawy faktycznej związanej z poszczególnymi transakcjami spółki (np. związanymi z nieodpłatnymi świadczeniami, aportami ), w najmniejszym stopniu nie powiązanych przyczynowo z przypisanymi zachowaniami. W zakresie kosztów uzyskania przychodów z czynu przypisanego w pkt. 1 wynika, iż przypisano zaniżenie nie zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (a tylko to drugie z powodów oczywistych może powodować zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji narażenie należności publicznoprawnej na uszczuplenie) , skoro w przedmiotowej deklaracji podatkowej koszty uzyskania przychodów zostały określone na 172320 , 09 zł zaś przedmiotową decyzję określono je na 338399,09 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę należało osk.S. K. uniewinnić do zarzutu dokonania przestępstwa skarbowego przypisanego w pkt.1 części rozstrzygającej .

Za niezasadny uznać należało zarzut kwestionujący prawidłowość ustalenia faktycznego co do koniecznego poziomu wiedzy oskarżonego z perspektywy świadomości szeroko rozumianych obowiązkowców podatkowych w kontekście z jednej strony pełnionej przez siebie roli prezesa spółki z o.o. jako osoby prawnej ,a tym samym podatnika m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, z drugiej zaś powiązanych z czynnościami przypisanymi w pkt. 2 i 3 , a związanymi z transakcją dotyczącą przedmiotowej nieruchomości. Za taką oceną przemawiają takie okoliczności jak: prowadzenie w przeszłości, istotnie w mniejszym rozmiarze, bo jako osoby fizycznej działalności gospodarczej obejmującej wymóg znajomości i praktycznego stosowania przepisów prawa podatkowego zawiązanego z tą działalnością, nie jest kwestionowane ustalenie iż „ wspólnikami spółki byli (...) sp. z o.o. z 8 udziałami o łącznej wartości 4000 zł (której prezesem zarządu był również S. K. (1), a jedynym wspólnikiem jego konkubina E. P. )” (str.1v uzasadnienia ) , a tym samym podjęcie się roli prezesa spółki H. nie było sytuacji całkowicie nową z perspektywy świadomości prawnej, po trzecie, co najistotniejsze, chodzi przy tym, to jest w zakresie prawnopodatkowych, skutków przedmiotowej transakcji nie o zagadnienia skomplikowane z podatkowego punktu widzenia, sporne w praktyce, lecz zagadnienie bliższe tym zupełnie podstawowym, nie odbiegającym od dostępnych oskarżonemu w przeszłości jako przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą. Nie ulega bowiem wątpliwości , iż oskarżony był świadom charakteru prawnego podejmowanej czynności to jest zbycia nieruchomości, zbycia rzeczy (ruchomej czy też nieruchomości) jest typowym w obrocie gospodarczym źródłem powstania obowiązku podatkowego , czy to w podatku dochodowym przy też podatku od towarów usług , a tym samym zbycie przedmiotowej nieruchomości dla każdego uczestnika obrotu aktualizowało świadomość o potrzebie odpowiedniego, z prawnopodatkowego punktu widzenia, potraktowania przedmiotowej transakcji ,a więc odpowiedniego, niezwłocznego odnotowania przychodu z tego tytułu w prowadzonej dokumentacji rachunkowej ,nadto przed upływem wymaganego prawem terminu ,uwidocznienia w odpowiedniej deklaracji, np. na gruncie podatku od towarów usług − typowo do 25 dnia następnego miesiąca. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego i logiki nie sposób założyć, iż oskarżony z tego rodzaju oczywistych obowiązków nie zdawał sobie sprawę stąd trafnie Sąd meriti przyjął, iż zaniechanie przez niego podjęcia jakichkolwiek działań w tym zakresie jest wyrazem godzenia się z tym, iż to zachowanie może ułatwić i ułatwiło dokonanie przestępstwa skarbowego polegającego na złożeniu niezgodnym z prawdą co do treści deklaracji w poszczególnych podatkach. Z tej perspektywy nietrafny był także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 18 § 3 k.k. w zakresie twierdzenia ,iż zawarcie przedmiotowej umowy było irrelewantne dla realizacji znamion przestępstwa z artykułu 56 k.k.s. przez jego sprawców (w przeciwieństwie do tożsamej kwestii dotyczącej czynu z pkt. 1 ) bowiem skoro nie jest kwestionowane, iż z perspektyw art. 9 § 3 k.k.s. jak też przepisów prawa podatkowego, k.s.h., oskarżony jako prezes spółki kapitałowej będącej osobą prawną, zawierając określoną transakcję, skutkującą powstaniem obowiązków podatkowych zobligowany był do podjęcia czynności na gruncie prawa podatkowego „ujawniającej” powstanie tego obowiązku z perspektywy przychodu w podatku dochodowym osób prawnych oraz podatku należnego w podatku towarów i usług to zawarcie takiej transakcji z zaniechaniem podjęcia koniecznych czynności nie było irrelewantne dla dokonania przez sprawcę przestępstwa skarbowego z art. 56 k.k.s. bowiem w przypadku podjęcia przez oskarżonego działań do których był zobowiązany przepisami prawa podatkowego do dokonania przestępstwa skarbowego w takim zakresie w jakim przyjęto w zaskarżonym wyroku co do podatku dochodowego od osób prawnych i od towarów i usług nie doszłoby. Nie ma przy tym takiego znaczenia jakie przypisuje mu apelujący to ,iż niezgodne rzeczywistością podanie danych w deklaracjach nastąpiło przez T. J., obsługującego spółkę na podstawie umów o świadczenie usług księgowych, nieświadomego przedmiotowej transakcji dotyczących nieruchomości (a w tym kontekście także argumentów związanym z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego) skoro oskarżony był świadom swojego statusu jako prezesa spółki kapitałowej, ciążących w związku z tym obowiązków na gruncie prawa podatkowego, jak też koniecznych skutków podatkowych zawartej przez siebie jako reprezentanta zbywcy transakcji związanej z przedmiotową nieruchomość. Za niezasadny uznano także zarzut błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie ustalenia , iż podejmując się pełnienia roli prezesa spółki oskarżony wiedział że celem zawiązania tejże spółki jest popłenianie oszustw podatkowych albowiem skuteczne postawienie zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych wymaga wykazania nie tylko samej wadliwości na płaszczyźnie faktycznej ale także możliwości wpływu na treść orzeczenia. Z tej perspektywy nawet uznanie za zasadne twierdzenia , iż chwili objęcia funkcji prezesa oskarżony nie był świadom wykorzystywania jej spółki do dokonywania oszustw podatkowych nie prowadzi do wniosków jakie przedstawia apelujący , kiedy zdał ważyć iż chodzi o transakcję mającą mieć miejsce około 2 lata po objęciu tej funkcji przez oskarżonego, w którym to czasie oskarżony powziął wiedzę związaną z faktycznym funkcjonowaniem spółki, mimo to z funkcji prezesa nie zrezygnował, dokonując w jej imieniu przedmiotowej transakcji .

Nie był zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj.art.56 k.k.s. w takim zakresie jak ujmuje to obrońca w pkt.II ppkt.7 apelacji (uwzględniając jego uzasadnienie). Sąd Apelacyjny podziela przy tym stanowisko prawne wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2015 r. III KK 407/14 w którym , m.in. stwierdzono „ wystawienie fikcyjnych faktur VAT może stanowić pomocnictwo do popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. przez inną osobę, która wykorzystując te faktury dokona nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur. Warunkiem przyjęcia, że takie ułatwienie obiektywnie nastąpiło, jest jednak ustalenie, w realiach konkretnej sprawy, czy nieprawdziwe określenie w deklaracji VAT-7 wysokości podatku naliczonego (na podstawie fikcyjnych faktur) może prowadzić do uszczuplenia podatku należnego, co z kolei wymaga zbadania, jaka była faktyczna wysokość podatku należnego za dany okres … sam bowiem fakt złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 uwzględniającej owe fikcyjne faktury w określeniu wysokości podatku naliczonego nie przesądza jeszcze, że działanie taki obiektywnie ułatwiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, skoro nie rozstrzygnięto jaka była wysokość podatku należnego i czy w ogóle obowiązek uiszczenia takiego podatku powstał”. Rzecz bowiem w tym ,iż typ czynu zabronionego z art.56 k.k.s. ma charakter skutkowy , koniecznym skutkiem jest narażenie podatku na uszczuplenie , co przy uwzględnieniu istoty podatku od towarów i usług ,a więc mechanizmu pomniejszania podatku należnego z tytułu dokonanej przed podatnika dostawy towarów i usług o podatek naliczony przez dostawcę towarów lub usług nabywanych przed podatnika, dla powstania zobowiązania podatkowego do zapłaty konieczna jest nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (przy jednoczesnej świadomości ,że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym , przy zawyżeniu podatku naliczonego , także prowadzi skutku , mającego postać niezasadnego zwrotu na rzecz podatnika , zaliczenia na poczet zaległości podatkowej lub bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych – stanowiąc znamię typu czynu zabronionego z art.76 k.k.s., lub przez „przeniesienie „ go do rozliczenia z podatkiem należnym za kolejny okres –okresy – najczęściej miesięczne ,prowadzi do narażenia podatku na uszczuplenie ).W tej sytuacji oczywistym jest ,iż warunkiem koniecznym jest istnienie podatku należnego w takim znaczeniu jakie wynika z przepisów ustawy podatku towarów i usług, a więc z uwzględnieniem treści art. 108 ustawy, a więc iż podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy nie jest kwota do której zapłaty zobowiązany jest podmiot wystawiający fakturę VAT nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (a taką bez wątpienia jest czynność która realnie nie miała miejsca − fikcyjna). Brak takiego podatku należnego czyni niemożliwym narażenie podatku na uszczuplenie jako koniecznego znamienia typu czynu zabronionego z art. 56 k.k.s. wykluczając co do zasady możliwość odpowiedzialności karnej na tej podstawie (z zastrzeżeniem potrzeby rozważenia w takim przypadku, jeśli sprawca pozostaje w przekonaniu, mylnym, że jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w rozumieniu ustawy i świadomie, celem uchylenia się od jego zapłaty, nie deklaruje go i nie wpłaca, kwalifikacji usiłowania nieudolnego , przy nie pominięciu ograniczenia karalności usiłowania przestępstwa skarbowego zagrożonego karą nieprzekraczającą roku pozbawienia wolności lub karą łagodniejszą − art. 21 § 1 k.k.s., przy braku takiej odpowiedzialności m.in. w przypadku typu czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. ). Sytuacja taka jest spotykana w praktyce orzeczniczej np. związanej z tak zwanymi karuzelami podatkowymi, przy których szereg kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu , dla zamaskowania rzeczywistego charakteru mechanizmu , nie prowadzi jakiejkolwiek rzeczywistej działalności a podejmowane działania obejmują wyłącznie przyjmowanie faktur dotyczących fikcyjnych transakcji i następnie wystawianie analogicznych faktur , nie skutkujących powstaniem podatku należnego w rozumieniu ustawy. Rzecz jednak w tym , iż apelujący na poziomie modelowym podnoszącym w ślad za Sądem Najwyższym trafny pogląd prawny nie podnosi jednak in concreto skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 438 pkt. 1 k.p.k. a to z uwagi na niedostrzeżenie, iż in concreto sytuacja opisana w tym poglądzie prawnym nie występuje. Właściwej uwagi apelującego w tym zakresie uszła bowiem treść decyzji podatkowych wydanych wobec spółki (...) w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. (k 3418i nast. ) czy podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (ów k 3375 i nast), czy ujmując rzecz szerzej wnioski wynikające także z pozostałych decyzji podatkowych, wydanych za inne okresy, w podatku od towaru i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych, wydanych po przeprowadzeniu w odpowiednim trybie postępowań kontrolnych (w których zgromadzono dowody zawarte w aktach tych postpowań , przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ). Ich treść w przekonaniu Sądu Apelacyjnego nie pozostawia wątpliwości co do tego ,że spółka (...) , niezależnie od dokonywania fikcyjnych transakcji np. w zakresie nabycia określonych towarów czy usług dokonała także rzeczywistych, relewantnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług czynności, skutkujących powstaniem odpowiednio przychodu oraz podatku należnego od towarów i usług. Tym samym zarówno na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych jak też podatku od towarów i usług, w okresie i w zakresie czynności przypisanych oskarżonemu w pkt. 2 i 3 zaskarżonego wyroku (w tym znaczeniu także w pkt. 1 przy wykluczeniu możliwości odpowiedzialności oskarżonego z innych, wyżej wskazanych powodów) zaistniał należny podatek dochodowy od osób prawnych i należny podatek o towarów i usług ,który mógł być narażony na uszczuplenie i na takie uszczuplenie został narażony na skutek działania sprawcy, któremu oskarżony swoim czynem udzielił pomocy.

Taka ocena podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego nie oznacza jednocześnie zaakceptowania prawidłowości poczynionych przez Sąd meriti ustaleń i ocen prawnych w zakresie przestępstw skarbowych przypisanych oskarżonemu w pkt. 2 i 3 zaskarżonego wyroku.Jak wyżej wskazano z porównania czynów zarzuconych oskarżonemu w punkcie II i szczególnie w punkcie III części wstępnej zaskarżonego wyroku z czynami przypisanymi w pkt.2 i 3 prowadzi do wniosku o dokonaniu bardzo istotnych, wręcz zasadniczych zmian, które nie są kwestionowane na niekorzyść oskarżonego. Porównanie treści opisów czynów z punktów 2 i 3 części rozstrzygającej, przy uwzględnieniu istoty konstrukcji pomocnictwa o której była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia prowadzi do wniosku, iż całość zachowania oskarżonego jako pomocnika wyraża się w ustaleniu ” w N., działając w zamiarze ewentualnym, pełniąc funkcję prezesa zarządu (...) Sp. z o.o. i zajmując się na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, tej spółki, poprzez zawarcie w imieniu (...) Sp. z o.o. w dniu 30.04.2013r. umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. (...) w O. na rzecz (...) Sp. z o.o. za cenę 3.444.000 zł (w tym podatek VAT 644.000 zł),” tożsama w pkt.2 i 3 , zaś zachowanie opisywane następnie odpowiednio jako „ która to transakcja nie została następnie wykazana jako przychód w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013r. i nie była podstawą ustalenia wysokości dochodu spółki za 2013r” (pkt.2 ) i „która to transakcja nie została następnie zadeklarowana w deklaracji podatkowej VAT-7 dla podatku od towarów i usług za maj 2013r. złożonej w imieniu (...) Sp. z o.o. i nie była podstawą ustalenia wysokości podatku należnego od towarów i usług spółki za maj 2013r” (pkt.3) opisuje już zachowanie sprawcy , w zakresie czynów polegających odpowiednio na „ złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym podano nieprawdę, deklarując…” i „” nie zaś oskarżonego jako pomocnika , którego odpowiedzialność jest niezależna (w znaczeniu wyżej określonym ) od sprawcy . W konsekwencji zachowania polegające na nie zadeklarowaniu w odpowiednio rozumianych podstawach opodatkowania poszczególnych podatków, także w aspekcie czasowym , tj. terminów składania poszczególnych deklaracji ( wynikających z regulacji prawnych dotyczących poszczególnych podatków), przedmiotowej transakcji dotyczącej nieruchomości, tym bardziej ,że nie jest kwestionowane to, iż nie oskarżony określał treść tych deklaracji, nie wyznaczają czynu oskarżonego jako pomocnika, który polegał na zawarciu przedmiotowej transakcji dot. nieruchomości, jako podmiotu prezentującego formalnie zbywcę nieruchomość, przy świadomości (zamiarze ) w chwili jej zawierania co do niepodejmowania działań związanych z ujawnieniem tejże transakcji z perspektywy przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towaru usług ,dla umożliwienia innej osobie, zajmujących się faktycznie sprawami spółki zachowań polegających na złożeniu w przyszłości, w terminach wynikających z poszczególnych regulacji podatkowych, deklaracji podatkowych zawierających nieprawdę w zakresie podstawy opodatkowania poprzez nieujawnienie w niej przedmiotowej transakcji. Oznacza to, iż zachowanie oskarżonego jako pomocnika zakończyło się (polegało) na zawarciu tej transakcji z określonym zamiarem i nie obejmowało w aspekcie czasu i podejmowanych czynności treści poszczególnych deklaracji składanych w różnym czasie. W takiej sytuacji zachowanie oskarżonego stanowiło jeden czyn, także w ujęciu ontologicznym ,stąd wadliwe było ich potraktowanie jako dwóch odrębnych czynów, co skutkowało przypisaniem oskarżonemu w pkt. 2 i 3 odrębnych przestępstw skarbowych mających pozostawać w zbiegu realnym.Z tego powodu zmieniono zaskarżony wyrok poprzez przyjęcie że zachowanie przypisane w pkt. 2 i pkt.3 stanowią jeden, ten sam, czyn w rozumieniu art. 6 §1 k.k.s.. Pominięcie jednocześnie ustalenia „w szczególności” wynika z gwarancyjnego charakteru normy wynikającej art.413 §2 pkt.1 k.p.k. ,skoro Sąd meriti nie ustala i nie opisuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku innych zachowań mających składać się na znamiona przestępstwa skarbowego przypisanego w pkt.2 niż to które zostało wprost wysłowione w opisie czynu.Korekta w zakresie znamienia w postaci skutku - uszczuplenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez przyjcie wartości 101109,07 zł wynika z faktu ,iż właściwej uwagi Sądu meriti (w ślad za oskarżycielem) uszła treść w/w decyzji co do podatku dochodowego od osób prawnych za 2013. Nie ulega bowiem wątpliwości , gdyż wynika to wprost z uzasadnienia tej decyzji ,iż na ustalenia co do wysokości zaniżonego przychodu składają się także zaniżenia wynikające z innych zachowań niż związane z przedmiotową transakcją dot. nieruchomości , a tylko tą przypisano oskarżonemu w pkt.2 .W tej sytuacji skutek stanowiący znamię przestępstwa skarbowego może obejmować wyłącznie to zachowanie , dlatego mając na uwadze wynikające z zaskarżonej decyzji ustalenia co do poszczególnych składowych zaniżonego przychodu , wysokość ustalonych (a w deklaracji zaniżonych ) kosztów uzyskania przychodu określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych jaki obciążałby Spółkę gdyby zaniżenie przychodu ograniczało się wyłącznie do kwestii nieruchomości , bacząc przy tym na treść na treść art.12 ust.4 pkt.9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (stąd in concreto podstawę opodatkowania wyznacza kwota netto tj. po odjęciu 644000zł , nie zaś brutto- 3444000zł ) oraz art. 19 pkt. 1 ustawy zgodnie z którym podatek wynosi (i wynosił w dacie czynu) 19% podstawy opodatkowania.

Brak było podstaw do przyjęcia , w ramach kumulatywnej kwalifikacji , iż przypisane zachowanie oskarżonego wyczerpało także znamiona przestępstwa skarbowego z art.62 §2 k.k.s., jak to uczyniono w pkt.3 ,bowiem w czynie przypisanym brak nie tylko kompletu ale brak w ogólne znamion tego typu czynu zabronionego , stąd uprawniony jest wniosek ,iż Sąd meriti pomijając w czynie przypisanym znakomitą większość zachowań zarzuconych w pkt.III ppkt.1-28 , z których niektóre (np.z ppkt.6) odpowiadały znamionom tego czynu zabronionego , nie uwzględnił w kwalifikacji prawnej dokonanych zmian na płaszczyźnie ustaleń faktycznych .Brak było podstaw do przyjęcia ,że ustalenie popełnienia jednego czynu w miejsce dwóch , pozostających w zbiegu realnym ,jest mniej korzystne albowiem taka ocena byłyby uprawniona wtedy gdyby istniały podstawy do potraktowania „czynu” co do podatku dochodowego od osób prawnych jako wykroczenia skarbowego (wysokość uszczuplenia oceniania w relacji do aktualnie obowiązującej wysokości minimalnego wynagrodzenia nie przekracza progu z art.53 §3 k.k.s.), którego termin karalności (art.51 k.k.s.) już upłynął , tak jednak nie jest mając na uwadze stanowisko wyrażane w orzecznictwie (dot.wprawdzie art.53 § 14 k.k.s. ale tożsamego pojęcia a przez to kontekstu normatywnego ) „ przy ocenie, czy kwota odpowiada "małej wartości" w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s. stosować należy, zgodnie z brzmieniem tej definicji, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. Przepis art. 2 § 2 k.k.s. w takim wypadku nie ma zastosowania.” (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 2017 r. V KK 229/17 OSNKW 2018/2/20).

Za tak przypisane przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2014 r. w zw. z art. 2 § 2 k.k.s. i na podstawie art. 19 § 1 k.k. związku z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. wymierzono oskarżonemu karę 150 stawek dziennych grzywny .Wymierzając karę miano na uwadze takie okoliczności jak wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie, z drugiej zaś zamiar ewentualny, mniej karygodny niż zamiar bezpośredni z uwagi na element woli, dotychczasowy tryb życia, dobrą opinię , brak uprzedniej karalności, wreszcie charakter przypisanego czynu, a więc pomocnictwo które ustawodawca już na poziomie abstrakcyjnym, o czym przekonuje treść art. 19 § 2 k.k., traktuje jako zachowanie mniej karygodne w stosunku do sprawstwa czy współsprawstwa. Ustalając wysokość jednej stawki dziennej stosownie do przesłanek wynikających z art. 23 § 3 k.k.s. miano na uwadze ustalenia co do relewantnych okoliczności poczynione przez Sąd meriti instancji, nie zaskarżone na niekorzyść oskarżonego a więc kwestię wieku (70 lat) limitującej możliwości podjęcia pracy , sytuację majątkową − brak majątku , utrzymywanie się z niewielkiego w obecnych realiach ekonomicznych świadczenia emerytalnego (600 zł netto) − strona 15 uzasadnienia. Z tych powodów wysokość stawki dziennej ustalono w wartości zbliżonej do minimalnej przyjmując jako punkt wyjścia ,z uwagi na treść art. 2 § 2 k.k.s., wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w czasie popełnienia przypisanego oskarżonemu przestępstwa skarbowego (1600 zł − stawka minimalna 53, 33 zł).

Mając na uwadze treść art.447 §1 k.p.k. kontrolą odwoławczą poddano także prawidłowość kwalifikacji prawnej czynu przypisanego R. C. jako przestępstwo oraz wysokość wymierzonych kar: pozbawienia wolności i grzywny .Brak było podstaw do kwestionowania prawidłowość ocen prawnych wyrażonych przez Sąd meriti co do tego czynu dodatkowo mając na uwadze ,że „sprawca przestępstwa z art. 273, który wcześniej poświadczył nieprawdę lub wyłudził takie poświadczenie, dopuszcza się jednego czynu zabronionego kumulatywnie kwalifikowanego z art. 273 oraz 271 lub 272, o ile spełnione będą warunki uznania jego zachowania za czyn ciągły w rozumieniu art. 12. Jeżeli zaś przesłanki czynu ciągłego nie będą spełnione, należy przyjąć popełnienie przez sprawcę dwóch przestępstw pozostających w zbiegu realnym” (por. Wróbel Włodzimierz (red.), Zoll Andrzej (red.), Kodeks karny. Część szczególna. Tom II. Część II. Komentarz do art. art. 212-277d wyd.2017) .Oczywiście użycie faktury poświadczającej nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym aktualnie tj.od wejścia w życie art.271a k.k. realizuje znamiona przestępstwa nie z art. 273 k.k. , ale z art. 271a k.k. jako lex specialis , jednak in concreto kwalifikacja taka , surowsza , nie wchodziła w grę z uwagi na brak znamienia „znaczności” , nawet w razie jej przyjęcia – z uwagi na trafne zastosowanie przez Sąd meriti reguły lex mitior wynikającej z art.4 §1 k.k.

Orzeczone kary w swej wysokości (a w przypadku kary pozbawienia wolności także uwzględniając jej probacyjny charakter) są zbliżone do minimum ustawowego co powoduje brak podstaw do uznania ich za kary rażąco niewspółmiernie surowe , a tylko takiego , biorąc pod uwagę treść art.438 pkt.4 k.p.k. uprawniałyby sąd odwoławczy do zmiany wyroku. Zmiana polegająca na uchyleniu zawartego w pkt. 9 zaskarżonego wyroku zobowiązania oskarżonego do informowania kuratora o przebiegu okresu próby, w formie listu poleconego, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy, wynika z jego merytorycznej zbędności w realiach dotyczących oskarżonego .Po pierwsze , wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu (str.73) treść części rozstrzygającej wyroku nie zawiera orzeczenia o oddaniu oskarżonego pod dozór kuratora sądowego na podstawie art.73 k.k. , po wtóre orzeczenie o nałożonym obowiązku probacyjnym (niezależnie od tego czy nie stanowi wyrazu orzeczenia go jako jednego z obligatoryjnych – co in concreto nie miałoby zastosowania biorąc pod uwagę treść art.71 k.k.w brzemieniu obowiązującym w czasie popełnienia tego przestępstwa ) w nałożonej postaci miałoby charakter w istocie iluzoryczny z perspektywy weryfikacji założonej prognozy kryminologicznej . Pominięcie w podstawie prawnej warunkowego zawieszenia wykonania kary pozbawienia wolności art. 20 § 2 k.k.s wynika z umorzenia postępowania w zakresie przestępstwa skarbowego mającego pozostawać w zbiegu idealnym w rozumieniu z art.8 k.k.s . z przedmiotowym przestępstwem , po wtóre brak jest potrzeby odwoływania się poprzez art.20 § 2 k.k.s. do odpowiedniego stosowania wymienionych tam przepisów części ogólnej kodeksu karnego w sytuacji gdy w wyniku zastosowania zbiegu idealnego na podstawie art.8 §2 k.k.s. podlega jako kara najsurowsza kara orzeczona za przestępstwo nie zaś przestępstwo skarbowe , bowiem wówczas mają do niej zastosowania wprost a nie odpowiednio poprzez art.20 § 2 k.k.s przepisy części ogólnej kodeksu karnego.

O wynagrodzeniu obrońcy z urzędu orzeczono mając na uwadze udział obrońcy w postępowaniu odwoławczym, przy zakończeniu postępowania na jednym terminie rozprawy, należny podatek od towarów i usług, wniosek obrońcy wraz z oświadczeniem iż koszty te nie zostały do tej pory w żadnej części pokryte. Podstawę ku temu dawał przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 1513, z późniejszymi zmianami). Wysokość wynagrodzenia adwokackiego ustalono w oparciu o § 17 ust. 2 pkt 5, a także § 4 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r. poz. 18) .

O wydatkach poniesionych w postępowaniu odwoławczym orzeczono na podstawie art.630 kpk w zw.z art.634 k.p.k. w zakresie wydatków związanych z uniewinnieniem S. K. od jednego z zarzutów oraz umorzeniem postępowania wobec R. C. co do jednego z zarzutów – na wydatki tego postępowania składał się ryczałt za doręczenia - 20zł dzielone na obu oskarżonych - po 10 zł ,z tego połowę (po 5 zł ) obciąża Skarb Państwa w związku z uniewinnieniem lub umorzeniem postępowania . W odniesieniu do R. C. wydatki Skarbu Państwa obejmowały również 738zł tytułem kosztów obrony z urzędu , z których połowa obciąża Skarb Państwa w związku z umorzeniem postępowania co do jednego z zarzutów . Obu oskarżonych zwolniono od opłaty sądowej na podstawie art.17 ust.1 ustawy o opłatach w sprawach karnych .